建立國庫集中支付制度是在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，構(gòu)建公共財(cái)政基本框架的一項(xiàng)重要內(nèi)容，也是財(cái)政支出管理方式的一場根本性變革，是整個(gè)預(yù)算執(zhí)行機(jī)制和財(cái)政收支管理的制度性創(chuàng)新。預(yù)算會計(jì)如何適應(yīng)國庫集中支付制度，才能促進(jìn)財(cái)政國庫制度改革，是一個(gè)重要的課題。筆者談幾點(diǎn)粗淺的看法，以期拋磚引玉。

　　一、預(yù)算會計(jì)與國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)的主要表現(xiàn)

　　為使國庫集中支付制度這種新生事物順利推行，財(cái)政部對1998年開始實(shí)行的預(yù)算會計(jì)做出了一些補(bǔ)充規(guī)定。由于預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度都應(yīng)用于財(cái)政機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位，因此，二者在當(dāng)年財(cái)政支出核算方面是比較協(xié)調(diào)的。但二者也存在一些不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)是：

　　1.預(yù)算會計(jì)核算基礎(chǔ)與國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)。在會計(jì)核算中，對收支的確認(rèn)有兩個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對會計(jì)核算關(guān)系重大，因此國外會計(jì)理論界有的稱之為會計(jì)基本假設(shè)，有的稱之為會計(jì)基準(zhǔn)，我國習(xí)慣上叫做會計(jì)核算基礎(chǔ)。

　　預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定：總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)的會計(jì)核算和事業(yè)單位會計(jì)非經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。財(cái)政國庫集中支付制度“兩個(gè)直達(dá)”的精神實(shí)質(zhì)也是收付實(shí)現(xiàn)制。這樣看來預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度是協(xié)調(diào)的。但是，為了解決年終結(jié)余的核算問題，財(cái)政部規(guī)定實(shí)行國庫制度改革的地區(qū)財(cái)政總預(yù)算會計(jì)年終結(jié)余資金核算可以實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；對于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財(cái)政部規(guī)定年終要收回，同時(shí)要求單位記入“撥入經(jīng)費(fèi)”或“財(cái)政補(bǔ)助收入”，這其實(shí)就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用。預(yù)算會計(jì)和國庫集中支付制度會計(jì)核算基礎(chǔ)不協(xié)調(diào)，預(yù)算會計(jì)核算收支結(jié)余的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，就難免出現(xiàn)人為操縱收支和結(jié)余數(shù)字的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真。

　　2.財(cái)政總預(yù)算會計(jì)支出列報(bào)口徑和國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)。財(cái)政國庫集中支付制度實(shí)施后，預(yù)算單位向財(cái)政部門提出用款申請，財(cái)政部門批復(fù)的是用款額度。財(cái)政部門根據(jù)國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）匯總清單列報(bào)支出，其實(shí)質(zhì)是以實(shí)際支出數(shù)列報(bào)支出。而我國《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)以財(cái)政撥款數(shù)列支、列報(bào)。這樣就造成實(shí)行國庫集中支付的地區(qū)，預(yù)算支出進(jìn)度相對比較緩慢。在實(shí)行收支統(tǒng)管，定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)，結(jié)余留用的情況下，財(cái)政支出如按實(shí)支數(shù)列報(bào)，產(chǎn)生的財(cái)政結(jié)余就是虛假結(jié)余。

　　3.預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)。財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)上連財(cái)政總預(yù)算會計(jì)，下接行政事業(yè)單位會計(jì)，成立此機(jī)構(gòu)的重要目的是為了對行政事業(yè)單位的財(cái)政性資金進(jìn)行全面、全程監(jiān)控。然而該機(jī)構(gòu)卻只核算當(dāng)年的財(cái)政撥款支出，對于行政事業(yè)單位的其他收支業(yè)務(wù)、以前年度結(jié)余和暫存、暫付往來業(yè)務(wù)則不核算�？梢姡�財(cái)政國庫集中支付制度核算的范圍明顯小于預(yù)算會計(jì)核算的范圍。預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)，國庫集中支付制度充分發(fā)揮作用就無從談起。

