20世紀70年代以來，在會計目標上西方形成了兩大流派：決策有用學派和受托責任學派。二者對會計目標的爭論對后來的會計理論研究產(chǎn)生了深遠影響。目前，決策有用已成為主流觀點。但是，受托責任是否就不合適了？決策有用和受托責任二者究竟是替代關(guān)系、從屬關(guān)系還是其他關(guān)系？本文擬對此進行初步的探討。

　　一、會計目標的兩大流派：決策有用學派和受托責任學派

　　決策有用學派產(chǎn)生于20世紀50年代以后，其支持者有斯普勞斯、索羅門斯等，代表文獻包括美國會計學會的《基本會計理論》、特魯布羅德委員會的《財務報表的目標》及美國財務會計準則委員會的第一號財務會計概念公告《企業(yè)編制財務報告的目標》等。該學派認為，會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。換言之，會計應當為現(xiàn)時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據(jù)是，資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后，在資本市場介入的條件下，資源所有者對受托資源有效管理的關(guān)注程度會降低，轉(zhuǎn)而更為關(guān)注所投資的企業(yè)在資本市場上的風險與報酬。決策有用學派更強調(diào)會計信息的相關(guān)性，即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性，更關(guān)注與企業(yè)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的信息。

　　受托責任這一提法由來已久，但形成一個學派則是20世紀70年代以后的事，代表文獻有井尻雄士的《會計計量理論》和《三式記賬法的結(jié)構(gòu)和原理》等。該學派認為，會計的目標就是以適當?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸熑渭捌渎男星闆r。換言之，會計應向委托人報告受托人的經(jīng)營活動及其成果，并以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價為中心。其依據(jù)是，資源所有者將資源的經(jīng)營管理權(quán)授予受托人，同時通過相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來激勵和約束受托人的行為，受托人接受委托，對資源進行有效管理和經(jīng)營，并通過向資源提供者如實報告資源的受托情況來解除其受托責任。受托責任學派更強調(diào)信息的可靠性，它在重視資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表。

　　兩大流派長期以來存在嚴重分歧。在1982年哈佛大學工商管理學院組織的一次討論會上，井尻雄士的“受托責任觀”和斯普勞斯等人的“決策有用觀”產(chǎn)生了直接沖突。但是目前，理論界和各國會計準則制定機構(gòu)已經(jīng)趨向于認為受托責任觀和決策有用觀在一定程度上具有相容性。如國際會計準則委員會和英國會計準則委員會就一致認為，財務報表或財務報告應同時滿足兩個方面的需要：一是提供對決策有用的信息，二是反映管理當局受托責任的履行情況，即會計目標要達到受托責任觀和決策有用觀的融合。筆者認為，這并未從根本上解決受托責任觀與決策有用觀的對立關(guān)系。進一步說，受托責任與決策有用是否是會計的兩個目標？

　　二、會計目標：受托責任是實質(zhì)，決策有用是形式

　　1.會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因是受托責任。

　　受托責任概念起源于財產(chǎn)權(quán)-所有權(quán)和使用權(quán)。其中使用權(quán)又源于所有權(quán)，當所有者將使用權(quán)委托給其代理人時，代理人就要承擔受托責任。他們必須要盡職管理好委托人交付的財產(chǎn)，并向委托人報告財產(chǎn)管理和運用情況。早在古代，就已有受托責任的思想。神被認為是全部財產(chǎn)的所有者，政府須正確地記錄收入和支出，以履行對神的受托責任。如7000多年以前，蘇美爾是神權(quán)國家，那些早期的統(tǒng)治者被認為是“神的主管者”。在這一權(quán)限下，他們擁有大部分土地和牲畜。而且，無論是管理者還是被管理者，均得向超自然的神呈報詳細的“受托責任賬戶”。但這僅是虛幻的、樸素的受托責任觀念，真正的受托責任觀念在莊園會計和官廳會計中才得以體現(xiàn)。

　　在中世紀的歐洲，莊園是典型的生產(chǎn)組織方式。莊園主自己并不管理莊園，而是將其委托給管家。這樣，莊園主與管家之間就形成了一種委托代理關(guān)系。管家需要定期向莊園主報告莊園的管理情況，每年需要編制義務履行報告書，莊園主據(jù)以評價管家受托責任的履行情況，并做出延聘或解聘的決定。莊園會計的基本特點主要表現(xiàn)為受托責任關(guān)系中的委托人（領(lǐng)主或地主）和受托人（管家）都要記賬。領(lǐng)主或地主記賬是為了檢查管家受托責任的履行情況，看管家是否誠實可靠，以預防損失和盜竊；管家記賬是為了為自己忠實履行受托責任提供一份證據(jù)，從而保護自己。此外，莊園主還要委托審計人員對管家提供的賬簿進行審計。

