[摘要]傳統(tǒng)上美國高校會計制度采用“雙軌制”方法，私立大學遵從財務(wù)會計準則委員會的準則，公立大學采用政府會計準則委員會的準則，二者一般都采用“基金”會計核算方法。近年來，財務(wù)會計準則委員會和政府會計準則委員會制定的有關(guān)高校會計信息披露法規(guī)出現(xiàn)了融合的趨勢，兩類高校會計信息披露的內(nèi)容開始向企業(yè)會計靠攏。我國高校會計改革應(yīng)吸收美國已有的成果，應(yīng)盡量縮小與企業(yè)會計的差別。

　　[關(guān)鍵詞]財務(wù)會計準則委員會；政府會計準則委員會；基金

　　廈門大學李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營利組織會計》中詳細地介紹了美國非營利組織的會計改革情況，暗示性地指出預(yù)算會計的國際化改革趨勢在所難免。回顧我國10多年的企業(yè)會計改革，無論從過程還是結(jié)果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實。當然，我們無法從企業(yè)會計改革的軌跡推斷出預(yù)算會計改革的路徑，但必須看到，隨著中國市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國家對于教育經(jīng)費既不可能也不愿意完全通過國家財政預(yù)算來解決，同時由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計制度的國際間協(xié)調(diào)已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計體系的演變及其現(xiàn)狀的分析，探索一些客觀規(guī)律性的東西，為我國高校會計的改革提供一些借鑒。

　　一、會計規(guī)范體系：“雙軌制”的演進

　　美國將大學分為政府型大學和非營利性大學（我們習慣上稱之為公立大學和私立大學），分別適用于不同的會計規(guī)則。政府型大學主要由州與地方政府資助，其會計規(guī)范遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告；非營利性大學則由政府以外的經(jīng)濟主體資助，其會計體系則服從于財務(wù)會計準則委員會（FASB）的規(guī)定。美國高校會計管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉(zhuǎn)變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。

　　1.早期由NACUBO規(guī)范會計核算的時代�！叭珖�大專院校事務(wù)官協(xié)會”（NACUBO）是一個民間的協(xié)會組織，就像美國其他的協(xié)會組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會計核算標準，并形成《高等教育財務(wù)會計與報告手冊》作為對高校會計核算的指導和約束。NACUBO的權(quán)威性得到了“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA）的認可，如1973年AICPA發(fā)布的“行業(yè)審計指南”中，有關(guān)“高校審計”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內(nèi)容，1974年AICPA發(fā)布的“財務(wù)狀況報告（SOP）74-8”中“高校財務(wù)會計與報告”部分也是按照《手冊》的內(nèi)容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國高校的非官方管理機構(gòu)，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計規(guī)范，而僅是在高校范圍內(nèi)對FASB與GASB的準則進行解釋與應(yīng)用。

　　2.FASB與GASB“斗爭”的時代。FASB成立以后，財務(wù)會計基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計準則，這其中自然包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權(quán)它制定以州和地方政府為會計主體的會計準則，公立大學就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準則的情況，如下圖：

　　財務(wù)會計基金委員會（FAF）→財務(wù)會計準則委員會（FASB）→非營利高校（私立）政府會計準則委員會（GASB）→政府主體高校（公立）

　　GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個問題，提出應(yīng)指定一個單獨機構(gòu)來制定大學（公立和私立）的會計準則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會計準則咨詢委員會”（GASAC）組成了復議委員會，預(yù)計用5年時間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調(diào)查。在這期間，由于FASB一直沒有發(fā)布關(guān)于非營利組織的會計準則，所以兩個機構(gòu)沒有形成準則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當年8月FASB發(fā)布了第93號準則，要求所有的非營利組織（包括高等學校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計”不提取折舊。針對這個問題，GASB立即發(fā)布了8號公告，不允許政府高校執(zhí)行93號準則。此時，F(xiàn)AF的五年調(diào)查還沒有最終結(jié)果。對于GASB的反應(yīng)，F(xiàn)ASB做了讓步，發(fā)布了第99號準則《非營利組織折舊確認的生效日期的推遲》，決定將93號準則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結(jié)果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權(quán)限定于州與地方政府的會計主體，包括政府承擔的高校、衛(wèi)生機構(gòu)以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會計主體制定會計準則，包括非營利性大學和衛(wèi)生保健機構(gòu)，并建議兩個委員會相互協(xié)調(diào)，盡量減少相似會計主體同一事項的差異。