　　4.預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度在會計(jì)信息的提供上不協(xié)調(diào)。目前，財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)沒有專門的會計(jì)制度和統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)表。它雖然執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》，但財(cái)政總預(yù)算會計(jì)報(bào)表中只反映預(yù)算收支，不顯示預(yù)算單位的用款額度使用情況、國庫存款中有多少是未支付預(yù)算單位的資金等內(nèi)容。預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度在會計(jì)信息的提供上不協(xié)調(diào)，那么領(lǐng)導(dǎo)就無法及時(shí)掌握國庫集中支付機(jī)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量和效果。

　　根據(jù)以上分析，我們不難得出如下結(jié)論：第一、推行國庫集中支付制度是一項(xiàng)宏大系統(tǒng)工程，是一種新生事物，復(fù)雜性和艱巨性很強(qiáng)，預(yù)算會計(jì)和國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)屬于正�，F(xiàn)象。第二、國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是財(cái)政部門的一個(gè)資金調(diào)度中心，財(cái)政部門只是通過現(xiàn)金調(diào)控實(shí)現(xiàn)對預(yù)算單位財(cái)政撥付資金的全程監(jiān)控。第三、目前，財(cái)政國庫集中支付制度反饋的財(cái)政收支信息不完整，制定一套屬于預(yù)算會計(jì)范疇的《國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)制度》勢在必行。

　　二、協(xié)調(diào)預(yù)算會計(jì)和國庫集中支付制度的對策

　　預(yù)算會計(jì)和國庫支付制度的協(xié)調(diào)問題處理的好壞，直接關(guān)系到財(cái)政國庫制度改革的成敗，因此，對這個(gè)問題應(yīng)加強(qiáng)研究和探索，盡快找到一套穩(wěn)妥的辦法，使財(cái)政國庫制度改革取得更大的成效。筆者下面就推行國庫制度改革地區(qū)如何搞好預(yù)算會計(jì)和國庫集中支付制度的協(xié)調(diào)，提出兩個(gè)方案，以期拋磚引玉。

　　方案一：

　�。ㄒ唬┴�(cái)政國庫集中支付制度的程序基本保持不變，但相關(guān)內(nèi)容調(diào)整

　　1.對于財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)各預(yù)算單位的財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付用款額度，財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)要按照收付實(shí)現(xiàn)制編制會計(jì)分錄，進(jìn)行會計(jì)核算；

　　2.財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)停止使用“已結(jié)報(bào)支出”科目。辦理財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）手續(xù)，向財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)結(jié)算資金時(shí)，不再作為一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出，而作為用款額度支出核算。

　　（二）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)

　　1.財(cái)政總預(yù)算會計(jì)以批復(fù)的用款額度數(shù)列支，用款額度剩余退回時(shí)，作沖減支出處理。年終預(yù)算結(jié)余資金核算不實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　2.《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》負(fù)債類增設(shè)一個(gè)“待結(jié)算支付資金”科目，此科目用于核算與國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的往來待結(jié)算款項(xiàng)。財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)用款額度時(shí)，借記“一般預(yù)算支出（基金預(yù)算支出）”科目或者“行政事業(yè)支出（專項(xiàng)支出、基本建設(shè)支出）”科目，貸記本科目；財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）手續(xù)與財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)結(jié)算資金時(shí)，借記本科目，貸記“國庫存款”科目或者“財(cái)政專戶存款”科目。本科目借方余額，反映財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)超撥財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)；本科目的貸方余額，反映財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)欠撥財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。

　�。ㄈ�）國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)

　　作為財(cái)政機(jī)關(guān)資金調(diào)度中心的國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)，目前主要承擔(dān)兩項(xiàng)任務(wù)：一是根據(jù)財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)預(yù)算單位用款額度，辦理財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付手續(xù)；二是負(fù)責(zé)監(jiān)管預(yù)算單位的財(cái)政性資金。那么其會計(jì)核算的重點(diǎn)就應(yīng)放在預(yù)算單位用款額度收支結(jié)余情況及單位其他收支結(jié)余情況上。據(jù)此，筆者為財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)了如下一套會計(jì)科目。

財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)科目表

　�。ㄋ模┴�(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)科目使用說明

　　1.“銀行存款”科目系資產(chǎn)類會計(jì)科目，用于核算預(yù)算單位其他收入、以前年度結(jié)余和各項(xiàng)往來款項(xiàng)等形成的存款。本科目借方，記銀行存款增加數(shù)，貸方記銀行存款減少數(shù)。本科目借方余額，反映銀行存款的結(jié)存數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。

