（征求意見稿）

　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對被審計(jì)單位舞弊的考慮，以及《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第X號-了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第X號-針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》在識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體運(yùn)用，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條 本準(zhǔn)則適用于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　第三條 在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二章 舞弊的特征

　　第四條 財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致。在區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)是故意行為還是非故意行為。

　　第五條 錯(cuò)誤是指非故意的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，包括但不限于：

　　（一）編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)收集和處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生的錯(cuò)誤；

　?。ǘ┯捎谑韬龊驼`解有關(guān)事實(shí)而產(chǎn)生的不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；

　?。ㄈ┰谶\(yùn)用與計(jì)量、確認(rèn)、分類、列報(bào)或披露相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)產(chǎn)生的錯(cuò)誤。

　　第六條 舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、雇員或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

　　舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則只要求注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，并不要求對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律上的判定。

　　第七條 注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列兩類故意錯(cuò)報(bào)：

　　（一）虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)；

　?。ǘ┣终假Y產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。

　　第八條 虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表是指為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的故意錯(cuò)報(bào)，包括但不限于：

　?。ㄒ唬┎倏v、偽造或篡改財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)憑證；

　?。ǘ┰谪?cái)務(wù)報(bào)表中不真實(shí)地表達(dá)或故意遺漏交易、事項(xiàng)或其他重要信息；

　　（三）故意誤用與計(jì)量、分類、列報(bào)或披露有關(guān)的會(huì)計(jì)政策。

　　第九條 虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表通常涉及管理層對控制的凌駕。管理層可能通過下列方式凌駕于控制之上，從而實(shí)施舞弊：

　?。ㄒ唬┚幹铺摷俚臅?huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末；

　　（二）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；

　?。ㄈ┞┯?、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期發(fā)生的交易或事項(xiàng)；

　　（四）隱瞞或不披露可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；

　?。ㄎ澹?gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

　?。┐鄹呐c重大和異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。

　　第十條 虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表可能源于管理層通過盈余管理誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的看法，以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

　　虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)包括但不限于：

　?。ㄒ唬M足市場預(yù)期；

　?。ǘ┦挂载?cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的報(bào)酬最大化；

　　（三）降低稅負(fù)；

　　（四）獲取銀行貸款。

　　第十一條 侵占資產(chǎn)是指盜取被審計(jì)單位的資產(chǎn)。如果由雇員實(shí)施，通常金額較小或不重大；如果由管理層實(shí)施，通常金額較大且不容易被發(fā)現(xiàn)。

　　侵占資產(chǎn)的形式包括但不限于：

　?。ㄒ唬┴澪凼杖肟铐?xiàng)；

　　（二）盜取實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；

　　（三）使被審計(jì)單位對并未收到的貨物或服務(wù)付款；

　　（四）將公司資產(chǎn)用于私人用途。

　　侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或憑證，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。

　　第十二條 注冊會(huì)計(jì)師可從下列方面考慮舞弊的發(fā)生：

　?。ㄒ唬┪璞椎膭?dòng)機(jī)或壓力；

　?。ǘ┪璞椎臋C(jī)會(huì)；

　?。ㄈξ璞仔袨榈暮侠砘忉?。

　　第三章 治理層和管理層的責(zé)任

　　第十三條 被審計(jì)單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊承擔(dān)主要責(zé)任。

　　第十四條 治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。

　　在行使治理職能時(shí)，治理層應(yīng)當(dāng)考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性。

　　第十五條 管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　管理層有責(zé)任制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。

　　在確定實(shí)施何種控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，管理層應(yīng)當(dāng)考慮舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　第四章 審計(jì)的固有限制

　　第十六條 按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)能夠獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。

　　由于存在下列固有限制，注冊會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，也不可能絕對保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有重大錯(cuò)報(bào)：

　?。ㄒ唬┏椴榉椒ǖ倪\(yùn)用；

　?。ǘ﹥?nèi)部控制的固有局限性；

　?。ㄈ┐蠖鄶?shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；

　　（四）為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷；

　　（五）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。

　　第十七條 由于舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編報(bào)虛假財(cái)務(wù)信息，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于雇員舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　第十八條 注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力可能受到下列因素影響：

　?。ㄒ唬┪璞渍叩慕圃p程度；

　?。ǘ┪璞咨婕暗拇\程度；

　　（三）舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍；

　?。ㄋ模┪璞渍卟倏v的每筆金額的大小；

　?。ㄎ澹┪璞渍咴诒粚徲?jì)單位的地位級別。

　　第十九條 如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊會(huì)計(jì)師沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。

　　注冊會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了審計(jì)工作，取決于注冊會(huì)計(jì)師是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價(jià)結(jié)果出具了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

