簡(jiǎn)介：內(nèi)部控制、審計(jì)效率與審計(jì)有效性以及據(jù)此對(duì)我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)解讀與評(píng)論

　　本文試圖以審計(jì)和內(nèi)部控制的交叉滲透和互動(dòng)發(fā)展為背景，透過(guò)內(nèi)部控制的視角，探討審計(jì)模式從制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的演進(jìn)過(guò)程，尤其是在這個(gè)過(guò)程中有關(guān)審計(jì)效率和審計(jì)有效性的考慮與權(quán)衡。新近頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系，其核心在于全面引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。因而，本文最后在前述分析的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行相應(yīng)的解讀和評(píng)論。

　　一、內(nèi)部控制與審計(jì)模式的演進(jìn)

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制的引入推動(dòng)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式向制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展反過(guò)來(lái)又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂

　　眾所周知，直到19世紀(jì)末期，獨(dú)立審計(jì)的基本模式仍然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，即詳細(xì)地驗(yàn)證賬簿中記錄的交易。由于其時(shí)英國(guó)的獨(dú)立審計(jì)最為發(fā)達(dá)，所以這種審計(jì)模式有時(shí)又被稱為“英國(guó)式審計(jì)”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)濟(jì)交易越來(lái)越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細(xì)的測(cè)試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測(cè)試（抽樣審計(jì)）。早期的選擇性測(cè)試在抽取樣本時(shí)，基本上是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)識(shí)進(jìn)行判斷性的抽樣。在20世紀(jì)前期近30年的發(fā)展過(guò)程中，審計(jì)職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)來(lái)選擇進(jìn)行測(cè)試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學(xué)、合理，而且能夠顯著地減少審計(jì)的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式（或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)）開(kāi)始逐步確立，審計(jì)與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開(kāi)了序幕。由于此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國(guó)，所以此后的發(fā)展基本上以美國(guó)最為典型。

　　在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA，1957年更名為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA））首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計(jì)職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問(wèn)題。在這種背景下，AIA審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）下屬的一個(gè)專門(mén)委員會(huì)于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報(bào)告，給內(nèi)部控制下了一個(gè)當(dāng)時(shí)廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。

　　在此后近十年的審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)界反映該定義過(guò)于寬泛，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號(hào)審計(jì)程序公告“獨(dú)立審計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)準(zhǔn)則與程序（匯編）”進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制；1972年11月發(fā)布的第54號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)”，對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的定義進(jìn)行了修訂和充實(shí)，并被收入新成立的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AudSEC）同月發(fā)布的第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“審計(jì)準(zhǔn)則與程序匯編”之中。

　　20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機(jī)等一系列事件，尤其是水門(mén)事件后1977年《反國(guó)外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強(qiáng)調(diào)。同時(shí)，區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制的做法受到越來(lái)越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB，1978年取代AudSEC）于1988年4月發(fā)布了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會(huì)計(jì)控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)既是一種程序驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式，又是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式。它基于內(nèi)部控制能保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的基本假設(shè)，來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信任被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)，首先針對(duì)內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行符合性測(cè)試，然后根據(jù)符合性測(cè)試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實(shí)際上成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源的指向標(biāo)。毫無(wú)疑問(wèn)，此時(shí)內(nèi)部控制在審計(jì)模式中的地位是舉足輕重的。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中實(shí)質(zhì)上仍然處于核心地位

　　20世紀(jì)70年代的“訴訟爆炸”，使得審計(jì)職業(yè)界開(kāi)始著重研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的探索是其標(biāo)志性活動(dòng)。ASB于1981年6月發(fā)布的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“審計(jì)抽樣”認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、分析性復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)和細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)要素組成；1983年12月發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“實(shí)施審計(jì)工作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素的乘積，成為通行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。一般認(rèn)為，此時(shí)審計(jì)模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，開(kāi)始進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，即根據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，來(lái)確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)的審計(jì)模式，它從分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。但是早期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼光僅僅放在審計(jì)業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險(xiǎn)上，而且對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進(jìn)行，實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不加評(píng)估就消極地將固有風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，機(jī)械地套用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。而從理論上講針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要有賴于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，這樣就會(huì)使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)質(zhì)上僅僅針對(duì)交易、余額和列報(bào)等認(rèn)定層次，造成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)程序設(shè)計(jì)“只見(jiàn)樹(shù)木、不見(jiàn)森林”的情形，同時(shí)忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)影響因素（包括一些重要的環(huán)境、背景情況）的全面了解和對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，就很難把握住真正的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而使整個(gè)審計(jì)工作側(cè)重局部、迷失方向。而此時(shí)逐漸風(fēng)行的分析性審計(jì)技術(shù)，盡管有助于從總體上把握一些重要的關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)，但是它畢竟需要強(qiáng)大的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為支持，而且所獲取的審計(jì)證據(jù)本身證明力較低。對(duì)分析性復(fù)核的過(guò)分依賴和濫用，會(huì)從客觀上抑減細(xì)節(jié)測(cè)試的范圍和數(shù)量，最終影響審計(jì)質(zhì)量。