　　3.兩組織協(xié)調(diào)發(fā)展的時代。重新確定了職能權(quán)限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準則時盡量相互協(xié)調(diào)。1991年，GASB發(fā)布了第15號公告，允許公立高校會計報告采用“政府模式”或者“高校審計模式”，部分地承認FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB發(fā)布了第117號準則《非營利組織的財務(wù)報表》，要求高校在披露信息時以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB發(fā)布第35號準則《大專院校的基本財務(wù)報表———管理層討論與分析》，要求公立大學分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是將學校作為一個整體，而不必區(qū)分各基金的詳細情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報表格式。GASB第35號準則實質(zhì)上接納了FASB的117號準則，公立與私立大學會計報告逐漸走向統(tǒng)一。

　　二、“基金”會計為主的核算方法

　　美國高校會計核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會計”模式，盡管FASB117號準則已經(jīng)不再要求私立學校按照基金會計核算，但現(xiàn)在美國大學仍然主要以這種模式核算。

　　“基金會計”是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨立，分別登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負債，并在會計期末結(jié)出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運基金。是為了完成學校主要任務(wù)（如教學、科研和公共服務(wù)）的經(jīng)濟資源，該基金一般分為限制性的（如學生的補助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設(shè)備基金。用來更新學校長期資產(chǎn)（如房屋或土地），或者為償還長期債務(wù)而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向?qū)W生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協(xié)議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）代理基金。學校充當保管員，為存款人（比如學生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時支取。

　　高校“基金”會計實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的“記賬”主體，對于發(fā)生的每一筆業(yè)務(wù)都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像企業(yè)會計那樣只有一個記賬主體，這就會產(chǎn)生同一個會計科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會計信息披露中也分類披露。產(chǎn)生這種特征的原因是高校會計核算的目標是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關(guān)注的是盈利性，對于資源被經(jīng)營者如何使用并不關(guān)心；學校是非營利組織，它的義務(wù)是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關(guān)注的是過程而不是結(jié)果。

　　上述六類基金中，“流動營運基金”是用來核算學校主要經(jīng)營活動的賬戶，記錄的都是日常業(yè)務(wù)活動，一般包括教學、科研、公共服務(wù)、教學支持活動、學生服務(wù)、學校支持活動、房屋使用與維護活動、獎學金、強制性劃轉(zhuǎn)、非強制劃轉(zhuǎn)、輔助企業(yè)、醫(yī)院和獨立經(jīng)營部門。有些學校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨立經(jīng)營部門采用自主經(jīng)營核算的方法，那么就不必在基金會計中核算，而是單獨地采用企業(yè)會計模式。在流動營運基金中，發(fā)生的所有業(yè)務(wù)都采用權(quán)責發(fā)生制，按照復式記賬法的原理進行核算，其基本程序與企業(yè)會計核算原理十分近似。

　　三、啟示

　　我國高校會計核算體系始終伴隨著預(yù)算會計的改革而變動。新中國成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預(yù)算、決算辦法；1965年高校會計核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進入20世紀80年代，為減輕財政壓力，國家允許部分事業(yè)單位實行“以收抵支”制度，教育部聯(lián)合財政部發(fā)布了部屬高校校辦工廠財務(wù)會計制度；1988年依據(jù)新修訂的《會計法》國家對原預(yù)算會計制度進行了全面修訂，發(fā)布了新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》，但基本框架依然以計劃經(jīng)濟為基礎(chǔ)；為適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，財政部從1993年著手醞釀新的預(yù)算制度改革，我國現(xiàn)行高校會計制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會計制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)實行權(quán)責發(fā)生制�；仡�50多年高校會計制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預(yù)算會計的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進的步伐。并且，隨著國家財政體制的轉(zhuǎn)型，預(yù)算會計體制正在逐步突破計劃經(jīng)濟的堅冰，向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權(quán)責發(fā)生制的部分應(yīng)用，都在預(yù)示著高校會計改革的國際化方向。未來我國高校會計改革必然是在整體預(yù)算會計改革的框架內(nèi)進行。但是，高校作為一個非常特殊的行業(yè)，其會計改革仍要體現(xiàn)出一些特點。

