【摘  要】大陸與臺(tái)灣民間審計(jì)準(zhǔn)則在制定背景和動(dòng)因、基本內(nèi)容等方面均有相同之處，但在概念使用，制定依據(jù)、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的規(guī)定，以及規(guī)范方面存在許多差異。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)準(zhǔn)則 比較

　　一、大陸與臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則的共同點(diǎn)

　　1.從審計(jì)準(zhǔn)則的制定背景和動(dòng)因看，盡管臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則制定發(fā)布的時(shí)間要比大陸早十幾年，但都是產(chǎn)生于各自不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)，也都根據(jù)各自注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展水平、執(zhí)業(yè)環(huán)境和國際通行做法，制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍和領(lǐng)域。海峽兩岸都將規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，維持統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，繁榮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)視為制定審計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)史證明，審計(jì)準(zhǔn)則是成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系的產(chǎn)物，是執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告書所應(yīng)遵循的行為規(guī)范。如果把大陸和臺(tái)灣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境視為一個(gè)足球場(chǎng)，那么審計(jì)準(zhǔn)則就如同足球場(chǎng)上的比賽規(guī)則，為執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定行為規(guī)則、行為范圍和行為邊界，維持超然獨(dú)立態(tài)度，保護(hù)各方合法權(quán)益，以達(dá)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的目的。

　　2.從審計(jì)準(zhǔn)則涵蓋的基本內(nèi)容看，有這樣幾個(gè)方面：

　?。?）盡管兩岸制定的時(shí)間有所不同，但其規(guī)范的內(nèi)容大體上是一致的，而且大體上也都是參照國際慣例，依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的基本要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃、獲取審計(jì)證據(jù)和設(shè)置工作底稿，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和審計(jì)意見的類型的規(guī)定，這樣的邏輯順序排列的。如審計(jì)準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則，大陸與臺(tái)灣規(guī)定的內(nèi)容均大同小異，即均強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備專門的學(xué)識(shí)和專業(yè)訓(xùn)練，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具有超然獨(dú)立的態(tài)度并盡職業(yè)上應(yīng)有的注意。大陸的外勤準(zhǔn)則第11條、第12條、第14條和第15條與臺(tái)灣相同，均規(guī)定審計(jì)工作須事先加以規(guī)劃并做合理安排；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度，較強(qiáng)的內(nèi)部控制制度可以縮短審計(jì)范圍和審計(jì)程序；運(yùn)用適用的審計(jì)方法可以獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦審計(jì)案件應(yīng)設(shè)置工作底稿。大陸與臺(tái)灣的報(bào)告準(zhǔn)則均有四個(gè)條文，就條文整體內(nèi)容而言，兩者均規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)說明的重要內(nèi)容包括承辦審計(jì)工作的范圍、性質(zhì)及審計(jì)結(jié)果、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則等。

　　（2）兩岸都規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的“范圍段”與“意見段”之間增加“說明段”，清楚地說明所持理由或發(fā)現(xiàn)的事實(shí)及強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)。臺(tái)灣的《會(huì)計(jì)師查核鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》第20條還同時(shí)規(guī)定，當(dāng)會(huì)計(jì)師出具保留意見、否定意見或無法表示意見之查帳報(bào)告時(shí)，應(yīng)于“范圍段”及“意見段”之間，增列“中間段”（即“說明段”），將有關(guān)之重要事項(xiàng)，作扼要之說明?？梢?，大陸和臺(tái)灣都注重運(yùn)用“說明段”對(duì)重要事項(xiàng)予以關(guān)注。兩岸外勤準(zhǔn)則均明示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵行GAAS所做各項(xiàng)審計(jì)工作的書面記錄，也含有支持他在當(dāng)時(shí)情況下所采取的審計(jì)程序、審計(jì)方法及需要加以判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作底稿。這一條文的制定突出了兩岸強(qiáng)調(diào)設(shè)置審計(jì)工作底稿的必要性。

　?。?）兩岸審計(jì)準(zhǔn)則都突出了對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的要求，體現(xiàn)了內(nèi)部控制制度在防止會(huì)計(jì)處理方面發(fā)生重大錯(cuò)誤的效力。這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于訴訟所可能引起的各種財(cái)務(wù)損失得到較大程度的降低。大陸?yīng)毩徲?jì)基本準(zhǔn)則第12條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。臺(tái)灣一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則總綱第4條規(guī)定，對(duì)于受查者內(nèi)部控制制度應(yīng)作適當(dāng)?shù)难芯亢驮u(píng)估。以衡量其可資信賴程度，籍以擬定查核程序決定抽查范圍。這樣規(guī)定的目的是要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，符合兩岸實(shí)際情況和通行的國際慣例。