　　因此，我們一般把早期的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。它也因?yàn)樯鲜鋈毕莺筒蛔阋约皩?shí)踐中頻繁發(fā)生的審計(jì)失敗事件而受到指責(zé)。

　?。ㄈ┰诂F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，內(nèi)部控制仍然起著不可替代的重要作用

　　20世紀(jì)八九十年代，由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)責(zé)任的加大，審計(jì)職業(yè)界開(kāi)始把考慮風(fēng)險(xiǎn)的目光從審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)本身擴(kuò)充到被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并由此引發(fā)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的升級(jí)換代。

　　國(guó)際領(lǐng)先的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要是當(dāng)時(shí)的“五大”）率先開(kāi)展了對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的探索，其中最為突出的是KPMG.KPMG的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)的觀點(diǎn)，并開(kāi)發(fā)出了名為“經(jīng)營(yíng)計(jì)量過(guò)程”（BMP）的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。幾乎與此同時(shí)，安永開(kāi)發(fā)了“經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析技術(shù)”（BEAT），安達(dá)信開(kāi)發(fā)了“經(jīng)營(yíng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”，PWC開(kāi)發(fā)了“普華永道審計(jì)方法”，德勤開(kāi)發(fā)了“AS／2‘’審計(jì)工具。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最終確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為標(biāo)志。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式克服了傳統(tǒng)模式的不足，著重強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部控制等）的基礎(chǔ)上，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體和認(rèn)定兩個(gè)層次上評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然后針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終將剩余風(fēng)險(xiǎn)控制在預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平上。

　　順應(yīng)這種思路上的轉(zhuǎn)變，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了新的概括，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該說(shuō)，新模型立足于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，回歸了本原，突出了審計(jì)的根本目標(biāo)——合理保證經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。但新模型只是角度和思路的轉(zhuǎn)換，并不是對(duì)三因素模型的否定，尤其是它并不意味著擯棄對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的考慮。實(shí)際上，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，對(duì)內(nèi)部控制的了解是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的重要內(nèi)容之一；而對(duì)內(nèi)部控制的了解，也是決定進(jìn)一步程序采取實(shí)質(zhì)性方案還是綜合性方案的直接依據(jù)。如果決定采取綜合性方案，則先進(jìn)行控制測(cè)試，根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，顯然綜合性方案下的進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嶋H上類似于內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。由于不擬信賴內(nèi)部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實(shí)質(zhì)性程序并不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個(gè)角度看，內(nèi)部控制即使在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，仍然起著不可替代的重要作用。當(dāng)然，這與內(nèi)部控制在防止財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面的作用是分不開(kāi)的。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部控制概念的整合與拓展及其對(duì)審計(jì)的影響

　　為了研究財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問(wèn)題，AICPA等五個(gè)組織于1985年組建了Treadway委員會(huì)。該委員會(huì)于1987年專門(mén)成立了發(fā)起組織委員會(huì)（COSO），負(fù)責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過(guò)多年的研究，于1992年9月正式發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（1994年作出局部修訂），提出了包括三個(gè)目標(biāo)（經(jīng)營(yíng)的效率和有效性，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對(duì)適用法律法規(guī)的遵循）、五個(gè)要素（控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控）的三棱錐形框架。隨著這個(gè)框架被廣泛接受，ASB于1995年12月發(fā)布了第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮：對(duì)第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告的修訂”，全面采用了該框架對(duì)內(nèi)部控制的定義。目前，國(guó)際和主要西方國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管準(zhǔn)則，乃至美國(guó)2002年SOX法案所提出的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告、證實(shí)與驗(yàn)證的要求，采用的都是這個(gè)框架。內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計(jì)中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試有了明確的指引，結(jié)束了長(zhǎng)期以來(lái)盡管一直倚重內(nèi)部控制，但是對(duì)其概念、范圍和內(nèi)容莫衷一是的尷尬。

