摘  要：上市公司報表附注披露存在許多不規(guī)范問題。本文針對上市公司會計報表附注披露的現(xiàn)狀及存在問題進行了分析，揭示了其產(chǎn)生的原因及危害，并提出了解決問題的對策。

　　關鍵詞：報表附注　披露規(guī)范　問題對策

　　隨著股權分置改革基本完成，我國上市公司質(zhì)量已有很大改觀，然而由于歷史的原因，在會計信息披露方面尤其是上市公司報表附注披露規(guī)范方面，尚存在許多不足之處，影響有關各方的權益和我國資本市場健康快速發(fā)展。本文根據(jù)我國有關會計法規(guī)制度，對上市公司報表附注披露規(guī)范問題進行分析探討。

　　一、上市公司會計報表附注披露規(guī)范

　　會計報表附注是對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等，是對會計報表的補充說明，也是財務會計報告的重要組成部分。它能夠提供上市公司會計報表真實程度的依據(jù)或線索。因此會計報表附注越詳細，判斷上市公司會計報表反映其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的依據(jù)或線索就越多。根據(jù)證監(jiān)會頒布的《會計報表附注指引（試行）》中，對上市公司會計報表附注的內(nèi)容作了詳細的規(guī)定，其內(nèi)容包括以下方面：公司簡介；主要會計政策；公司應披露其所控制的境內(nèi)外所有子公司；比較會計報表項目注釋；少見的報表項目及其名稱，不能反映項目的性質(zhì)或報表項目金額異常的（如遞延稅款、合并價差、資產(chǎn)項目金額為負數(shù)）應披露項目內(nèi)容；分行業(yè)資料；關聯(lián)方關系及其交易的披露；承諾事項、或有事項應披露基本情況，包括金額以及對報告期或報告期后對公司財務狀況的影響；期后事項；其他有必要披露的內(nèi)容。2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準則30號一財務報表列報》，規(guī)定附注一般應當按照下列順序披露：財務報表的編制基礎；遵循企業(yè)會計準則的聲明；重要會計政策的說明，包括財務報表項目的計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等；重要會計估計的說明，包括下一會計期間內(nèi)很可能導致資產(chǎn)和負債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)等；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；對已在資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動表和現(xiàn)金流量表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構成情況等；或有和承諾事項、資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項、關聯(lián)方關系及其交易等需要說明的事項。另外，企業(yè)應當在附注中披露在資產(chǎn)負債表日后、財務報表批準報出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或分配給投資者的利潤總額）。從上述規(guī)定可以看出，《會計報表附注指引（試行）》以及新《企業(yè)會計準則》中對會計報表附注應披露內(nèi)容在個別項目上有些不同，但其主要內(nèi)容是一致的。

　　二、上市公司會計報表附注披露存在的問題

　　（一）會計報表附注披露存在虛假性　附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導做出錯誤決策，造成投資者的經(jīng)濟損失。如對重要事項的說明，不少企業(yè)都有不實的陳述。中國高科、寧波華通、西藏圣地等，都因虛假信息的披露而遭到證監(jiān)會的處罰。

　�。ǘ�）會計報表附注披露不夠充分甚至出現(xiàn)重大遺漏　附注信息要發(fā)揮應有的效用，有賴于其充分性的表示。目前我國的披露情況，很難令人滿意。如對關聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的“點到為止”，模糊不清。對或有事項特別是預計負債方面揭示不明確或回避揭示。一些公司只披露為外單位擔保的事項，而沒有披露為子公司等關聯(lián)方的擔保事宜，沒有披露或有事項產(chǎn)生的財務影響和補償?shù)目赡苄�，也沒有解釋未披露的原因。

　�。ㄈ�）重要項目披露不詳細

　　多數(shù)上市公司雖然按規(guī)定格式發(fā)布了會計報表附注，但在報表附注中卻沒有披露公司最主要業(yè)務收入和利潤的來源，而其他信息卻作了大篇幅的列式，采取避重就輕的手法，故意夸大或隱瞞事實，背離了會計制度的重要性原則。

　　（四）缺乏相關部門的監(jiān)督評價信息　良好的經(jīng)營狀況、產(chǎn)品質(zhì)量、信用等級和納稅情況是企業(yè)維持經(jīng)營的前提和保證。銀行、工商、稅務、質(zhì)檢等部門對企業(yè)的評價應成為會計報表附注披露的重要內(nèi)容。目前只反映資本盈虧的會計報表及附注卻不能提供這方面的信息，違背了會計制度的相關性原則，不利于報表使用者準確完整地理解企業(yè)的相關信息。

　　（五）有關規(guī)定缺乏可操作性　現(xiàn)行會計法規(guī)對于會計報表附注披露內(nèi)容的規(guī)定過于籠統(tǒng)，對企業(yè)經(jīng)營成果、財務狀況、人力資源狀況、企業(yè)履行的社會責任、企業(yè)所利用的金融工具等信息的相關指標數(shù)據(jù)缺乏詳細的統(tǒng)一標準，從而導致會計報表附注不具體、不詳細、缺乏可操作性，對使用者幫助不大，失去其本來意義。

