綠色會(huì)計(jì)在20世紀(jì)60年代就已出現(xiàn)，并在90年代得到快速發(fā)展。但在我國(guó)它還處于起步階段，未形成比較完整的理論體系，國(guó)內(nèi)的專家學(xué)者對(duì)綠色會(huì)計(jì)理論體系的許多內(nèi)容還存在諸多爭(zhēng)議。本文擬對(duì)目前存在的各種有代表性的觀點(diǎn)進(jìn)行歸納總結(jié)，并提出觀點(diǎn)和建議。

　　一、綠色會(huì)計(jì)的主體

　　綠色會(huì)計(jì)的主體問題實(shí)際上是綠色會(huì)計(jì)的定位問題，即如何理解綠色會(huì)計(jì)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。關(guān)于這一點(diǎn)，有三種不同的理解：①綠色會(huì)計(jì)是一門與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并立的獨(dú)立學(xué)科。②綠色會(huì)計(jì)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支學(xué)科。③綠色會(huì)計(jì)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境科學(xué)等交叉的一門邊緣學(xué)科。由此，對(duì)綠色會(huì)計(jì)的主體就有三種代表性的觀點(diǎn)：一是認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)的主體是政府，屬于宏觀層面；二是認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)的主體是企業(yè)，為微觀概念；三是認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)的主體既涉及企業(yè)又涉及政府。綠色會(huì)計(jì)的特點(diǎn)決定了其主體不能僅限于企業(yè)，還應(yīng)包括政府，即從宏觀層次進(jìn)行核算。

　　按核算內(nèi)容的不同，可以將綠色會(huì)計(jì)主體劃分為不同層次：從國(guó)家角度劃分，稱為宏觀綠色會(huì)計(jì)主體；從區(qū)域的角度劃分，稱為中觀綠色會(huì)計(jì)主體；以各個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)組織劃分，稱為微觀綠色會(huì)計(jì)主體。這樣就將會(huì)計(jì)主體置于環(huán)境系統(tǒng)中，從而將環(huán)境資源的價(jià)值消耗與補(bǔ)償納入綠色會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，體現(xiàn)了環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展的思想。特定的國(guó)家或地區(qū)的劃分規(guī)定了綠色會(huì)計(jì)主體與其他會(huì)計(jì)主體的空間界限，即綠色會(huì)計(jì)只核算本會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的環(huán)境事項(xiàng)以及本會(huì)計(jì)主體與其他會(huì)計(jì)主體之間相互聯(lián)系的環(huán)境事項(xiàng)；同時(shí)考慮本會(huì)計(jì)主體內(nèi)上、下代人的生存與發(fā)展，尋求不同代人之間的環(huán)境資源公平合理的分配。這體現(xiàn)出各個(gè)會(huì)計(jì)主體在同一時(shí)間、空間中共同占有地球的環(huán)境資源，共同對(duì)資源的使用與保護(hù)負(fù)責(zé)。

　　二、綠色會(huì)計(jì)的客體

　　綠色會(huì)計(jì)的客體（核算對(duì)象）的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。因此，綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象中必然包括自然環(huán)境，具體說來，是企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的不斷損耗和不斷補(bǔ)償?shù)难�環(huán)過程。環(huán)境資源損耗是指由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等造成的環(huán)境污染、生態(tài)惡化的損失，以及企業(yè)生產(chǎn)、儲(chǔ)運(yùn)、銷售過程中對(duì)自然資源的超定額消耗。環(huán)境資源的補(bǔ)償是指企業(yè)治理污染、改善環(huán)境，以及以排污費(fèi)、罰款和賠償?shù)刃问缴侠U國(guó)家或付給他人用以保護(hù)環(huán)境的支出。

　　南京大學(xué)的楊勝雄教授在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專題研討會(huì)上表示，綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)包括自然環(huán)境和人文環(huán)境兩大類，并認(rèn)為傳統(tǒng)綠色會(huì)計(jì)的不足在于只關(guān)注自然環(huán)境的影響而忽略了人文環(huán)境，因此革新勢(shì)在必行。