　　12世紀 ～15世紀，隨著地中海沿岸某些城市商業(yè)的繁榮，意大利人經(jīng)常通過海外代理人進行貿(mào)易，再加上廣泛利用信息交易的方法，使得眾多海外代理人（受托人）需要一套反映經(jīng)濟業(yè)務的會計制度，向資源提供者（委托人）反映其所擁有的財產(chǎn)、進行的交易及損益，以及雙方之間的債權(quán)、債務，以完成自己對委托人委托責任的報告義務，此時的會計就逐漸由單式簿記發(fā)展到復式簿記。

　　18世紀60年代 ～19世紀，歐洲所進行的產(chǎn)業(yè)革命不僅推動了生產(chǎn)力的飛速發(fā)展，也使股份有限公司成為企業(yè)最基本的組織形式。股份有限公司的基本特征是資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的徹底分離，股東不直接參與公司的生產(chǎn)經(jīng)營，而將其交付給專門的經(jīng)理人員。經(jīng)理人員在接受委托以后，必須盡心盡職，管理好受托資產(chǎn)。股東將資產(chǎn)交付給經(jīng)理人員以后，需要了解企業(yè)的經(jīng)營和投資回報，但股東因處于公司外部難以對經(jīng)理人員的日常管理進行監(jiān)督，而只能通過經(jīng)理人員提供的財務報告來了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。而經(jīng)理人員出于解除自己受托責任的需要，也將提供財務報告，以反映公司的財務狀況和經(jīng)營成果。與此類似，債權(quán)人和經(jīng)理人員之間也存在這樣的委托受托關(guān)系。因此，公司要為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息，以表明對資產(chǎn)的運用及其效率，消除債權(quán)人對公司能否按期償還債務的疑慮。同時，公司內(nèi)部也存在委托受托關(guān)系，也即高級經(jīng)理人員通過授權(quán)，將一些具體的事務分派給次級管理人員，次級管理人員又進一步委托給一般員工。次級管理人員為了向上層管理人員表明自己管理的效率和效果、一般員工為了向次級管理人員表明自己工作的完成情況和效率，就要提供有關(guān)成本等與公司內(nèi)部管理相關(guān)的信息，以解除自己的受托責任。

　　通過對會計產(chǎn)生和發(fā)展歷史的考察，不難看出，受托責任是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因，提供反映受托責任的信息是會計的根本目標。楊時展教授指出：“受托責任的存在，比四個會計公設更為根本。沒有會計實體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等公設，會計就不能進行，或者至多不能照今天這一模式進行；而沒有受托責任，會計就根本不必進行。”

　　2.受托責任仍適用于資本市場條件。

　　有觀點認為，受托責任僅適用于會計發(fā)展初期存在明確委托受托關(guān)系的情況。理由是，在現(xiàn)代股份公司制下，股權(quán)相當分散，股東與經(jīng)理人員之間的委托受托關(guān)系已經(jīng)相當模糊，因而受托責任不再適用，決策有用更為合理。對此，筆者不能贊同。

　　在現(xiàn)代企業(yè)中，股東與經(jīng)理人員一般很少直接發(fā)生關(guān)系，特別是在發(fā)達的證券市場條件下，通過二級市場購買股票的廣大中小股東持有股票的目的往往并非為了投資獲取股利，而是為了投機賺取股價差額。因此，與會計發(fā)展初期相比，這時的委托受托關(guān)系是間接的、模糊的，但這并不等于受托責任就不存在。

