R&D（Research and Development）指的是“研究與開發(fā)”，“研究與發(fā)展”或者“研究與試驗性發(fā)展”，是指為了增加知識總量，包括人類文化和社會知識的總量，并探索新的應用而進行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作。隨著信息時代的到來，由R&D形成的技術(shù)資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的地位愈來愈重要，它不但成為企業(yè)盈利的主要來源，同時也已成為企業(yè)的核心資產(chǎn)。

　　研究與開發(fā)支出應該費用化還是資本化，一直是世界會計學界著重研究解決的問題。評判兩種方法孰優(yōu)孰劣，標準在于會計系統(tǒng)在使用兩種辦法下所生產(chǎn)的會計信息質(zhì)量的高低。

　　一、世界各國和地區(qū)對R&D支出的會計處理

　　目前各國和地區(qū)在處理研究與開發(fā)費方面沒有統(tǒng)一的做法。國際上使用的R&D支出處理方法，歸納起來不外乎全部費用化和符合一定條件的資本化兩種。

　　從世界各國和地區(qū)的會計實踐觀察，大多數(shù)發(fā)達國家和地區(qū)在一定條件下允許并且要求公司對R&D支出（特別是可辨認的產(chǎn)品開發(fā)成本）予以資本化，并在隨后的期間予以攤銷。比如，在英國、加拿大、法國、澳大利亞以及以色列：當正在開發(fā)的項目可以清楚地界定并且相應的支出可以單獨辨認時，上市公司可以對開發(fā)成本（但一般不適用于基礎研究）予以資本化。荷蘭、巴西、瑞典等國家主張全部資本化。荷蘭的會計準則規(guī)定，企業(yè)如果將研究與開發(fā)費用資本化，則必須設立準備金。日本、意大利的公司允許對R&D予以資本化，并要求其根據(jù)項目預期的使用年限予以攤銷，但最長不得超過5年。還有一部分國家和地區(qū)主張采用費用化處理，比如美國、法國、加拿大、德國、墨西哥、瑞士、馬來西亞、荷蘭和尼日利亞。而香港、印度、印度尼西亞、巴西和澳大利亞采用了彈性規(guī)定，費用化和資本化都可以使用。雖然各國和地區(qū)對于R&D采用的會計處理方法不同，但是絕大多數(shù)國家和地區(qū)都要求公司在財務報告中（一般在報表附注里）披露R&D費用化和資本化的數(shù)額。

　　二、當前我國對R&D支出會計處理

　�。ㄒ唬┪覈�現(xiàn)行準則的有關(guān)規(guī)定

　　關(guān)于研究與開發(fā)費用，我國現(xiàn)行《無形資產(chǎn)會計準則》規(guī)定：“自行開發(fā)按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費用等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本入賬。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、租金及借款費用等，直接計入當期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用予以資本化。”也即，我國會計準則采用全部費用化的處理方法。

　　從總體上看，我國目前關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價方法應歸屬于費用化模式，即美國模式。但是，與國際上的通行做法仍然存在較大差異。國際上通用的前述幾種計價方法，都沒有把開發(fā)成功后的申請登記費、聘請律師費等附帶費用計入無形資產(chǎn)成本，而是列作期間費用，直接抵減當期利潤。而我國的做法卻恰恰相反，在無形資產(chǎn)價值中，只計入附帶成本，不計入研發(fā)費用。

　�。ǘ�）我國支持對R&D支出全部費用化處理的觀點

　　我國準則做出這樣的規(guī)定，是由于現(xiàn)階段我國尚存在會計從業(yè)人員素質(zhì)不高、企業(yè)贏利操縱、中介機構(gòu)公信力不高等諸多難題，體現(xiàn)了政府作為會計準則制定者在無形資產(chǎn)會計準則制定方面所面臨的諸多技術(shù)難題所做的現(xiàn)實選擇。

　　1.研究與開發(fā)的結(jié)果帶有很大的不確定性，未來收益的具體時間和具體貨幣價值難以確定，其支出與特定收益之間缺乏因果聯(lián)系，因此投資風險比較大。為了保護所有者權(quán)益，遵循謹慎性原則的要求，將其進行費用化處理。

　　2.對研究與開發(fā)成本做費用化處理，計入當期損益，可使企業(yè)當年收回相應的投資，早日取得稅收上的優(yōu)惠待遇，因而有利于促進企業(yè)的技術(shù)進步，提高競爭力，有利于扶持和培育高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、資本和知識密集型產(chǎn)業(yè)的形成。

　　3.研究與開發(fā)成本的費用化處理方式，只影響當期損益，不影響以后各期的損益，無須進行以后各期的調(diào)整，會計核算簡單，便于會計人員操作。

　�。ㄈ�）我國對R&D支出全額費用化的處理存在的問題

　　目前這樣全部費用化的模式，具有許多不合理之處。不僅違背了會計原則本身的要求，不利于企業(yè)所有者和經(jīng)營者對于會計信息的把握，會導致決策的失誤，而且由此衍生出一系列問題，對于其他會計及非會計事項也產(chǎn)生不利影響。