　?。?）兩岸都設(shè)立了具有相當(dāng)?shù)膶I(yè)性、層次性和代表性的民間機(jī)構(gòu)，這些民間機(jī)構(gòu)在審計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮了重要作用。在大陸，制定獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則由大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)直接組織實(shí)施，同時(shí)，大陸財(cái)政部成立由中、外方專家組成的專家咨詢組，對(duì)準(zhǔn)則制定和發(fā)布提供咨詢。在臺(tái)灣，相應(yīng)的機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)，為財(cái)團(tuán)法人。1984年由臺(tái)灣會(huì)計(jì)師界和工商界共同捐款成立。成立后，該會(huì)接收“全聯(lián)會(huì)”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和查帳準(zhǔn)則委員會(huì)，而改組為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。該委員會(huì)積極從事GAAP和GAAS的研究和制訂，繼續(xù)發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)和審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)，提高審計(jì)工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平?，F(xiàn)已發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)33號(hào)。

　　3.從審計(jì)準(zhǔn)則與具體審計(jì)規(guī)范的關(guān)系看，大陸與臺(tái)灣除了制定審計(jì)準(zhǔn)則外，還制定了與之鄰近的各項(xiàng)具體審計(jì)規(guī)范的重要規(guī)章，使之互相補(bǔ)充，成龍配套，又自成體系。審計(jì)準(zhǔn)則是制定審計(jì)具體準(zhǔn)則的基本依據(jù)，它主要規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的共同性原則要求。審計(jì)具體準(zhǔn)則中關(guān)于本準(zhǔn)則制定依據(jù)的規(guī)定，較好地體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，就是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的諸方面規(guī)定的完善和具體化，形成了兩岸審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本框架。如大陸的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)———驗(yàn)資》等。臺(tái)灣的《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第2號(hào)———查核報(bào)告處理準(zhǔn)則》。（已被第33號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表查核報(bào)告處理準(zhǔn)則》所取代）、《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第3號(hào)———查核工作底稿準(zhǔn)則》、《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第4號(hào)———查核之證據(jù)》。這樣作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的審計(jì)準(zhǔn)則與作為具體準(zhǔn)則的各項(xiàng)審計(jì)工作規(guī)范相互配合，構(gòu)成執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，使審計(jì)準(zhǔn)則貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程。

　　4.從審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)看，海峽兩岸都能從賴以存在的社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展變化中來創(chuàng)新和完善各自的審計(jì)準(zhǔn)則，使之既能適應(yīng)各自不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境的需要，解決執(zhí)業(yè)環(huán)境中的實(shí)際問題，還能將準(zhǔn)則的規(guī)范與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，并通過兩岸學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，對(duì)彼此間審計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行積極協(xié)調(diào)。如臺(tái)灣在1970年11月由會(huì)計(jì)師公會(huì)會(huì)計(jì)問題評(píng)議委員會(huì)發(fā)布14條《一般公認(rèn)查帳準(zhǔn)則》，1983年4月“全聯(lián)會(huì)”查帳準(zhǔn)則委員會(huì)第一次修訂為《一般公認(rèn)查帳準(zhǔn)則總綱》計(jì)10條。1984年4月移交會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)接辦，1985年12月第二次修訂為《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則總綱》，1997年9月第三次修訂，增加為11條。2000年1月又再作修訂?？梢钥隙ǎ谖磥硪欢螘r(shí)間，兩岸審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則更加協(xié)調(diào)，會(huì)是一個(gè)必然趨勢(shì)。

　　二、大陸與臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則的差異

　　1.概念使用上的差異。大陸審計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)稱為“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”，臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則習(xí)慣上稱為“查帳準(zhǔn)則”。大陸準(zhǔn)則中的“會(huì)計(jì)報(bào)表”，在臺(tái)灣準(zhǔn)則中則被稱為“財(cái)務(wù)報(bào)表”?！蔼?dú)立審計(jì)”和“查帳”的概念，在審計(jì)學(xué)上有著比較嚴(yán)格的意義，是指在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同時(shí)期的審計(jì)的方法和目的。但在兩岸的審計(jì)準(zhǔn)則中，其意義的區(qū)分就不那么嚴(yán)格，實(shí)際上都是泛指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的公正性和允當(dāng)性發(fā)表審計(jì)意見。大陸審計(jì)準(zhǔn)則中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施的程序和所出具的報(bào)告，都直稱審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告，清楚地說明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的性質(zhì)和獨(dú)立審計(jì)的目的。而不像臺(tái)灣另稱查核程序、查核報(bào)告。大陸“會(huì)計(jì)報(bào)表”的內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或現(xiàn)金流量表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注及相關(guān)附表。臺(tái)灣“財(cái)務(wù)報(bào)表”的內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表及附注。臺(tái)灣不同于大陸在于將“業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表”作為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的附表，對(duì)表中的某些項(xiàng)目以附注的方式加以補(bǔ)充揭示。顯然，從其內(nèi)涵來看，這里所講的會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表無任何區(qū)別，只是概念使用上存在一定差異。