　　三、上市公司會計報表附注披露規(guī)范的對策及建議

　�。ㄒ唬┘毣�現(xiàn)行會計報表附注內(nèi)容　現(xiàn)行會計報表附注應從以下方面加以完善：

　　（1）主要會計數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)方面。按新準則的規(guī)定，上市公司應披露本年度實現(xiàn)的利潤總額、凈利潤、扣除非流動資產(chǎn)處置損益、營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤、投資收益、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增減額等。公司在披露“扣除非流動資產(chǎn)處置損益”時，還應同時在附注中說明扣除的項目和涉及金額。此外還應提供截止報告期末公司前三年的主要會計數(shù)據(jù)和財務比率指標，包括主營業(yè)務收入、凈利潤、總資產(chǎn)、股東權益、每股收益、每股凈資產(chǎn)、每股經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈資產(chǎn)收益率等指標。另外，以上數(shù)據(jù)因會計政策及會計差錯更正追溯調(diào)整以前年度會計數(shù)據(jù)的，應在附注中同時披露調(diào)整前后的會計數(shù)據(jù)。

　�。�2）會計報表重要項目的披露方面。在附注披露重要會計項目方面，應體現(xiàn)重要性原則。對重要項目數(shù)字變動會引起會計報表相關數(shù)據(jù)的較大變動的情況，要在附注中詳細地進行說明。如在披露應收賬款時，上市公司應采用賬齡分析法來核算應收賬款的壞賬損失。同時，應增加披露應收賬款前五名的公司具體名稱、欠款原因以及主營業(yè)務范圍。這樣企業(yè)就可以據(jù)此制定不同的收賬政策，保護投資者資產(chǎn)的安全。又如對存貨信息的附注披露，應增加披露各類存貨的庫齡信息。一般來講，存貨的庫齡（即指某類存貨從入庫日到報告日的時間期限）越短，說明企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)速度越快，流動性越強，那么企業(yè)的運營狀況良好，產(chǎn)品暢銷。通過披露的各類存貨庫齡信息，外部信息使用者可以判斷存貨的周轉(zhuǎn)速度，從而預測企業(yè)的運營狀況和盈利前景。此外，存貨中庫存商品的物理質(zhì)量、時效狀況（如產(chǎn)品保質(zhì)期的長短、技術更新速度）等都對企業(yè)未來的收入情況產(chǎn)生重要影響，因此，建議附注中增加披露產(chǎn)品質(zhì)量抽樣檢驗單、各批產(chǎn)品生產(chǎn)及到期日期或其他決定產(chǎn)品時效狀況的指標情況。

　　（3）關聯(lián)方關系及其交易披露方面。關聯(lián)方關系披露原則是：當關聯(lián)方之間存在控制和被控制的關系時，無論關聯(lián)方之間有無交易均應披露：當存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關聯(lián)方關系；在購銷商品，提供勞務發(fā)生的關聯(lián)交易方面，公司報表附注應披露關聯(lián)交易方、關聯(lián)交易的內(nèi)容、價格、金額、定價原則、占同類交易的比例、結(jié)算方式。實際交易價格與市場價格有較大差異的，應說明其原因。公司還應對關聯(lián)交易的必要性和持續(xù)性及其對公司利潤的影響作出說明。在資產(chǎn)、股權轉(zhuǎn)讓發(fā)生的關聯(lián)交易方面，公司報表附注應披露關聯(lián)交易方、交易內(nèi)容、定價原則、資產(chǎn)的賬面價值和評估價值、結(jié)算方式及獲得的收益。轉(zhuǎn)讓價格與賬面價值或評估價值差異較大的，應說明其原因。公司與關聯(lián)方存在債權、債務往來、擔保等事項的，應披露形成的原因及其對公司的影響。

　�。�4）重要事項的披露方面。公司報表附注應披露發(fā)生在報告期內(nèi)的涉及公司的重大訴訟、仲裁事項，陳述該事項基本情況，涉及金額。尚未結(jié)案的重大訴訟、仲裁事項，應陳述其進展情況及影響，已經(jīng)結(jié)案的，說明其執(zhí)行情況。公司應披露報告期內(nèi)收購及出售資產(chǎn)的簡要情況及進程，說明上述事項對公司業(yè)務連續(xù)性、管理層穩(wěn)定性的影響，所涉及的金額及其占利潤總額的比例和對公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響。同時，公司應披露重大合同、擔保事項及其履行情況，并詳細披露有關合同的主要內(nèi)容，如有關資產(chǎn)的情況，涉及的金額和期限、收益及其確定依據(jù)，同時披露該收益對上市公司的影響。重大擔保應說明擔保金額、對象、類型、決策程序等。對于未到期擔保合同，如有跡象表明有可能承擔連帶清償責任，應明確說明。最后，公司董事會如在報告期內(nèi)有受中國證監(jiān)會稽查、行政處罰、通報批評、交易所公開譴責等情形，應當說明接受稽查及處罰的原因和處罰結(jié)論。