　　1.改革的目標：滿足多方信息使用者的需要。由于歷史上我國高校都是以公立為主，所以整體會計制度的設(shè)計也是為了滿足國家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定高校要進行預(yù)算管理、防止國有資產(chǎn)流失等。與美國高校會計制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求問題。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會有越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高校的經(jīng)營情況，所以，在設(shè)計會計制度時必須考慮這些利益相關(guān)者的需求。我國高校會計信息目前還沒有實現(xiàn)公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網(wǎng)站上得到財務(wù)報告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學生對學校的財務(wù)監(jiān)督，提高學校資金使用效率。

　　2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學。應(yīng)當看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計信息的可比性問題，這種沖突已經(jīng)在美國暴露出來。尤其需要關(guān)注的是，近幾年來美國公立與私立大學的會計制度開始趨向一致，實踐證明兩套管理機構(gòu)沒有更多的優(yōu)越性。我國完全不必要設(shè)立兩套會計管理機構(gòu)，中國的國情決定了會計管理機構(gòu)客觀上只能是財政部門。那么要不要由財政部門針對公立與私立大學設(shè)立兩套會計核算與披露辦法？我們認為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學在中國的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應(yīng)該可以協(xié)調(diào)這種會計差別。

　　3.改革的路徑：信息披露方面縮小與企業(yè)會計的差異。會計信息說到底是為了滿足人們了解學校運行狀況的需要，企業(yè)會計準則講求信息的相關(guān)性和明晰性，高校會計信息同樣應(yīng)該提倡這樣的質(zhì)量特征。美國高校信息披露由基金主體轉(zhuǎn)向?qū)W校主體，就是為了讓更多的人看懂財務(wù)報告。目前國際上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業(yè)會計的方法，比如用權(quán)責發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，用費用概念替代支出概念，編制資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性趨勢。我國會計管理部門事實上也在消除這種差異，比如會計職稱考試已經(jīng)由最初企業(yè)會計與預(yù)算會計分開，變成目前的合二為一，并且只保留非常少的（一章）具有預(yù)算特征的內(nèi)容。

　　4.改革的重點：以權(quán)責發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制。預(yù)算會計改革必然涉及到核算方法的改革，那么就不能不談如何看待“基金會計”的問題。我們認為，“基金會計”并不是非營利組織會計的根本特征，它只是特定會計環(huán)境下的產(chǎn)物。美國高校資金來源除了政府撥款和學費外，其他方式如捐贈等所占的比例也很大，所以用不同的基金賬戶分開核算更利于反映不同的責任。我國高校資金絕大部分來源于撥款或?qū)W費，其他途徑籌集的資金比重并不大，所以整個會計核算體系圍繞著財政撥款，從某種意義上說，我國的核算方法也是“基金”制，只不過只有一種財政“基金”罷了。所以，是否采用“基金會計”并不是問題的關(guān)鍵，核心應(yīng)是核算基礎(chǔ)的改革。我國現(xiàn)行高校會計規(guī)定：對一般性支出按照收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性支出按照權(quán)責發(fā)生制。美國的高校會計已經(jīng)采用了權(quán)責發(fā)生制，這樣做的好處是能夠更準確地反映教育的“成本”，從而為取得一定的補償?shù)於ɑ�礎(chǔ)。我國高校還沒有完全放開本科生的收費制度，但碩士、博士和博士后的培養(yǎng)事實上已經(jīng)大面積采取“自費”制度，這就意味著進行成本核算工作十分必要，將權(quán)責發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)已是客觀所需。

　　5.進行成本核算，加強學校的財務(wù)管理。學校是否需要計算成本，長期以來一直是教育界爭論的問題。其實主要的問題在于對成本核算重要性的認識，以及成本核算可能性或者說工作量的大小。學校作為教育事業(yè)的基層單位，需要完成各項教學任務(wù)，就必須加強財務(wù)管理。一方面國家財政資金供給相對越來越少，學生個人繳費及其它來源所占比重越來越多；另一方面學校各項開支費用越來越高，教師的工資水平提高和教學條件（計算機、實驗設(shè)備等）改善都要求學校校長必須十分關(guān)注財務(wù)工作，其中成本核算就是一項重要工作。隨著學校自主權(quán)的擴大，招生的數(shù)量、學生的結(jié)構(gòu)（本科、碩士、博士）、生均成本必然決定著學校的各項預(yù)算，決定學校的發(fā)展和生存，學校的決策者不得不面臨財務(wù)管理的決策支持。