　　2.“財(cái)政零余額賬戶存款”科目系資產(chǎn)類會計(jì)科目，用于核算財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理資金支付的業(yè)務(wù)。本科目貸方，記錄財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)當(dāng)日辦理的支付數(shù)，借方記錄當(dāng)日國庫存款賬戶和財(cái)政預(yù)算外資金專戶劃入沖銷數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外設(shè)置明細(xì)賬。

　　3.“內(nèi)部往來”科目系資產(chǎn)類會計(jì)科目，用于核算財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)與財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)發(fā)生的往來結(jié)算款項(xiàng)。財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)用款額度時(shí)，借記本科目，貸記“撥入用款額度”，財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）手續(xù)，與財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)結(jié)算資金時(shí)，借記“財(cái)政零余額賬戶存款”，貸記本科目。本科目借方余額，反映財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)欠撥財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)，貸方余額反映財(cái)政國庫機(jī)構(gòu)超撥財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。

　　4.“單位其他暫付”科目系資產(chǎn)類會計(jì)科目，核算預(yù)算單位發(fā)生的應(yīng)收、暫付等待核銷結(jié)算款項(xiàng)。發(fā)生應(yīng)收、暫付款項(xiàng)時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等有關(guān)科目；應(yīng)收、暫付款項(xiàng)收回或轉(zhuǎn)作支出時(shí)，借記“銀行存款”等有關(guān)科目，貸記本科目。借方余額反映尚待結(jié)算的應(yīng)收、暫付款數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。

　　5.“單位其他暫存”科目系負(fù)債類會計(jì)科目，核算預(yù)算單位發(fā)生的臨時(shí)性暫存、應(yīng)付等待結(jié)算款項(xiàng)。收到暫存款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；沖轉(zhuǎn)或結(jié)算退還時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。本科目貸方余額，反映尚未結(jié)算的暫存款數(shù)額。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。

　　6.“單位其他結(jié)余”科目系凈資產(chǎn)類會計(jì)科目，核算預(yù)算單位其他收入、支出相抵后的余額。年終將“單位其他收入”科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的貸方，借記“單位其他收入”，貸記本科目；將“單位其他支出”科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的借方，借記本科目，貸記“單位其他支出”。本科目的貸方余額為預(yù)算單位其他收支業(yè)務(wù)的滾存結(jié)余。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。

　　7.“撥入用款額度”科目系收入類會計(jì)科目，用于核算財(cái)政機(jī)關(guān)根據(jù)預(yù)算單位用款申請批復(fù)的用款額度。財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)的用款額度時(shí)，借記“內(nèi)部往來”科目，貸記本科目；年終用款額度支出轉(zhuǎn)入沖銷時(shí)，借記本科目，貸記“用款額度支出”科目。平時(shí)貸方余額反映撥入用款額度累計(jì)數(shù)，年終結(jié)賬后，本科目貸方余額反映預(yù)算單位未使用的用款額度數(shù)，即預(yù)算單位國庫集中支付年終預(yù)算結(jié)余資金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。

　　8.“單位其他收入”科目系收入類會計(jì)科目，用于核算預(yù)算單位的自籌資金收入，在業(yè)務(wù)活動中取得的不必上繳財(cái)政的零星雜項(xiàng)收入等。發(fā)生其他收入時(shí)，借記“銀行存款”，貸記本科目；沖銷轉(zhuǎn)出時(shí)，借記本科目，貸記有關(guān)科目。平時(shí)本科目貸方余額反映單位其他收入累計(jì)數(shù)，年終結(jié)賬時(shí)，本科目貸方余額全數(shù)轉(zhuǎn)入“單位其他結(jié)余”科目，借記本科目，借記“單位其他結(jié)余”科目。年終轉(zhuǎn)賬后，本科目無余額。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。

　　9.“用款額度支出”科目系支出類會計(jì)科目，用于核算財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理的財(cái)政直接支付（財(cái)政授權(quán)支付）數(shù)。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“財(cái)政零余額賬戶存款”；沖銷轉(zhuǎn)出時(shí)，借記“撥入用款額度”，貸記本科目。本科目年終無余額。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。