　　第二十條 為獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，在已識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，僅實(shí)施旨在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序是不適當(dāng)?shù)摹?br>
　　第五章 職業(yè)懷疑

　　第二十一條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對管理層、治理層誠實(shí)和正直形成的看法。

　　第二十二條 對管理層和治理層保持職業(yè)懷疑態(tài)度，要求注冊會(huì)計(jì)師結(jié)合審計(jì)過程中獲取的其他證據(jù)，慎重考慮管理層和治理層對詢

　　問作出答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性。

　　第二十三條 審計(jì)工作極少涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊?huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄的專家，而且可能無法發(fā)現(xiàn)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動(dòng)。但在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮作為審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維護(hù)這些信息相關(guān)的控制。

　　除非存在相反的理由，注冊會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為文件記錄是真實(shí)件。

　　但如果在審計(jì)過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查。

　　第六章 項(xiàng)目組內(nèi)部的討論

　　第二十四條 項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　第二十五條 項(xiàng)目合伙人應(yīng)當(dāng)參與項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及對被審計(jì)單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項(xiàng)目組成員。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。

　　第二十六條 項(xiàng)目合伙人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項(xiàng)向未參與討論的項(xiàng)目組成員傳達(dá)。

　　第二十七條 項(xiàng)目組討論的內(nèi)容通常包括：

　?。ㄒ唬┯捎谖璞讓?dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；

　　（二）是否有跡象表明管理層實(shí)施盈余管理，以及采取的可能導(dǎo)

　　致舞弊的盈余管理手段；

　?。ㄈ┮蚜私獾目赡墚a(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；

　　（四）管理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況；

　　（五）已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化；

　?。?qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)保持警惕的重要性；

　?。ㄆ撸┰谟龅侥男┣樾螘r(shí)需要考慮存在舞弊的可能性；

　　（八）為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及不同類型審計(jì)程序的效果；

　　（九）如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見；

　?。ㄊ┮炎⒁獾降膶Ρ粚徲?jì)單位舞弊的指控；

　　（十一）管理層凌駕于控制之上的可能性。

　　第二十八條 在整個(gè)審計(jì)過程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評估及其應(yīng)對程序的信息。

　　第七章 風(fēng)險(xiǎn)評估程序

　　第一節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)評估程序的性質(zhì)

　　第二十九條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列程序，以獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息：

　?。ㄒ唬┰儐柋粚徲?jì)單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程以及管理層針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制；

　?。ǘ┛紤]是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；

　　（三）考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)現(xiàn)的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系；

　?。ㄋ模┛紤]有助于識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息。

　　第二節(jié) 詢 問

　　第三十條 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項(xiàng)：

　?。ㄒ唬┕芾韺訉ξ璞讓?dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估；

　　（二）管理層對被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程；

　?。ㄈ┕芾韺泳推鋵Ρ粚徲?jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；

　?。ㄋ模┕芾韺泳推浣?jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。

　　第三十一條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解控制環(huán)境。

　　第三十二條 在業(yè)主直接經(jīng)營的小企業(yè)中，業(yè)主（經(jīng)理）可能比

　　大企業(yè)實(shí)施更有效的控制監(jiān)督，并彌補(bǔ)不相容職務(wù)分離不足的缺陷；

　　但也可能由于內(nèi)部控制不正規(guī)，業(yè)主（經(jīng)理）容易凌駕于內(nèi)部控制之上。

　　在識別小企業(yè)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮小企業(yè)的上述特征。

　　第三十三條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位管理層、內(nèi)部審計(jì)人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十四條 注冊會(huì)計(jì)師通過詢問管理層可能獲取關(guān)于雇員舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，但難以獲取關(guān)于管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。

　　注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定擬詢問的被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員的范圍及詢問內(nèi)容。

　　第三十五條 如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計(jì)人員，詢問內(nèi)容包括但不限于：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)人員對被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識；

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；

　?。ㄈ┕芾韺訉νㄟ^內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；

　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問是否存在或可能存在舞弊：

　　（一）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；

　?。ǘ┴?fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；

　　（三）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；

　?。ㄋ模┴?fù)責(zé)道德風(fēng)紀(jì)的人員；

　　（五）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。

　　在作出上述詢問時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮詢問不同級別的人員。

　　第三十七條 在評價(jià)管理層對詢問作出的答復(fù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)識到管理層通常最有條件實(shí)施舞弊。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定何時(shí)有必要通過其他信息對管理層的答復(fù)進(jìn)行佐證。如果管理層的答復(fù)與其他信息不一致，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施解決該不一致。

　　第三十八條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制。

　　注冊會(huì)計(jì)師可通過參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。

　　第三十九條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　治理層對注冊會(huì)計(jì)師詢問的答復(fù)可作為管理層答復(fù)的佐證信息。