　　2.制定依據(jù)上的差異。大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定審計(jì)準(zhǔn)則方面擔(dān)任的角色至關(guān)重要。大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第35條明確規(guī)定，大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后施行。大陸?yīng)毩徲?jì)基本準(zhǔn)則第1條還特別規(guī)定了本準(zhǔn)則的制定依據(jù)，即“根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，制定本準(zhǔn)則”。這就決定了大陸審計(jì)準(zhǔn)則具有部門規(guī)章和自律規(guī)范雙重性質(zhì)，是大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)體系的組成部分。這在臺(tái)灣一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則總綱上是沒有的。在臺(tái)灣，會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)在審計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮了極重要的作用。臺(tái)灣一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則主要由會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)發(fā)布，這與大陸靠政府授權(quán)民間機(jī)構(gòu)制定審計(jì)準(zhǔn)則相比，在于它能夠使會(huì)計(jì)師產(chǎn)生一種自我約束、自我管理的行為，并能作為重要的價(jià)值存在為會(huì)計(jì)師職業(yè)的利益制約和自覺的道德追求，在操作上且更具靈活性和可選擇性。例如，臺(tái)灣沒有將“監(jiān)盤”單獨(dú)作為一種取證方法予以規(guī)定，但在查帳實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師早就采用實(shí)地監(jiān)盤方法以確定存貨的存在。

　　3.會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任上的差異。大陸審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)執(zhí)業(yè)規(guī)范，要求按規(guī)定的工作程序出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；建立和健全的內(nèi)部控制制度，保證資產(chǎn)的安全、完整，以及會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。兩種責(zé)任必須劃分清楚。臺(tái)灣在會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的規(guī)定上較為原則。一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則總綱第7條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師姓名如與財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生關(guān)聯(lián)，均應(yīng)出具報(bào)告，表明其承辦工作的性質(zhì)及所承擔(dān)的責(zé)任”，以免資料使用人誤認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)經(jīng)會(huì)計(jì)師審計(jì)和已具公信力，而作成錯(cuò)誤的決策。而沒有使用“會(huì)計(jì)責(zé)任”與“審計(jì)責(zé)任”這一概念。一方面準(zhǔn)則規(guī)定的適用條件比較原則，因而具有靈活性；另一方面，在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師在審計(jì)委任契約的簽訂和審計(jì)報(bào)告書的用字遣詞等方面都非常謹(jǐn)慎，如委任性質(zhì)、委任范圍及雙方責(zé)任與義務(wù)，任何一方不得無故違背；委任人對(duì)于公司財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)有主要責(zé)任，這種責(zé)任不會(huì)因委請(qǐng)會(huì)計(jì)師而可免除等，從自律規(guī)范上較清楚地劃分了兩種責(zé)任關(guān)系。由于自律規(guī)則在實(shí)踐中已被視為符合查帳實(shí)務(wù)，因此會(huì)計(jì)師都希望把自己的執(zhí)業(yè)行為從這一角度向自律規(guī)則靠攏。