　　由于綠色會(huì)計(jì)與自然環(huán)境關(guān)系復(fù)雜，考慮到目前的綠色會(huì)計(jì)核算技術(shù)方法的可操作性，對(duì)于其核算對(duì)象主要有以下觀點(diǎn)：①“三要素論”，認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象包括綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色成本。②“四要素論”，認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象包括綠色支出、綠色收益、綠色資產(chǎn)和綠色負(fù)債。③“六要素論”，認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象包括綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色權(quán)益、綠色收入、綠色費(fèi)用和綠色利潤(rùn)。其中，綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出等；綠色收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護(hù)收入等；綠色收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤(rùn)等。

　　三、綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　有學(xué)者認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是滿足會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的需要，其內(nèi)容應(yīng)能夠幫助環(huán)境資源使用者和管理者了解綠色資源的存量和流量，以及綠色資產(chǎn)、綠色資源的分布及可能產(chǎn)生的變化情況；了解綠色資源所能產(chǎn)生的效益以及實(shí)現(xiàn)效益的能力；了解環(huán)境投資總額、環(huán)境投資管理情況、環(huán)境投資產(chǎn)生的效益及綠色負(fù)債變動(dòng)情況等。也有人提出，鑒于目前我國(guó)公民的整體環(huán)境意識(shí)比較低的情況，近期綠色報(bào)告的目標(biāo)可定義為：向政府管理機(jī)構(gòu)、當(dāng)前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況和對(duì)于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。

　　筆者認(rèn)為，從使用者的角度看，綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次�；�本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的多目標(biāo)協(xié)調(diào)。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論只強(qiáng)調(diào)提高經(jīng)濟(jì)效益的單一目標(biāo)，不但導(dǎo)致環(huán)境效益和社會(huì)效益的下降，也危及經(jīng)濟(jì)效益的未來可實(shí)現(xiàn)性。因此，綠色會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)不宜定義為單一目標(biāo)，但它也不是多目標(biāo)的簡(jiǎn)單相加，而是注重各個(gè)目標(biāo)之間的交互作用，達(dá)到多目標(biāo)協(xié)調(diào)。綠色會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)的綠色會(huì)計(jì)信息，為各決策單位實(shí)施經(jīng)濟(jì)和環(huán)境決策提供幫助。綠色會(huì)計(jì)應(yīng)披露的信息主要有：環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債，與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策，報(bào)表中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債和成本的性質(zhì)，與某一實(shí)體和其所在行業(yè)相關(guān)的環(huán)境問題的類型，等等。

　　四、綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)

　　當(dāng)前，爭(zhēng)論最大的就是綠色會(huì)計(jì)假設(shè)。具有代表性的兩種觀點(diǎn)是：

　　1.會(huì)計(jì)主體假設(shè)、受托責(zé)任假設(shè)、環(huán)境價(jià)值假設(shè)和多元計(jì)量假設(shè)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)應(yīng)注重主體的行為特性，而非所有權(quán)特性。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)造成的環(huán)境污染影響其他企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)或影響周圍居民的健康狀況時(shí)，顯然僅將會(huì)計(jì)核算局限于會(huì)計(jì)主體本身所擁有的資產(chǎn)已不適宜，而應(yīng)將這種由該會(huì)計(jì)主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟(jì)性包含在綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象之內(nèi)。

　　受托責(zé)任假設(shè)認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)的受托責(zé)任應(yīng)不局限于“財(cái)產(chǎn)托付論”，而是適用“資源托付論”，即除了財(cái)產(chǎn)的保管和使用外，保護(hù)生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應(yīng)成為綠色會(huì)計(jì)中受托責(zé)任關(guān)系的主要內(nèi)容。綠色會(huì)計(jì)中的受托已不僅僅是受出資人之托，而是受整個(gè)社會(huì)之托，受托人有義務(wù)、有責(zé)任向負(fù)有直接和間接委托關(guān)系的委托人（包括社會(huì)的各個(gè)方面）充分披露其責(zé)任的執(zhí)行情況。因此，受托責(zé)任具有雙重性質(zhì)，它包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為主的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和以體現(xiàn)環(huán)境效益、社會(huì)效益為主的社會(huì)責(zé)任兩個(gè)方面。

