簡介：學習新審計準則體系的體會

　　2月15日財政部正式發(fā)布了48項注冊會計師（以下簡稱CPA）執(zhí)業(yè)準則，這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際準則全面、實質趨同的CPA審計等執(zhí)業(yè)準則體系正式建立。將于2007年1月1日起施行的新審計準則，著力于增強CPA的執(zhí)業(yè)能力，突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨，同時對CPA提出了新的更高的要求。在此，筆者擬介紹一下自己學習新審計準則體系的一些體會，希望以此幫助CPA理解新審計準則，有效推行風險導向審計。

　　一、更新審計執(zhí)業(yè)理念的背景和意義

　　新審計準則體系中最核心的準則是以下4個準則：審計準則第1101號“財務報表審計的目標和一般原則”、第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”、第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序‘，和第1301號”審計證據(jù)“。這4個準則的最重大的變化是啟用新審計風險模型，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險，以推行風險導向審計，提高CPA發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報的能力。為此，CPA必須將原審計風險模型下的”審計程序執(zhí)行到位“的簡單的審計理念，更新為新風險模型下的”審計風險控制到位“的綜合的審計理念。

　　眾所周知，財務報表審計是為審后報表不存在重大錯報提供合理保證的一種鑒證業(yè)務，要求最終將審計風險降至可接受的低水平。CPA只有采納將“審計風險控制到位”的綜合審計理念，才能達到現(xiàn)行財務報表審計目標和一般原則的要求。本輪審計準則制定和修訂力主“審計風險控制到位”的綜合審計理念主要基于以下背景：

　　1.企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來巨大審計風險，需要通過完善審計準則、改進審計理念加以應對。隨著經(jīng)濟全球化和科學技術發(fā)展的影響日益加深，競爭日益激烈，企業(yè)組織結構及其經(jīng)營活動日益復雜，會計判斷和估計以及非常規(guī)交易也日益復雜，一些企業(yè)進行財務舞弊的壓力和動機曰益增大，加上內控失效使舞弊有可乘之機CPA面臨的審計風險越來越大，急需出臺新的準則、采納更先進的審計理念予以指導。

　　2.我國原制定的審計準則參照當時的國際慣例，使用的是傳統(tǒng)審計風險模型，已不能滿足行業(yè)工作要求。隨著審計環(huán)境的變化，傳統(tǒng)審計風險模型的局限性日漸明顯，主要表現(xiàn)為不能有效地識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險，導致實務中出現(xiàn)了只將“審計程序執(zhí)行到位”即可的簡單審計理念。因此，迫切需要改革風險模型，研究出更能有效識別、評估和應對報表重大錯報風險的審計新思路，據(jù)此修訂審計風險準則及相關審計準則。

　　3.國際審計準則有了新的發(fā)展，需要我們在國際趨同上有新舉措。由于傳統(tǒng)審計風險模型在識別、評估和應對報表重大錯報風險方面存在嚴重問題，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2003年底出臺了新的審計風險準則，啟用新風險模型，改進審計理念，推行風險導向審計。同時，還加緊修改了其他相關準則，目前已經(jīng)發(fā)布了正式稿或征求意見稿。如果我國不加快有關準則的制定和修訂，不采納先進的審計理念，不僅部分準則評估和應對財務報表的重大錯報風險為導向，由簡單的項目難以滿足CPA的執(zhí)業(yè)需要，還將構成與國際審計準則的重大差異。

　　二、原有審計風險模型下的審計理念存在的缺陷

　　原有審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行審計工作，以將審計風險降至可接受的低水平。從理論上看，這一模型也倡導風險導向審計（即以固有和控制風險的識別為導向），但在實際運用中卻面臨困難，使風險導向審計沒有發(fā)揮出應有的作用。比如：

　?。?）原準則要求編制計劃時，CPA應評估固有風險或直接假定其為高水平，這導致不少CPA不重視對固有風險的評估，使其流于形式。

　?。?）盡管原準則要求對固有和控制風險綜合評估，據(jù)以作為檢查風險的評估基礎。但實務中很容易割裂兩者的內在聯(lián)系，而只依賴對控制風險所作的粗放性評估或直接假定控制風險為100％來大致確定檢查風險，再據(jù)此規(guī)劃實質性程序，這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。

　?。?）原先將“了解被審計單位情況”和“風險評估與內部控制”各制定為一個準則，使了解客戶情況沒有與風險評估有機結合，這容易導致CPA了解客戶情部時明確目的。（4）原模型側重指導認定層的測試工作，對報表層重大錯報風險的評估和應對重視不夠，進而必然會影響認定層重大錯報的檢查效果。

　　由于上述原因致使多數(shù)CPA運用原模型時出現(xiàn)只把那些準則規(guī)定明顯必需的審計程序，特別是實質性細節(jié)測試程序執(zhí)行到位即可的錯誤理念和做法；在過去相當長的時期，CPA側重于關心必要程序做了沒有，而不是關心審計后能否做到合理保證財務報表不存在重大錯報，控制審計風險到了可接受的低水平。