　　如果治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取進(jìn)一

　　步的審計(jì)證據(jù)解決該不一致。

　　第三節(jié) 考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　第四十條 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)識別的、表明存在舞弊動(dòng)機(jī)、壓力或機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況。

　　第四十一條 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在對其評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。

　　第四十二條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的相關(guān)性和重要性。

　　第四節(jié) 考慮異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系

　　第四十三條 在實(shí)施分析程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系。

　　第四十四條 注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識別異常的交易

　　或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。

　　在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。

　　第五節(jié) 考慮其他信息

　　第四十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)所獲取的其他信息是否表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　其他信息可能來源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)。

　　第八章 識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　第四十六條 在識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)。對于此類風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　第四十七條 為了評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)

　　當(dāng)：

　?。ㄒ唬┛紤]實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露，以識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)；

　?。ǘ⒆R別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；

　　（三）考慮識別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大；

　?。ㄋ模┛紤]識別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　第四十八條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以理解管理層對擬實(shí)施控制及擬承受風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和范圍所作出的判斷。

　　第四十九條 虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊會(huì)計(jì)師在通常情況下應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　第九章 應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　第一節(jié) 應(yīng)對程序的性質(zhì)

　　第五十條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　第五十一條 舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)

　　師應(yīng)當(dāng)針對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第五十二條 為應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在下列方面保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度：

　?。ㄒ唬┰跈z查有關(guān)重大交易的憑證記錄時(shí)，對憑證記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感；

　?。ǘ┚凸芾韺訉χ卮笫马?xiàng)作出的解釋或聲明，有必要通過其他信息予以驗(yàn)證。

　　第二節(jié) 總體應(yīng)對措施

　　第五十三條 在針對評估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　?。ㄒ唬┛紤]人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)；

　?。ǘ┛紤]被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策；

　?。ㄈ┰谶x擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)有意識地避免被管理層預(yù)見或事先了解。

　　第五十四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員或利用專家的工作，并進(jìn)行相應(yīng)的督導(dǎo)。

　　第五十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對重大會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí)）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過盈余管理虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　第五十六條 熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表行為，注冊會(huì)計(jì)師在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。

　　注冊會(huì)計(jì)師可以考慮采取下列措施：

　?。ㄒ唬νǔＳ捎陲L(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；

　?。ǘ┱{(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排；

　　（三）運(yùn)用不同的抽樣方法；

　?。ㄋ模Σ煌乩砦恢玫亩鄠€(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；

　　（五）以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序。

　　第三節(jié) 針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

　　第五十七條 注冊會(huì)計(jì)師可以考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

　?。ㄒ唬└淖償M實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等；

　?。ǘ└淖儗?shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，測試以前期間或整個(gè)本期的交易事項(xiàng)更能有效應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等；

　?。ㄈ└淖儗徲?jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。

　　第四節(jié) 針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

　　第五十八條 管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師針對該特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：

　?。ㄒ唬y試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；

　?。ǘ彶闀?huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；

　?。ㄈτ谧⒁獾降摹⒊稣＝?jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　第五十九條 在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以測試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，包括：

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲?jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，并了解被審計(jì)單位對日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；

　?。ǘ┰u價(jià)被審計(jì)單位對日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；

　?。ㄈ┰儐柋粚徲?jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員是否注意到在編制會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異?；顒?dòng)；

　　（四）確定測試的時(shí)間；

　　（五）選擇擬測試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄。

　　第六十條 為選擇擬測試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄并確定適當(dāng)?shù)臏y試方法，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　?。ㄒ唬┳詴?huì)計(jì)師對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估；

　?。ǘ┍粚徲?jì)單位對會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄已實(shí)施的控制；

　?。ㄈ┍粚徲?jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程以及所能獲取的證據(jù)性質(zhì)；

　?。ㄋ模┨摷贂?huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄的特征；

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度；

　?。┰诔Ｒ?guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄。

　　第六十一條 虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表通常是通過故意作出不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)實(shí)現(xiàn)的。在審查會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　（一）從整體上考慮管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否與注冊會(huì)計(jì)師所獲取審計(jì)證據(jù)表明的最佳估計(jì)存在重大差異；

　?。ǘ彶楣芾韺釉谝郧澳甓蓉?cái)務(wù)報(bào)表中作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)。

　　第六十二條 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)可能有失公允，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)這是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否同時(shí)高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。

　　第六十三條 對于超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其

　　環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解商業(yè)理由的合理性。

　　在了解有關(guān)交易的商業(yè)理由的合理性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)交易的形式是否過于復(fù)雜；

　?。ǘ┕芾韺邮欠褚雅c治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行討論并作出適當(dāng)記錄；

　?。ㄈ┕芾韺邮欠窀鼜?qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而非交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