　　4.準(zhǔn)則規(guī)范上的差異。大陸審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告方面具有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性和法定性，這是由大陸審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法之間具有密切聯(lián)系的特點(diǎn)所決定的。根據(jù)大陸審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于本準(zhǔn)則制定依據(jù)的規(guī)定，大陸審計(jì)準(zhǔn)則由部門規(guī)章規(guī)范和自律制度規(guī)范兩個(gè)方面構(gòu)成。與此相反，臺(tái)灣在這方面的不同之處十分突出。臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則至今沒有這類政府部門頒發(fā)施行的規(guī)定，也沒有有關(guān)準(zhǔn)則制定法定依據(jù)的規(guī)定。臺(tái)灣有關(guān)會(huì)計(jì)師專業(yè)的管制，主要有三種不同的方式。一為自律性的品質(zhì)管制。所謂品質(zhì)管制是指會(huì)計(jì)師為達(dá)到查核工作品質(zhì)而采取的政策和程序，以確保其審計(jì)工作能符合一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。它是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身而言。二為同業(yè)評(píng)鑒。臺(tái)灣會(huì)計(jì)師公會(huì)于1986年5月制定業(yè)務(wù)評(píng)鑒辦法，推行一段時(shí)間后，因有窒息之處，于1992年9月另訂新辦法，針對(duì)事務(wù)所品質(zhì)管制制度的重要因素進(jìn)行評(píng)鑒，并將評(píng)核結(jié)果送交主管機(jī)關(guān)參考。工作方式為“分組審查，合議多數(shù)決”。三為公共管制。由隸屬于“財(cái)政部”的會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)和會(huì)計(jì)師懲戒復(fù)審委員會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)師違反法令或紀(jì)律，依其違規(guī)情節(jié)的輕重，分別予以警告、申戒、停止執(zhí)行業(yè)務(wù)及除名等處分。此種方式帶有相當(dāng)?shù)耐?、懲罰作用。從根本上說，會(huì)計(jì)師的專業(yè)管制不是基于政府部門的權(quán)威而對(duì)會(huì)計(jì)師專業(yè)發(fā)生效力。但準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)維護(hù)會(huì)計(jì)師享有較高的公信力具有強(qiáng)制的約束力。會(huì)計(jì)師專業(yè)管制的公共管制既代表政府保護(hù)社會(huì)大眾的利益，又使這種管制方式基于自律機(jī)制與同業(yè)評(píng)鑒的相互配合而發(fā)揮了重大作用。與大陸審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范相比，臺(tái)灣審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范主要由準(zhǔn)則規(guī)范和管制規(guī)范所構(gòu)成。

　　5報(bào)告準(zhǔn)則上的差異。大陸的報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)說明三個(gè)方面的內(nèi)容，“符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”、“公允地反映”、“一貫性原則”，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制須符合此三項(xiàng)原則。但臺(tái)灣的報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定，若必要的財(cái)務(wù)資訊未作適當(dāng)及足夠的揭露，在查核報(bào)告中應(yīng)予以說明，即只有必要的財(cái)務(wù)資訊才需做適當(dāng)且足夠的揭露，其他無“應(yīng)予揭露”的強(qiáng)制性事項(xiàng)，則由會(huì)計(jì)師“視實(shí)際情況”依專業(yè)判斷對(duì)其他特定事項(xiàng)，決定需否揭露。其規(guī)定與大陸不同之處在于用語和財(cái)務(wù)狀況的內(nèi)容上。臺(tái)灣報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，未予以適當(dāng)且足夠的揭露時(shí)，則須在查核報(bào)告中說明，而大陸則規(guī)定，“截止至審計(jì)報(bào)告日”被審計(jì)單位仍不予以披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師視其重要程度決定是否在審計(jì)報(bào)告中反映。至于披露財(cái)務(wù)狀況的內(nèi)容，臺(tái)灣則規(guī)定必要的財(cái)務(wù)資訊須做適當(dāng)且充分的揭露，而大陸則規(guī)定在所有重大方面是否公允地反映被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債日的財(cái)務(wù)狀況，包括需要調(diào)整的審計(jì)差異，仍未調(diào)整或披露的期后事項(xiàng)及或有損失，均應(yīng)視其重要程度是否在審計(jì)報(bào)告中反映。這樣，避免了政府部門頒發(fā)施行與市場(chǎng)過于貼近而喪失靈活性，同時(shí)造成對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)的管理重疊，加大管理成本。這與大陸審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的法定性和自律性的特點(diǎn)形成明顯反差。

　　三、啟示

　　1.培養(yǎng)和造就一大批敢于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是保證大陸會(huì)計(jì)市場(chǎng)開放和加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的基本條件。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的培養(yǎng)和發(fā)展，不僅需要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德意識(shí)，而且需要法律的保護(hù)，以形成一個(gè)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的社會(huì)環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中獲得生存與發(fā)展的空間，關(guān)鍵取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和對(duì)事業(yè)的執(zhí)著。制定審計(jì)準(zhǔn)則不僅要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，而且要發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)的作用。