　　環(huán)境價(jià)值假設(shè)認(rèn)為，雖然按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，綠色資源只有使用價(jià)值而沒有因交換形成的價(jià)值和價(jià)格，它不屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍，但要進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算，首先必須承認(rèn)環(huán)境資源是有價(jià)值的。它雖不適用勞動(dòng)價(jià)值理論，卻適用邊際價(jià)值理論。

　　多元計(jì)量假設(shè)認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，其中的很大一部分核算內(nèi)容在計(jì)量上具有模糊特征，若僅以貨幣作為計(jì)量單位，就不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境狀況。因此綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量應(yīng)是以貨幣計(jì)量為主，輔之以實(shí)物、與自然環(huán)境有關(guān)的指標(biāo)，甚至是文字說明。綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用定量與定性相結(jié)合，計(jì)量的精確性與模糊性相兼容的辦法。

　　2.可持續(xù)發(fā)展假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)�？沙掷m(xù)發(fā)展假設(shè)是指綠色會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)主體在自然資源不枯竭、生態(tài)資源不降級(jí)的基礎(chǔ)上，保證社會(huì)、經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。盡管會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在著許多的不確定性，但會(huì)計(jì)進(jìn)行核算和監(jiān)督的正常程序和方法都應(yīng)當(dāng)立足于可持續(xù)發(fā)展�？沙掷m(xù)發(fā)展理論是綠色會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)。

　　貨幣計(jì)量假設(shè)認(rèn)為，貨幣計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是能為不同質(zhì)量、數(shù)量的會(huì)計(jì)核算對(duì)象提供一個(gè)統(tǒng)一的量度標(biāo)準(zhǔn)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行價(jià)值計(jì)算。但由于受科學(xué)水平和認(rèn)識(shí)水平的限制，要將實(shí)物量度轉(zhuǎn)化為貨幣量度，有時(shí)其精確度難以保證。在這種情況下，用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量共同反映綠色資源成為必要。多種計(jì)量反映能夠互相補(bǔ)充，提供更加完整、準(zhǔn)確的信息，滿足各方面信息使用者的要求。此外，綠色會(huì)計(jì)主體內(nèi)的綠色投資、綠色費(fèi)用、部分綠色效益等仍然包含著勞動(dòng)價(jià)值量，對(duì)于這部分綠色要素仍然可以按包含勞動(dòng)價(jià)值量的貨幣進(jìn)行計(jì)量。

　　五、綠色會(huì)計(jì)的報(bào)告

　　關(guān)于綠色會(huì)計(jì)報(bào)告，是處于不斷發(fā)展和完善過程中的，目前也有兩種主要觀點(diǎn)：

　　1.“自然資源損耗+改善資源環(huán)境收益=環(huán)境保護(hù)支出”的觀點(diǎn)。理論界有些學(xué)者認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)包括：①自然資源損耗。主要包括環(huán)境污染損失和自然資源損耗，后者又由自然資源超耗成本和“自然資本”的消耗成本組成。②改善資源環(huán)境收益，即企業(yè)通過環(huán)保所得收益。包括利用“三廢”收益、接受外單位對(duì)污染損失的賠償和政府發(fā)放的環(huán)保資金等。③環(huán)境保護(hù)支出。用以反映企業(yè)在環(huán)保工作中所作的貢獻(xiàn)，并設(shè)有一系列核算賬戶，如資產(chǎn)投資、業(yè)務(wù)費(fèi)用、回收費(fèi)用等。