　　2004年9月，COSO正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，它包含并擴(kuò)充了1992年的框架，提出了包括四個(gè)目標(biāo)（戰(zhàn)略，經(jīng)營(yíng)，報(bào)告，合規(guī)）、八個(gè)要素（內(nèi)部環(huán)境，目標(biāo)設(shè)定，事項(xiàng)識(shí)別，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控）、三個(gè)層次（企業(yè)，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元，子公司）的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無(wú)意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會(huì)不會(huì)最終取代1992年的框架，尤其是如何進(jìn)入審計(jì)準(zhǔn)則之中，尚須拭目以待。

　　二、審計(jì)模式演進(jìn)過(guò)程中對(duì)審計(jì)效率與審計(jì)有效性的考慮與權(quán)衡

　　審計(jì)效率指的是審計(jì)投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。從實(shí)體形態(tài)上講，它主要表現(xiàn)為為支持審計(jì)意見(jiàn)而執(zhí)行審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量屬性；從價(jià)值形態(tài)上講，它直接體現(xiàn)為審計(jì)成本和審計(jì)收入之間的關(guān)系。審計(jì)有效性指的是審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的程度，主要表現(xiàn)為審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量屬性，即執(zhí)行的審計(jì)工作與發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性如何，能不能合理保證被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)效率和審計(jì)有效性是考察審計(jì)工作的兩個(gè)維度。追求有效性是審計(jì)的根本要求和終極約束；追求效率是審計(jì)的直接要求和現(xiàn)實(shí)約束。對(duì)于審計(jì)而言，最理想的狀態(tài)是在保證審計(jì)有效性的前提下提高審計(jì)效率。但審計(jì)效率和審計(jì)有效性一般是矛盾的。例如，大量的細(xì)節(jié)測(cè)試是保證審計(jì)有效性的有效途徑，但是它會(huì)降低審計(jì)效率；借助分析程序有助于提高審計(jì)效率，但是過(guò)分依賴分析程序會(huì)削弱審計(jì)有效性。因此，審計(jì)職業(yè)界時(shí)刻面臨著對(duì)二者的考慮和權(quán)衡。

　　在審計(jì)模式演進(jìn)的歷程中，往往會(huì)呈現(xiàn)為追求審計(jì)效率而簡(jiǎn)化審計(jì)方法、進(jìn)而因失敗和訴訟壓力加大轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)審計(jì)有效性并改進(jìn)審計(jì)方法的軌跡，這兩條脈絡(luò)有時(shí)并存、有時(shí)繼起，有明顯的回歸和往復(fù)的趨勢(shì)?？傮w上講，20世紀(jì)80年代以前審計(jì)模式的歷次演變，其首要的推動(dòng)力在于提高審計(jì)效率。而此后，對(duì)審計(jì)有效性的考慮逐漸提升，直到將其作為優(yōu)先考慮。在這個(gè)過(guò)程中，選擇內(nèi)部控制作為審計(jì)方法創(chuàng)新的核心，絕對(duì)是一個(gè)有重大意義的突破。內(nèi)部控制能夠防止財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，以其作為設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源的依據(jù)，是科學(xué)、合理的。盡管全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試更有助于保證審計(jì)有效性，但是以內(nèi)部控制為指向標(biāo)去確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的領(lǐng)域和數(shù)量，所犧牲的審計(jì)有效性是有限的，而所提高的審計(jì)效率則是巨大的。兩相權(quán)衡之下，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式確立的合理性顯而易見(jiàn)。

　　在實(shí)踐中，人們逐漸發(fā)現(xiàn)要想對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和測(cè)試不但決非易事，而且費(fèi)時(shí)費(fèi)力、成本高昂。。為追求審計(jì)效率，審計(jì)職業(yè)界主要采取了兩個(gè)方面的“對(duì)策”：一是開(kāi)發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行符合性測(cè)試的程序表來(lái)，在審計(jì)工作中簡(jiǎn)單、消極地勾劃表格（checkthebox）；二是開(kāi)始探索分析性審計(jì)技術(shù)，希冀以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)作為引導(dǎo)審計(jì)資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險(xiǎn)。但是總體上看，兩者都對(duì)審計(jì)有效性存在極大的負(fù)面影響。

　　審計(jì)失敗的增多和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的加大，迫使審計(jì)職業(yè)界重視審計(jì)有效性問(wèn)題，從而導(dǎo)致了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的探索和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的確立。密切關(guān)注和有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，能顯著地提高審計(jì)有效性。同時(shí)，如果把現(xiàn)實(shí)的和預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失看作是審計(jì)的一項(xiàng)成本，也有助于提高價(jià)值形態(tài)意義上的審計(jì)效率。但是，評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)的難度和工作量決不亞于控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)效率的追求勢(shì)必會(huì)消弭新審計(jì)模式的理論構(gòu)想和內(nèi)在要求。消極地簡(jiǎn)化乃至放棄對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，的確能提高審計(jì)效率，但是對(duì)審計(jì)有效性的破壞卻是極大的，甚至導(dǎo)致了審計(jì)模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下的兩類對(duì)策，也會(huì)重新抬頭。