　　2.突出注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的自律性管理是臺(tái)灣會(huì)計(jì)師制度的重要特點(diǎn)。在這一方面對(duì)完善大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度有現(xiàn)實(shí)的借鑒意義，而且非常適合于大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)無序和行政依附的實(shí)際情況。在會(huì)計(jì)師制度發(fā)展較早的國家，其會(huì)計(jì)師在國際間的形象地位也最高，對(duì)于會(huì)計(jì)師專業(yè)品質(zhì)水準(zhǔn)及社會(huì)公信力的維護(hù)，主要依賴長(zhǎng)期漸進(jìn)式養(yǎng)成的會(huì)計(jì)師專業(yè)體制。若一旦成為執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師，通常收入及社會(huì)地位均有相當(dāng)水準(zhǔn)，自律自重精神較他國也較佳。英國雖無“同業(yè)評(píng)鑒”制度，但高度重視“超然獨(dú)立”，并特別做出規(guī)定，公費(fèi)收入不得集中少數(shù)客戶數(shù)。因?yàn)橥ǔ?huì)計(jì)師的失職，極少是因?yàn)閷I(yè)知識(shí)不足，相反地，多屬專業(yè)技能太足，只是職業(yè)道德太差。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)自律性管理的最有效措施是推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的發(fā)展與完善，并切實(shí)履行自律管理的職能，應(yīng)盡量減少行政干預(yù)的可能性，而應(yīng)尋求各種途徑，包括市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)的要求，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放和國際資本的流動(dòng)有效地改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不管為誰服務(wù)，都能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展。

　　3.盡快制定與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系仍然是大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)中需要努力解決的重大課題。制定審計(jì)準(zhǔn)則是大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度應(yīng)達(dá)到的又一目標(biāo)。為此，可以采用兩條腿走路的辦法，一方面抓緊工作，制定審計(jì)的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，另一方面同時(shí)修改與完善審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和具體條文。審計(jì)準(zhǔn)則的國際化與本土化的關(guān)系問題是大陸制定審計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)，也是重點(diǎn)。這對(duì)于提高審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量來說是非常重要的。這是目前大陸健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的一個(gè)有效辦法。

　　4.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保責(zé)任險(xiǎn)制度是英國會(huì)計(jì)師制度的主要特點(diǎn)。并已為其他國家會(huì)計(jì)師制度所借鑒，而且非常適合大陸注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高、職業(yè)道德偏低的基本概況。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保責(zé)任險(xiǎn)，避免訴訟賠償?shù)淖钣行Т胧┦侵贫ㄆ焚|(zhì)管制準(zhǔn)則，提高審計(jì)工作質(zhì)量。所以對(duì)于那些依法獨(dú)立、公正執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)盡量減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免訴訟賠償案件纏身的可能性。應(yīng)尋找各種途徑，如適應(yīng)時(shí)代潮流，加快腳步，一方面發(fā)布新的準(zhǔn)則公報(bào)，另一方面修改舊準(zhǔn)則，使理論日新，實(shí)務(wù)日善，從根本上解除注冊(cè)會(huì)計(jì)師被控的風(fēng)險(xiǎn)；切實(shí)遵守職業(yè)道德規(guī)范，并以獎(jiǎng)懲方式引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正；事務(wù)所聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師充任法律顧問，采取必要的預(yù)防措施；強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)后續(xù)教育；切勿過分熱衷于業(yè)務(wù)快速成長(zhǎng)，切勿接受自己沒有能力承辦的審計(jì)案件；簽訂委任書，清楚地界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師所該做的工作和所負(fù)的責(zé)任，避免日后的口舌或訴訟之爭(zhēng)。

　　5.會(huì)計(jì)審計(jì)法庭的建立是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度得以健康有序發(fā)展的重要方面。從西方先進(jìn)國家的情況來看，大部分都設(shè)立專門受理會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)的經(jīng)濟(jì)法庭。大陸雖然有經(jīng)濟(jì)法庭受理有關(guān)各種經(jīng)濟(jì)糾紛和訴訟案件，但由于會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性以及業(yè)務(wù)處理的專業(yè)性，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來越處于好訴訟的浪潮中，動(dòng)不動(dòng)就有被訴之危機(jī)，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法制真正根植于社會(huì)大眾，會(huì)計(jì)審計(jì)訴訟業(yè)務(wù)量的不斷擴(kuò)大，設(shè)立專門的會(huì)計(jì)審計(jì)法庭就顯得非常必要。除此之外，積極培養(yǎng)一批善于處理會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)法律人員更是當(dāng)務(wù)之急。一般說來，專業(yè)法律人員是由懂經(jīng)濟(jì)的律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成，前提是必須經(jīng)過專門會(huì)計(jì)審計(jì)法律業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，并須有專門任職資格證書。

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