　　1.R&D支出全額費用化的處理違背一系列會計原則

　�。�1）違背相關(guān)性原則。對于廣大投資者來說，R&D的信息是與企業(yè)的未來高度相關(guān)的。但是我國全部費用化處理使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中微不足道，同時其具體內(nèi)容在財務報表中極少披露。這不利于外部投資者對于企業(yè)發(fā)展前景的正確評價。在我國相關(guān)性總是被放在可靠性的后面，顯然是矯枉過正了。

　�。�2）違背客觀性原則。企業(yè)投入大量人力、物力、資金，開發(fā)無形資產(chǎn)。研發(fā)成功，尤其是經(jīng)長期研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，僅按依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費計價，顯然不能真實地反映無形資產(chǎn)的真實成本，實際上將造成賬外資產(chǎn)，企業(yè)真實財富被歪曲。

　�。�3）違背一致性原則。企業(yè)從外部購入的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款確認為成本入賬。而如若企業(yè)自行研究開發(fā)取得的同樣的無形資產(chǎn)，只能以注冊費、聘請律師費等確認為成本入賬，大量的研究開發(fā)費用全部計入當期損益。因取得的途徑不同，計量入賬的無形資產(chǎn)的價值也就不同，而且相差懸殊。這顯然是不符合會計上的一致性原則。使企業(yè)的會計信息在一定程度不具有可比性。

　�。�4）違反合理劃分收益性支出和資本性支出的原則。自行開發(fā)無形資產(chǎn)支出的經(jīng)濟效益常常與幾個會計年度相關(guān)，理應劃入資本性支出。而準則做法實際與此恰恰相反。

　　2.R&D支出費用化可能阻礙企業(yè)正常的投資活動

　　企業(yè)將自行開發(fā)的無形資產(chǎn)對外投資，被投資方按雙方確認的公允價格入賬，投資方因自行開發(fā)不確認或只按很少的一部分申請費用入賬，同一資產(chǎn)同一業(yè)務按不同的標準計量，顯然不妥。

　　實務中這樣的作價方式使得很多企業(yè)為了達到它所希望的價格，先把無形資產(chǎn)賣出，再按照其目標價格買進，使目標價格成為賬面價值后再進行投資，這種做法無疑增加了交易費用。

　　3.R&D支出費用化會使得企業(yè)資產(chǎn)縮水

　　對于自創(chuàng)的專利權(quán)，只把注冊費和律師費等費用作為專利權(quán)的入賬價值，而這些費用往往只占無形資產(chǎn)研發(fā)成本的很小一部分，該項資產(chǎn)的主要支出——研究開發(fā)支出計入了當期損益。對于保密性強、能夠給企業(yè)帶來很大利益的自創(chuàng)非專利技術(shù)，因為企業(yè)為了保密很少去注冊，所以根本沒有作為無形資產(chǎn)核算。因此在企業(yè)財務賬面上反映的無形資產(chǎn)的價值將遠遠低于其實際價值。

　　4.R&D支出全額費用化可能對企業(yè)技術(shù)發(fā)展造成不利影響

　　從目前在研發(fā)項目上投入較大的上市企業(yè)如海爾、美的、長虹等來看，重視研發(fā)工作對企業(yè)長遠發(fā)展具有非常重要的作用，長期大量的研發(fā)活動使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場上保持了優(yōu)勢。但是這些企業(yè)在股票市場上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對他們失去興趣。投資者不會對利潤高低的原因加以區(qū)分，從而企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。所以從這個角度看，將R&D支出全部費用化與我國大力扶持知識密集型產(chǎn)業(yè)是背道而馳的。

　　5.對無形資產(chǎn)投資的不充分反映導致了對企業(yè)贏利和GDP的低估

　　因為會計系統(tǒng)將無形資產(chǎn)的投資當作費用直接從收入中扣減，因而高估了當前的產(chǎn)出成本。如果企業(yè)的R&D支出被資本化而不是費用化，那么統(tǒng)計的企業(yè)贏利就應該會更高，相對于調(diào)整后的企業(yè)贏利水平，當前被認為過高的市盈率會相對合理。另外，已統(tǒng)計的GDP也會達到更高水平。更概括地說，對無形資產(chǎn)在經(jīng)濟中發(fā)揮的重要作用認識不足可能會導致政府對經(jīng)濟問題的重復誤診，從而實施不恰當?shù)恼�府政策�?/p>

　　三、對我國R&D會計處理的設想

　　根據(jù)我國目前的實際情況，對現(xiàn)行企業(yè)自制無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的R&D相關(guān)會計核算辦法建議進行改進�？梢圆捎秒p重分錄的會計核算辦法、妥善協(xié)調(diào)謹慎性原則與歷史成本計價等原則的應用，即研究開發(fā)費用在發(fā)生列入當期損益的同時，借助專門賬戶同時歸集自制無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。這種“雙重分錄”會計核算方法，可以解決自創(chuàng)無形資產(chǎn)核算中的諸多難題。具體做法如下。