　　三、新審計風險模型下的先進審計理念及其運用要求

　　新的審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。從總體看，其體現(xiàn)的先進審計理念是以識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險為導向，由簡單的“審計程序執(zhí)行到位”理念轉變?yōu)閷徲嫼笞罱K能將“審計風險控制到位”的綜合審計理念，在將“審計風險控制到位”的綜合審計理念下再同時強序執(zhí)行到位“。具體說來，先進的審計理念主要表現(xiàn)在以下方面：

　　1.引入“重大錯報風險”概念，并規(guī)定識別和評估重大錯報風險是首要的必要審計程序，要求CPA在設計和實施審計測試前必須適當?shù)卦u估重大錯報風險，不能未評估重大錯報風險或像以往簡單設定固有和控制風險為最高水平那樣假定重大錯報風險為100%，就直接盲目實施實質性程序。因為不弄清重大錯報風險可能發(fā)生在哪里就實施程序，往往查不出重大錯報。新的風險準則及模型力主的以評估重大錯報風險為導向、最終將審計風險控制到可接受的低水平的最新風險導向審計理念，也是對有些會計公司曾實行的以評估客戶經(jīng)營風險為起點和重心的風險導向審計法的校正。如新的風險準則規(guī)定，CPA應從多方面了解并評估重大錯報風險，包括了解客戶的目標和戰(zhàn)略以及可能導致財務報表重大錯報的相關而非全部經(jīng)營風險。因為不是所有的客戶經(jīng)營風險在任何情況下都最終具有財務后果，且必然導致報表重大錯報。評估和控制經(jīng)營風險、實現(xiàn)經(jīng)營目標是客戶管理當局的責任，CPA的責任是評估被審計財務報表的重大錯報風險，以幫助其設計和實施有效的審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實現(xiàn)審計目標。

　　2.新的風險模型強調要求CPA區(qū)分財務報表層和認定層評估重大錯報風險，然后再針對評估出的不同層的重大錯報風險，合理運用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應對措施和設計、實施進一步審計程序，以合力將審計風險降至可接受的低水平。還強調評估的財務報表層重大錯報風險及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。而原有的風險準則和模型盡管也提到要評估財務報表層的固有風險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應對措施，也沒有強調評估的報表層錯報風險對認定層總體審計方案的重大影響。這容易導致不重視對報表層錯報風險的評估，忽視在報表層運用風險模型，割裂報表層和認定層錯報風險間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風險模型的效用。

　　3.改進了審計業(yè)務流程，增強了審計程序的實施效果。原模型把審計流程分4塊：

　?。?）了解被審計單位情況（主要為評估固有風險）；

　?。?）了解內控；

　?。?）（必要時）控制測試（均為評估控制風險）；

　?。?）實質性測試（為降低檢查風險）。

　　而新模型把流程分為3塊：

　?。?）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制（目的是評估報表層和認定層重大錯報風險），本塊稱為“風險評估程序”；

　　（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層重大錯報方面的有效性，并據(jù)此重新評估認定層重大錯報風險）；

　?。?）實質性程序（目的是發(fā)現(xiàn)認定層重大錯報，降低檢查風險）。

　　新準則把第（2）（3）塊統(tǒng)稱為“進一步審計程序”，并指出僅靠風險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，CPA還應當設計和實施進一步審計程序。流程改進后，要求CPA全程關注報表重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎。可見，能否合理評估報表重大錯報風險，將成為評價事務所及CPA專業(yè)勝任能力和審計質量的關鍵因素，這無疑對我國不少事務所現(xiàn)行審計思路和整體勝任能力提出了嚴峻挑戰(zhàn)。專攻某一或某些行業(yè)的審計及相關業(yè)務，將成為事務所的必然選擇。

　　先進審計理念還表明，審計工作重心必須前移，必須重視審計計劃，重視重大錯報風險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風險實施程序。只有這樣，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報。特別是新的風險準則和模型并沒有改變財務報表審計目標和責任的基本定位，而只是改進了審計理念和工作方法，以指導CPA更好地實現(xiàn)審計目標和履行職業(yè)責任，服務于社會公眾。

　　四、落實先進審St理念要處理好的幾個關系

　　會計師事務所及CPA要真正實現(xiàn)由過去簡單的“審計程序執(zhí)行到位”理念向將“審計風險控制到位”的先進審計理念的轉變，還必須處理好以下關系：

　?。?）形式與實質的關系。不能只注重形式上的審計程序到位，更要從實質上借助職業(yè)判斷運用好審計準則，將審計風險控制到位。

　　（2）行業(yè)利益與公眾利益的關系。新準則比原來更加注重維護公眾利益，一定程度上加大了執(zhí)業(yè)成本，但CPA在能及范圍內應將公眾利益置于首位，這是職業(yè)道德的最根本要求。

　?。?）實質性程序與充分、適當審計證據(jù)的關系。單靠實質性程序無法收集充分、適當審計證據(jù)，也無法形成適當?shù)膶徲嬕庖?，必須按照新審計準則和審計理念要求根據(jù)業(yè)務環(huán)境將風險評估程序、控制測試和實質性程序有機結合運用，才能收集充分、適當審計證據(jù)，為審計意見提供基礎。

　?。?）業(yè)務拓展與質量控制的關系。業(yè)務拓展應以合格的質量控制為前提，不能夠有效控制審計風險到可接受的低水平而盲目拓展業(yè)務，即無質量保證的量的擴張，后果不堪設想。