　　眾多股東決定股票的購入、持有、售出和收益，都要以企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績也就是管理當局受托責任的履行情況為依托。委托方正是根據(jù)經(jīng)審計的財務報告所反映的管理當局的經(jīng)營業(yè)績做出繼續(xù)或終止該契約的決策的。當管理當局因管理不善、經(jīng)營效率低下而導致公司經(jīng)營業(yè)績下滑、股票價格下跌時，積極的大股東將通過董事會“用手投票”對經(jīng)理人員作出解聘、降低報酬等處罰；小股東則通過“用腳投票”拋售公司股票。無論是“用手投票”還是“用腳投票”，均依賴于上市公司管理當局所提供的反映經(jīng)營業(yè)績的財務報告。上述分析對于債權(quán)人也同樣適用：管理當局受托責任的履行及其結(jié)果，將直接影響公司的償債能力，這正是債權(quán)人決策時所關(guān)心的。因此，受托責任的履行情況是決策的依據(jù)。楊時展教授還指出：“很多決策都要求會計提供信息，但最根本的一項就是為判明受托人是否已完成了受托責任、是否繼續(xù)給受托人以信任這個根本決策提供信息。”即便堅持決策有用觀的FASB也承認，那些側(cè)重受托責任目的的會計信息也和決策有關(guān)。決策有用和受托責任是互有關(guān)聯(lián)的會計目標。因此，筆者認為，現(xiàn)代資本市場條件下受托關(guān)系的間接化并不能否定受托責任，相反，其恰恰從另一角度證明了受托責任的存在。

　　3.決策有用與受托責任的關(guān)系。

　　如上所述，即便是在現(xiàn)代股份公司制下，受托責任仍然是適用的。因此，報告受托責任是會計的基本目標。那么，這是否意味著決策有用就不正確了呢？筆者認為，決策有用和受托責任是對會計目標不同層面的表述，只不過是著眼點不同而已，其實質(zhì)內(nèi)涵是一致的。受托責任的履行情況是決策的依據(jù)，受托責任必然導致相應的決策：是終止委托還是繼續(xù)委托。當然決策還包括與委托相關(guān)的其他條款，如報酬。在現(xiàn)代股份公司制下，股東“用腳投票”或“用手投票”是一項決策，莊園會計中莊園主根據(jù)義務履行報告書來決定是否延聘管家也是一項決策。因此，無論是受托責任還是決策有用，都不是哪一個階段所特有的。相比之下，反映受托責任的履行是會計更為深層次的目標，受托責任觀關(guān)注的是里，而決策有用觀關(guān)注的是決策本身，是表。

　　筆者認為，受托責任是本質(zhì)，決策有用是受托責任的必然邏輯，兩者是對同一事物出于不同角度而產(chǎn)生的不同認識，而不是兩個會計目標，自然也就不存在從屬關(guān)系或替代關(guān)系。

　　4.現(xiàn)代公司受托責任的廣義化與用戶決策的多元化。

　　現(xiàn)代社會中，隨著公司規(guī)模的不斷擴大，財務報告使用者，即資源受托人，已經(jīng)不再局限于財務資源的直接提供者-投資者和債權(quán)人，而是包括其他利益相關(guān)者，如投資者、債權(quán)人、供應商、雇員、政府有關(guān)部門等。當然，他們也可以被看成是社會資源的提供者。資源委托人（即財務報告使用者）的多樣化導致了其對會計信息需求的多樣化，從而使現(xiàn)代財務報告反映的受托責任和其幫助決策的對象呈現(xiàn)出多元化。格雷。托爾認為，公司受托責任會隨著公司在社會中能量的增加而擴大，從原來的僅對股東負責發(fā)展為對股東、雇員、債權(quán)人、供應商、顧客、政府及一般公眾負責；從只負責誠實經(jīng)營和合法使用資金擴大到有效使用資金和承擔社會責任。與此相適應，出現(xiàn)了責任會計、環(huán)境會計等新的領(lǐng)域。受托人通過提供多樣化的關(guān)于其受托責任履行過程及其結(jié)果的信息，為各種委托人的決策提供服務。

　　另外，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，對受托責任履行情況的考察不再僅僅局限于過去與眼前，還將拓展到未來。因此，與傳統(tǒng)財務報告相比，現(xiàn)代財務報告的內(nèi)容和方法都發(fā)生了很大變化，特別是JenkinsCommittee（1994）從用戶角度出發(fā)，提出改進企業(yè)報告，如逐漸面向未來加強對非財務信息的披露等。其實質(zhì)都是為了更好地報告管理當局的受托責任，從而更好地幫助報表使用者評價企業(yè)的機會和風險，以做出正確決策。

　　總之，對于會計目標存在的兩種觀念，筆者認為，受托責任不僅適用于早期的會計，而且適用于現(xiàn)代股份公司制下的會計。受托責任與決策有用是對會計目標不同層面的表述，受托責任觀關(guān)注的是實質(zhì)，反映受托責任的履行情況，是會計的根本目標；而決策有用觀關(guān)注的是形式，提供于決策有用的信息，是會計的外在目標，兩者實質(zhì)是一致的。