　　此后，環(huán)境催生的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式直指審計(jì)的根本目標(biāo)，首先關(guān)注的是審計(jì)有效性。但是這種引入經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)考量、注重全面了解和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式，顯然有著加大審計(jì)難度和工作量、影響審計(jì)效率的一面。而且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試程式化（例如表格化）以及突出強(qiáng)調(diào)分析程序等試圖“挽救”審計(jì)效率的做法已經(jīng)露出端倪，實(shí)在不能不令人憂慮這種理論驅(qū)動(dòng)的審計(jì)模式在實(shí)踐當(dāng)中會(huì)不會(huì)走樣。因此，盡管現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確有重大改進(jìn)和突破，而且目前對(duì)它的贊譽(yù)和推崇盛于一時(shí)，我們對(duì)于這種模式的前景和效果也只能持謹(jǐn)慎樂(lè)觀的態(tài)度。

　　總而言之，審計(jì)擺脫全面測(cè)試是大勢(shì)所趨，估計(jì)也很難逆轉(zhuǎn)。而只要不是詳細(xì)審計(jì)，就必然存在著以局部推斷整體的問(wèn)題，此時(shí)如何選擇樣本就成為關(guān)鍵。審計(jì)模式的核心，大而言之是如何分配審計(jì)資源、設(shè)計(jì)審計(jì)程序，小而言之就是如何選取細(xì)節(jié)測(cè)試的樣本。細(xì)節(jié)測(cè)試的范圍和數(shù)量越有限，審計(jì)效率就越有可能提高，相應(yīng)地，審計(jì)有效性減損的可能性就越大。如果審計(jì)模式科學(xué)，具體說(shuō)來(lái)如果選取細(xì)節(jié)測(cè)試樣本的依據(jù)合理，且在實(shí)踐中有效貫徹，它對(duì)審計(jì)有效性的危害就能夠被控制在可容忍的水平上；反之，如果審計(jì)模式不科學(xué)，或者即使科學(xué)但在實(shí)踐中沒(méi)有有效貫徹，它對(duì)審計(jì)有效性的危害就會(huì)抬頭。因而，在審計(jì)模式的演進(jìn)過(guò)程中，要合理考慮和權(quán)衡審計(jì)效率與審計(jì)有效性。更重要的是，不僅要重視審計(jì)理論與方法的創(chuàng)新、審計(jì)準(zhǔn)則的完善，嚴(yán)格地規(guī)范審計(jì)實(shí)務(wù)、保證審計(jì)準(zhǔn)則和程序的實(shí)際執(zhí)行效率也十分重要。實(shí)際上，從前面的回顧和分析中不難看出，一些審計(jì)模式和方法之所以被替代或受到指責(zé)，有時(shí)并不是它本身不科學(xué)、不正確，而是實(shí)踐中被不當(dāng)執(zhí)行或?yàn)E用所導(dǎo)致的。

　　從審計(jì)效率和審計(jì)有效性的角度看，內(nèi)部控制在審計(jì)中是一柄“雙刃劍”：審計(jì)對(duì)它的依賴程度與審計(jì)效率正相關(guān)，與審計(jì)有效性負(fù)相關(guān)。內(nèi)部控制進(jìn)入審計(jì)的視野之后，迅速成為分配審計(jì)資源、設(shè)計(jì)審計(jì)程序的依據(jù)，長(zhǎng)期以來(lái)一直在審計(jì)中占居重要地位，無(wú)疑是追求審計(jì)效率的動(dòng)因使然。而審計(jì)模式和思路的轉(zhuǎn)換，分配審計(jì)資源、設(shè)計(jì)審計(jì)程序的依據(jù)逐步轉(zhuǎn)為評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則主要是追求審計(jì)有效性的結(jié)果。

　　三、對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)解讀與評(píng)論

　?。ㄒ唬┬聦徲?jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了審計(jì)有效性優(yōu)先的初衷

　　從2006年2月15日發(fā)布的41項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（其他7項(xiàng)為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)和質(zhì)量控制準(zhǔn)則）來(lái)看，整體上以IAASB的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為藍(lán)本，全面引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，并通過(guò)增補(bǔ)、修訂，在整個(gè)準(zhǔn)則體系內(nèi)做到了內(nèi)在一致。