　　10.“單位其他支出”科目系支出類會計(jì)科目，用于核算預(yù)算單位用其他收入和以前年度結(jié)余安排的支出。發(fā)生時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”科目；沖銷轉(zhuǎn)賬時(shí)，借記“單位其他結(jié)余”等有關(guān)科目，貸記本科目。本科目年終無余額。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。

　　除上述之外，行政、事業(yè)和建設(shè)單位會計(jì)仍按現(xiàn)行會計(jì)制度及相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算即可。

　　方案二：

　　不單獨(dú)設(shè)立財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)制度，將上述財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)科目表并入《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》中，其余與方案一相同。

　　三、預(yù)算會計(jì)和國庫集中支付制度協(xié)調(diào)對策的優(yōu)越性

　　上述方案不僅能夠解決預(yù)算會計(jì)和財(cái)政國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)的問題，而且具有如下優(yōu)越之處：

　�。ㄒ唬╊A(yù)算單位從單位零余額賬戶提取現(xiàn)金支出后，可能有少量的結(jié)余。此外，預(yù)算單位的財(cái)政性資金在沒有支付給供應(yīng)商或勞務(wù)提供者之前，都沉淀在財(cái)政國庫賬戶上。

　　（二）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)掌握和提供的會計(jì)信息更加全面，便于領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行科學(xué)決策。

　　1.以“用款額度”列報(bào)支出，能夠及時(shí)地核算預(yù)算支出和結(jié)余。

　　2.通過“待結(jié)算支付資金”科目可以清楚地了解國庫單一賬戶和預(yù)算外資金專戶存款余額中包括的未支付預(yù)算單位資金數(shù)額�！按�結(jié)算支付資金”科目年終余額，實(shí)質(zhì)上就是預(yù)算單位當(dāng)年的經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)。

　　3.通過計(jì)算一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出和待結(jié)算支付資金的差額，可以隨時(shí)掌握預(yù)算單位當(dāng)年的實(shí)際支出數(shù)。計(jì)算公式為：

　　預(yù)算單位當(dāng)年的實(shí)際支出數(shù)=（一般預(yù)算支出+基金預(yù)算支出）- 待結(jié)算支付資金

　　=（一般預(yù)算支出+基金預(yù)算支出）- 預(yù)算單位經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)

　　4.可以計(jì)算廣義預(yù)算結(jié)余數(shù)。實(shí)行經(jīng)費(fèi)包干政策以后，對于預(yù)算單位的經(jīng)費(fèi)結(jié)余財(cái)政部門已經(jīng)無權(quán)調(diào)動，不應(yīng)再作為預(yù)算結(jié)余計(jì)算�？墒�，一部分持有財(cái)政全程監(jiān)管的專家則認(rèn)為，未進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域的預(yù)算單位經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)仍應(yīng)作為預(yù)算結(jié)余計(jì)算（此時(shí)的結(jié)余數(shù)我們簡稱“廣義預(yù)算結(jié)余數(shù)”）。那么通過上述改革，我們就可以很容易計(jì)算出包括預(yù)算單位經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)在內(nèi)的廣義預(yù)算結(jié)余數(shù)。

　　廣義預(yù)算結(jié)余數(shù)=預(yù)算結(jié)余+預(yù)算單位經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)=預(yù)算結(jié)余+待結(jié)算支付資金

　�。ㄈ�）擴(kuò)大了國庫集中支付制度的監(jiān)管范圍。財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會計(jì)核算的范圍涵蓋了預(yù)算單位的所有收支業(yè)務(wù)，符合預(yù)算單位的預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算和綜合平衡的核算原則，即與行政事業(yè)單位會計(jì)“大收入”“大支出”概念相協(xié)調(diào)。

　　1.可以及時(shí)掌握用款額度結(jié)余即預(yù)算單位國庫集中支付年終預(yù)算結(jié)余資金情況，即：

　　用款額度結(jié)余=上年用款額度結(jié)余+撥入用款額度—用款額度支出

　　2.可以了解預(yù)算單位其他資金的收支結(jié)余情況，即：

　　單位其他結(jié)余=單位其他資金上年結(jié)余—單位其他收入—單位其他支出

　　3.可以掌握單位暫存暫付往來資金活動情況。