　　（一）研究開發(fā)費用發(fā)生時的會計處理

　　根據(jù)謹慎性原則要求，對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的每筆研發(fā)開支，在發(fā)生時直接列入當期費用處理辦法同現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》或相關(guān)準則的規(guī)定。

　　借：管理費用

　　　　貸：銀行存款/存貨/應付工資/應付福利費…

　　同時，根據(jù)歷史成本計價原則及其他相關(guān)性原則要求，為了全面、真實地反映研究開發(fā)費用投入的規(guī)模及可能取得的成果等全貌，便于對自制無形資產(chǎn)歷史成本的可靠計量，再做一筆研發(fā)成本歸集性的會計分錄。建議做如下分錄：

　　借：研究開發(fā)成本

　　　　貸：研究開發(fā)基金

　�。ǘ�）研究開發(fā)失敗時的會計處理

　　因研究開發(fā)費用在發(fā)生時已遵循謹慎性原則的要求列入發(fā)生當期期間費用，對可能出現(xiàn)的研究開發(fā)失敗的損失已在以前若干個會計期間做出合理的估計，因此，若自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究失敗，對當期損益不會產(chǎn)生相應的影響。同時，對無形資產(chǎn)研發(fā)成本的歸集也就失去意義，只需將原來歸集的研發(fā)成本與對應的研發(fā)基金對沖即可，無需進行其他任何賬務處理。

　�。ㄈ�）研究開發(fā)成功時的會計處理

　　若自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究成功，并能預計給企業(yè)帶來相當經(jīng)濟利益的流入，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)成本也已進行了合理的歸集與計量，則應確認該項無形資產(chǎn)并計量入賬處理。因此，一方面，應將“無形資產(chǎn)開發(fā)”賬戶歸集的實際成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶，作為無形資產(chǎn)入賬的初始計量價值。

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：無形資產(chǎn)開發(fā)成本

　　這符合資產(chǎn)的概念及無形資產(chǎn)確認與計量的要求，也符合會計核算中的真實性原則、歷史成本計價原則和客觀性原則。

　　另一方面，將“研究開發(fā)基金”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。

　　借：研究開發(fā)基金

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　這是因為在無形資產(chǎn)開發(fā)成功之前，已將每個會計期間發(fā)生的研究開發(fā)費用列入了當期期間費用，減少了當期利潤，從而最終減少了所有者權(quán)益。無形資產(chǎn)一旦開發(fā)成功并確認入賬，其作為企業(yè)的一種經(jīng)濟資源必然會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益的流入。這種資源的取得理所當然應當增加所有者的權(quán)益，恢復因前期計入當期損益的研究開發(fā)費用而減少的利潤能較為真實地反映企業(yè)的獲利情況。同時，考慮到國家為鼓勵企業(yè)加大研究開發(fā)費用的支出力度，允許研究開發(fā)費用在稅前列支。因為在恢復增加企業(yè)“利潤分配——未分配利潤”時可以不考慮是否應補交所得稅，建議放到“利潤分配——未分配利潤”較為合適。

　　（四）研究開發(fā)費用在報表中的披露

　　根據(jù)謹慎性原則要求，研究開發(fā)費用在發(fā)生時已列入當期的期間費用，在無形資產(chǎn)研發(fā)成功之前，“研究開發(fā)成本”賬戶所歸集的無形資產(chǎn)研發(fā)成本也不能確認為企業(yè)所擁有的一項經(jīng)濟資源。因此，在期末編制資產(chǎn)負債表時，報表中不應反映無形資產(chǎn)的實際研發(fā)成本，可以將“研究開發(fā)成本”與“研究開發(fā)基金”賬戶記錄的金額對沖，如同“代銷商品”與“代銷商品款”的處理方法。但為了反映無形資產(chǎn)的研究開發(fā)進度與實際發(fā)生的研究開發(fā)費用，便于報表信息使用者了解企業(yè)的發(fā)展?jié)摿εc競爭能力，應當在報表附注中披露無形資產(chǎn)研發(fā)項目名稱、本期發(fā)生的研究開發(fā)費用金額及累計發(fā)生的研究開發(fā)費用金額。

　�。ㄎ澹┭芯块_發(fā)費用在后續(xù)的攤銷中的處理

　　由于在資本化處理當時已經(jīng)考慮到了稅收優(yōu)惠，允許研究開發(fā)費用在稅前列支，那么如果在此后對已經(jīng)資本化的無形資產(chǎn)在有效期內(nèi)分期進行攤銷，會減少各期的應納稅所得額，勢必造成費用的重復列支。這會對國家稅收造成不利影響。因此，需要在稅法中規(guī)定此類資本化的無形資產(chǎn)的攤銷額應當進行納稅調(diào)整，不得抵減應納稅所得額。