自1996年以來，財政部先后批準(zhǔn)施行了三批《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》。獨(dú)立審計準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺，對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，起到了非常積極的作用。但也有一些同志針對獨(dú)立審計準(zhǔn)則提出了一些疑問，對此，筆者談一點(diǎn)看法。

　　一、關(guān)于獨(dú)立審計準(zhǔn)則的可操作性問題

　　我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系，但獨(dú)立審計準(zhǔn)則對某些內(nèi)容只作原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認(rèn)為，如果能對審計風(fēng)險、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計準(zhǔn)則的操作性會大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每個審計業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的，也是行不通的。
　　
　　國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊會計師行業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗。美國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計準(zhǔn)則）及審計準(zhǔn)則解釋（對準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認(rèn)為，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護(hù)注冊會計師免受審計不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計準(zhǔn)則委員會從審計職業(yè)和審計服務(wù)對象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計準(zhǔn)則為害更大。如果注冊會計師不結(jié)合審計業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。那么美國注冊會計師協(xié)會是如何解決獨(dú)立審計準(zhǔn)則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認(rèn)審計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準(zhǔn)則和審計指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：
　　
　　如果把中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會公眾的承認(rèn)；中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有法定地位。有鑒于此，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡明扼要，可操作性問題可通過制定審計指南予以解決。

　　二、關(guān)于審計收費(fèi)問題

　　事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時不能不考慮成本與效益問題。審計收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費(fèi)，甚至犧牲審計質(zhì)量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點(diǎn)看，價格競爭是個不爭的事實(shí)，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計不合格。我們相信，（時間和預(yù)算壓力的）一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費(fèi)者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看，事務(wù)所的審計收費(fèi)基本上與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會計師反映，按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，審計成本太高，目前審計收費(fèi)普遍較低，遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則有時導(dǎo)致虧損。這個問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨(dú)立審計準(zhǔn)則。
　　
　　按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計證據(jù)決定審計質(zhì)量。獲取審計證據(jù)的耗費(fèi)就是審計成本，審計質(zhì)量與審計成本之間存在著一定的矛盾。獨(dú)立審計準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點(diǎn)。毋庸置疑，注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計準(zhǔn)則要實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨(dú)立審計準(zhǔn)則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會計報表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風(fēng)險降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則是保證審計質(zhì)量的前提。當(dāng)審計質(zhì)量與審計成本發(fā)生沖突時，審計質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現(xiàn)審計失敗，必然會遭受經(jīng)濟(jì)及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由?！薄睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則說明書——證據(jù)事項》也規(guī)定：“作為一個指導(dǎo)原則，在獲取審計證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個合理的關(guān)系。在測試某一特定項目時，費(fèi)用和難度本身并不是省略該測試的正當(dāng)理由?！?br>　　
　　由此可見，獨(dú)立審計準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會計師不能借口審計收費(fèi)低，就可以不遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟表明，盡管審計收費(fèi)可以不一樣，但注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計收費(fèi)低不是注冊會計師不遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟(jì)效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則、保證審計質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計效率，降低審計成本。獨(dú)立審計準(zhǔn)則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。此外，各級協(xié)會要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，敗壞了注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，才能真正實(shí)現(xiàn)注冊會計師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然，改革審計收費(fèi)制度勢在必行。審計收費(fèi)應(yīng)當(dāng)以審計成本為基礎(chǔ)，而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計費(fèi)基礎(chǔ)，容易造成以審計收費(fèi)來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計收費(fèi)制度，提倡按不同資歷審計人員的小時人工費(fèi)率和工作量的乘積來計算審計收費(fèi)。

　　三、關(guān)于獨(dú)立審計準(zhǔn)則超前問題

　　我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實(shí)用性，我們在研究制定時，遵循了務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目前來看，基本上實(shí)現(xiàn)了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認(rèn)準(zhǔn)則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計準(zhǔn)則差異不大。但也有一些注冊會計師反映，獨(dú)立審計準(zhǔn)則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨(dú)立審計準(zhǔn)則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊會計師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會計師只有掌握了獨(dú)立審計準(zhǔn)則，才能更好地完成審計業(yè)務(wù)。目前，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨(dú)立審計準(zhǔn)則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變得不超前了。此外，我們制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時借鑒國際審計準(zhǔn)則，還有基于如下原因：
　　
　　首先，全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計準(zhǔn)則是由國際審計實(shí)務(wù)委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其會員有來自發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的會計職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、發(fā)布審計及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會員國自愿接受，以促進(jìn)審計和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際審計準(zhǔn)則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的審計技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實(shí)際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準(zhǔn)則時，借鑒國際審計準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本國的審計理論和實(shí)務(wù)水平，避免發(fā)達(dá)國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計準(zhǔn)則時都借鑒了國際審計準(zhǔn)則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準(zhǔn)則后都附有與國際審計準(zhǔn)則的比較，比較結(jié)果都是大同小異?？梢哉f，國際審計準(zhǔn)則是審計專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會計準(zhǔn)則相比，審計準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪?#183;安德森在談及對中國制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則的看法時說，國際審計準(zhǔn)則委員會在制定審計準(zhǔn)則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例，汲取國際審計準(zhǔn)則的一些先進(jìn)做法和經(jīng)驗。
　　
　　其次，從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看，一個國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后，日內(nèi)瓦一個研究組織調(diào)查了國際會計公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計的東南亞5國73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會計公司，但其審計質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計準(zhǔn)則的要求，沒有能對危機(jī)的發(fā)生及時報警，是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的重要原因之一。
　　
　　再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計準(zhǔn)則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨(dú)立審計準(zhǔn)則是不可想像的。
　　
　　當(dāng)然，獨(dú)立審計準(zhǔn)則在頒布施行以后，注冊會計師有一個學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨(dú)立審計準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大多數(shù)注冊會計師一定會熟練掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計準(zhǔn)則。