　　（四）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）

　　的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；

　?。ㄎ澹┙灰资欠裆婕耙酝醋R別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力的第三方。

　　第十章 評價(jià)審計(jì)證據(jù)

　　第六十四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評價(jià)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加的審計(jì)程序或修改審計(jì)程序。

　　在作出上述評價(jià)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組內(nèi)部是否在整個(gè)審計(jì)過程中就可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息或情形進(jìn)行了適當(dāng)溝通。

　　第六十五條 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累積和不斷修正的過程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，注冊會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所依據(jù)的信息存在重大差異。

　　在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　第六十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計(jì)工作完成或接近完成階段實(shí)施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的趨勢或關(guān)系，尤其是與確認(rèn)期末收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系。

　　第六十七條 如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。

　　如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)表明存在舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對審計(jì)工作其他方面的影響，特別要考慮管理層聲明的可靠性。

　　第六十八條 注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第六十九條 如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。

　　如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級別的管理層，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　?。ㄒ唬┲匦略u估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評估的結(jié)果對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響；

　?。ǘ┲匦驴紤]此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，并考慮管理層與員工或第三方串謀的可能性。

　　第七十條 如果確定財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或無法確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)報(bào)告的影響。

　　第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

　　第七十一條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項(xiàng)作出的書面聲明：

　　（一）設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；

　　（二）已向注冊會(huì)計(jì)師披露了其對舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果；

　?。ㄈ┮严蜃詴?huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及由于舞弊可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；

　?。ㄋ模┮严蜃詴?huì)計(jì)師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

　　第七十二條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。

　　第七十三條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串謀的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。

　　通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級別。

　　第七十四條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及由于舞弊可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。

　　第七十五條 如果對管理層、治理層的正直和誠實(shí)產(chǎn)生懷疑，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢律師意見，以確定如何采取適當(dāng)措施。

　　第七十六條 在審計(jì)工作的前期，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)中可能發(fā)現(xiàn)的、不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的員工舞弊如何進(jìn)行溝通與治理層達(dá)成共識。

　　第七十七條 如果注意到旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層和管理層。

　　第七十八條 如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

　　第七十九條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，包括但不限于：

　?。ㄒ唬┳詴?huì)計(jì)師對管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估及相關(guān)控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；

　　（二）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實(shí)；

　　（三）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實(shí)；

　　（四）注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的評價(jià)，包括對管理層勝任能力和正直的疑慮；

　?。ㄎ澹┳詴?huì)計(jì)師注意到的可能表明管理層虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表的行為；

　?。┳詴?huì)計(jì)師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)批準(zhǔn)適當(dāng)性和完整性的疑慮。

　　第八十條 如果在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢律師意見，以采取適當(dāng)措施。

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的要求，確定是否向相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。

　　第十二章 無法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮

　　第八十一條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，且注冊會(huì)計(jì)師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的異常情形，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　?。ㄒ唬┛紤]相應(yīng)的法律責(zé)任，包括向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人報(bào)告，或根據(jù)法律法規(guī)的要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；

　　（二）考慮解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定的可能性。

　　注冊會(huì)計(jì)師難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的異常情形通常包括：

　?。ㄒ唬┍粚徲?jì)單位針對舞弊未能采取注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的措施；

　?。ǘ┳詴?huì)計(jì)師通過考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)測試的結(jié)果，認(rèn)為存在重大和廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；

　?。ㄈ┳詴?huì)計(jì)師對管理層或治理層的勝任能力或正直產(chǎn)生了極大的疑慮。

　　第八十二條 如果決定解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　（一）與適當(dāng)層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；

　?。ǘ┫?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；

　　（三）根據(jù)法律法規(guī)的要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。

　　第八十三條 在決定是否解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響，以及對注冊會(huì)計(jì)師保持客戶關(guān)系的影響等因素。

　　第八十四條 在決定是否解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定以及確定如何采取適當(dāng)措施時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢律師意見。

　　第十三章 審計(jì)工作記錄

　　第八十五條 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所形成的審計(jì)工作記錄應(yīng)當(dāng)包括：

　?。ㄒ唬╉?xiàng)目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論及得出的重要結(jié)論；

　?。ǘ┳R別和評估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第八十六條 應(yīng)對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所形成的審計(jì)工作記錄應(yīng)當(dāng)包括：

　?。ㄒ唬υu估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對措施；

　?。ǘ?shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；

　?。ㄈ?shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系；

　?。ㄋ模?shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（包括用于應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序）的結(jié)果。

　　第八十七條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況。

　　第八十八條 根據(jù)本準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定，如果認(rèn)為被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一假定不適用于所執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將得出該結(jié)論的理由形成審計(jì)工作記錄。

　　第十四章 附 則

　　第八十九條 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

　　第九十條 本準(zhǔn)則自2006年×月×日起施行。