　　與以上核算對(duì)象的內(nèi)容相適應(yīng)，該觀點(diǎn)的支持者主張編制“綠色資源環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表”，資產(chǎn)方登記“自然資源損耗”（原因是自然資源的損耗會(huì)帶來企業(yè)收益的增加）和“改善資源環(huán)境收益”；負(fù)債方登記“環(huán)境保護(hù)支出”。同時(shí)，該觀點(diǎn)認(rèn)為在合理的條件下，企業(yè)對(duì)社會(huì)資源和環(huán)境的貢獻(xiàn)應(yīng)等于其收益，即在綠色會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)等于負(fù)債，表明“社會(huì)資源資產(chǎn)總平衡，環(huán)境和資源得到最有效的保護(hù)”，也達(dá)到了綠色會(huì)計(jì)中的理想境界。若綠色會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)大于負(fù)債，說明企業(yè)行為對(duì)環(huán)境帶來不利影響，政府應(yīng)采取行政措施予以干涉，督促其增加環(huán)保支出；若資產(chǎn)小于負(fù)債，則表明企業(yè)重視環(huán)保，應(yīng)得到政府的肯定和鼓勵(lì)。

　　該觀點(diǎn)從核算對(duì)象的內(nèi)容出發(fā)，提出一套行之有效的核算賬戶，主張用“資產(chǎn)=負(fù)債”來編制資產(chǎn)負(fù)債表，尋求綠色會(huì)計(jì)所要實(shí)現(xiàn)的理想狀態(tài)；通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的大小，來確定企業(yè)在環(huán)保方面有無貢獻(xiàn)、貢獻(xiàn)有多大，從而利于政府對(duì)其進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲。但是該觀點(diǎn)也存在某些不足：①嚴(yán)格說來，綠色會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)是一組能全面反映企業(yè)資源和環(huán)境狀況的報(bào)表，而上述觀點(diǎn)僅僅提出了資產(chǎn)負(fù)債表的編制理想。②編制基礎(chǔ)“自然資源損耗十改善資源環(huán)境收益：環(huán)境保護(hù)支出”，與傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的編制出入較大，令人費(fèi)解。③在編制過程中，可以看出與損益表中部分項(xiàng)目重疊的傾向，易造成資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的混淆。鑒于以上原因，筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)有可取之處，但從全面反映資源和環(huán)境狀況方面考慮，也有欠妥的地方。

　　2.利用會(huì)計(jì)要素編制綠色會(huì)計(jì)報(bào)表。該觀點(diǎn)認(rèn)為，編制綠色會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是反映資源和環(huán)境狀況，其內(nèi)容主要包括：①企業(yè)如何有效利用現(xiàn)有資源的預(yù)測(cè)。這是綠色預(yù)算應(yīng)反映的內(nèi)容。②企業(yè)是否有效利用了資源。資源總是稀缺的，預(yù)算只是初步規(guī)劃了如何有效利用，但經(jīng)過實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，資源利用狀況究竟如何還有待于編制綠色資產(chǎn)負(fù)債表予以反映。③環(huán)境污染的治理與綠色成本的發(fā)生情況。企業(yè)為保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源，一定發(fā)生了相應(yīng)的成本。成本項(xiàng)目有多種，需要編制綠色成本計(jì)算表來確認(rèn)。④企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任的履行情況。治理污染、保護(hù)環(huán)境過程中發(fā)生了一定的成本和費(fèi)用，相應(yīng)地也會(huì)取得收益作為補(bǔ)償。在提交的“綠色損益表”中，應(yīng)對(duì)此進(jìn)行客觀、真實(shí)的反映。⑤企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)的影響。綠色會(huì)計(jì)的特征之一是計(jì)量單位的多元性，不僅可用貨幣計(jì)量，還可選擇實(shí)物、百分?jǐn)?shù)等進(jìn)行輔助計(jì)量，甚至可以用文字進(jìn)行敘述。企業(yè)的存在，一方面擴(kuò)大了就業(yè)，取得了經(jīng)濟(jì)效益；另一方面也對(duì)其社區(qū)、附近居民帶來影響。完整的綠色會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)此也應(yīng)有必要的披露。