　　前已述及，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立，本身就意味著首先考慮審計(jì)有效性。具體到我國(guó)的新審計(jì)準(zhǔn)則體系而言，也是如此。其中，涉及審計(jì)模式演變的核心準(zhǔn)則（如第1101號(hào)、第1211號(hào)、第1231號(hào)、第1301號(hào)），更是集中反映了審計(jì)有效性優(yōu)先的初衷。當(dāng)然，新審計(jì)準(zhǔn)則體系也充分考慮了審計(jì)效率問(wèn)題，例如第1231號(hào)中對(duì)分析程序的強(qiáng)調(diào)、第1621號(hào)中對(duì)小規(guī)模被審計(jì)單位審計(jì)程序的相應(yīng)簡(jiǎn)化等。

　　但是，優(yōu)先考慮審計(jì)有效性必然導(dǎo)致改進(jìn)審計(jì)程序，嚴(yán)格要求，加大工作量。這一點(diǎn)在第1211號(hào)關(guān)于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)規(guī)定中體現(xiàn)得尤為突出，在大多數(shù)準(zhǔn)則中都有不同程度的反映。對(duì)此，我們應(yīng)該基于審計(jì)有效性與審計(jì)效率的內(nèi)在關(guān)系，正確理解這方面的問(wèn)題，以防止違背審計(jì)有效性優(yōu)先的初衷、片面追求審計(jì)效率的傾向。

　?。ǘ┬聦徲?jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注和強(qiáng)調(diào)有突出的現(xiàn)實(shí)意義

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系中，第1211號(hào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的規(guī)定十分詳盡、具體。它基本上是以COS01992年的框架為藍(lán)本，同時(shí)考慮了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊角度。

　　應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)的企事業(yè)單位內(nèi)部控制的總體發(fā)展水平不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，而且即使對(duì)照我國(guó)的法律法規(guī)和現(xiàn)實(shí)要求來(lái)講也是相當(dāng)滯后的。直接引入COSO框架，起點(diǎn)高，跨度大，但是這也正是我們發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢(shì)”的好機(jī)會(huì)。而準(zhǔn)則中作出十分具體的規(guī)定，一方面為注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解乃至測(cè)試內(nèi)部控制提供了具體的指引，另一方面也有助于在國(guó)內(nèi)普及相關(guān)的知識(shí)和技術(shù)，這正是目前國(guó)內(nèi)企業(yè)界所急需的。從這個(gè)角度看，準(zhǔn)則中對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注和強(qiáng)調(diào)無(wú)疑具有突出的針對(duì)性和指導(dǎo)價(jià)值。

　　但是，這種詳細(xì)羅列的方式，會(huì)不會(huì)導(dǎo)致“規(guī)則導(dǎo)向”的問(wèn)題？這種“一步到位”的想法，會(huì)不會(huì)因?yàn)榕c目前現(xiàn)實(shí)的差距太大而流于形式？這種難度大、成本高的要求，會(huì)不會(huì)誘發(fā)職業(yè)界尋求勾劃表格之類的“對(duì)策”？這些問(wèn)題不僅值得認(rèn)真考慮，而且必須進(jìn)行合理引導(dǎo)和有效應(yīng)對(duì)。

　?。ㄈ┬聦徲?jì)準(zhǔn)則體系的有效執(zhí)行仍然任重而道遠(yuǎn)

　　前文已經(jīng)多次提到，對(duì)于理論驅(qū)動(dòng)的審計(jì)模式而言，實(shí)際執(zhí)行十分重要，審計(jì)模式演進(jìn)歷史上的實(shí)踐偏離不乏其例。行業(yè)監(jiān)管部門(mén)、自律組織、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須清醒地認(rèn)識(shí)到這個(gè)問(wèn)題。從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的執(zhí)業(yè)環(huán)境、整體素質(zhì)和發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，這方面的問(wèn)題尤為突出。從這個(gè)角度看，新審計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布還僅僅是個(gè)開(kāi)頭，它確立了新的審計(jì)模式，規(guī)定了新的審計(jì)程序和方法，但是這種模式能不能在中國(guó)落地生根，仍然依賴于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。而要提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，除了提高準(zhǔn)則本身的質(zhì)量之外，嚴(yán)格的監(jiān)管、完善的質(zhì)量控制和保障體系、充分的解釋機(jī)制、有效的培訓(xùn)都是不可或缺的。因此，新審計(jì)準(zhǔn)則體系的有效執(zhí)行仍然任重而道遠(yuǎn)。