　　（5）細化“表外事項”。關聯(lián)方關系及其交易、或有事項、承諾事項、資產(chǎn)負債表日后事項中的非調(diào)整事項、債務重組事項、非貨幣性交易事項、資產(chǎn)置換（轉(zhuǎn)讓）事項和其他對會計報表使用者決策有影響的重要事項，都是“表外事項”。因此，應該統(tǒng)一會計報表表外事項的披露規(guī)范，提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德水平，強化對會計報表表外事項披露的監(jiān)督檢查，保證會計報表表外事項披露規(guī)范行之有效，推進表外事項的深化、細化和規(guī)范化。

　�。ǘ�）引入銀行、工商、稅務和質(zhì)檢等部門對企業(yè)的評價

　　銀行是上市公司發(fā)展所需資金的重要來源之一，銀行借款是風險相對較小的籌資途徑。公司信用等級是銀行決策放貸的重要依據(jù)，所以銀行在貸款時要求企業(yè)提供相應的資信等級報告，此報告應與審計報告具有相同的法律效力，主要包括企業(yè)的資信等級、授信額度以及上年的還款情況。銀行向企業(yè)貸款時，還要考慮企業(yè)所投資的項目是否有投資價值，以及追蹤貸款的使用情況以考慮企業(yè)的還款能力。銀行應該定期到企業(yè)進行回訪，了解其生產(chǎn)經(jīng)營情況。這些信息企業(yè)都應該在會計報表附注中披露。工商部門主要辦理公司的設立、變更、注銷和年檢等，因此在報表附注中要披露工商部門對企業(yè)所出具的工商函（包括營業(yè)執(zhí)照的年檢）。稅務部門行使國家賦予的稅收職權。因此在報表附注中，對公司年納稅情況進行披露，并且具體到企業(yè)所繳納的各種稅類的名稱、金額等。對于沒有及時、足額納稅或偷稅漏稅的企業(yè)，稅務部門要及時把相關信息反饋給企業(yè)，同時要求在報表附注中予以披露。質(zhì)檢部門代表政府檢驗、監(jiān)督公司產(chǎn)品質(zhì)量是否安全和符合標準，其質(zhì)檢報告是公司產(chǎn)品銷售的重要約束條件。只有企業(yè)的產(chǎn)品符合標準時，才允許流向市場，同時企業(yè)內(nèi)部的質(zhì)檢系統(tǒng)也應加強對產(chǎn)品的監(jiān)督，使產(chǎn)品在流向市場之前能符合標準，提高企業(yè)的信譽度。該信息同樣應在報表附注中予以公告，供報表使用者參考。

　�。ㄈ�）增加宏觀經(jīng)濟管理政策及產(chǎn)業(yè)政策的披露　雖然相關法規(guī)并未要求企業(yè)披露宏觀經(jīng)濟信息，然而在市場經(jīng)濟中，國家更多的是通過制定和實施各項宏觀經(jīng)濟政策來對國家經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控，避免市場經(jīng)濟所固有的盲目和無序，確保國民經(jīng)濟持續(xù)健康、協(xié)調(diào)發(fā)展。中國證券監(jiān)督委員會關于《公開發(fā)行股票的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》（第2號《年度報告的內(nèi)容與格式》）規(guī)定：凡是對投資者決策有重大影響的信息，不論本準則是否有明確規(guī)定，公司均應進行披露。因此，為提醒投資者關注國家在某行業(yè)的政策和措施，幫助投資者更好的理解和掌握會計報表，上市公司應在會計報表附注中披露國家宏觀經(jīng)濟管理政策及產(chǎn)業(yè)政策的重大變化及其對上市公司財務、經(jīng)營的影響。作為前瞻性信息重點標注該企業(yè)重點從事行業(yè)，并作為提醒性質(zhì)信息供報表使用者參考。當宏觀經(jīng)濟管理政策及產(chǎn)業(yè)政策傾斜于該行業(yè)時，報表使用者可以從附注所披露信息中得出企業(yè)的發(fā)展?jié)摿�，以及是否繼續(xù)投資于該企業(yè)。反之，當相關政策限制于該行業(yè)時，報表使用者就應該慎重考慮自己的決定，并及時查閱相關政策對自己所投資行業(yè)的影響，作出適當?shù)臎Q策。

　　四、結(jié)論

　　會計報表附注的完善過程就是上市公司日益透明化、信息公平、對等的獲得過程，是市場經(jīng)濟不斷朝著公開、公平、公正的方向邁進的過程。上市公司應該處于證券市場各方的公開監(jiān)督之下，才有助于上市公司和證券市場的相互促進和健康有序的發(fā)展，才能形成上市公司、證券市場、廣大投資者三贏的局面。與此同時，會計報表及其附注信息本身也存在局限性，全面而系統(tǒng)的掌握公司情況還應通過審計報告，財務情況說明書，上市公司其他相關經(jīng)營管理資料對公司的財務狀況、經(jīng)營成果、未來風險作進一步的了解。