[摘要]  信息認(rèn)證既是審計活動的歷史起點，也是審計理論框架構(gòu)建的邏輯起點。以信息認(rèn)證為邏輯起點，審計理論框架由信息認(rèn)證、審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計準(zhǔn)則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實踐的盲目性、無序性，大大減少注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和與注冊會計師有牽連的會計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場的正常秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

　　[關(guān)鍵詞]  信息認(rèn)證；審計本質(zhì)；審計目標(biāo)；審計準(zhǔn)則

　　一、審計理論框架的邏輯起點：信息認(rèn)證

　　審計理論框架邏輯起點的擇定是審計理論框架構(gòu)建的關(guān)鍵。一種學(xué)科理論的邏輯起點對該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論框架的構(gòu)建起著決定性作用。

　　馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點建立起《資本論》嚴(yán)密的邏輯體系。“列寧一再指出，馬克思是從商品交換——這個最簡單的現(xiàn)象，資本主義主義社會的這個‘細(xì)胞’的分析中，揭示出現(xiàn)代社會的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)。”審計理論框架的邏輯起點亦應(yīng)是該體系中的最抽象、最一般、最簡單的要素，而且是體系中的直接存在物并包含體系內(nèi)在矛盾的一切萌芽，應(yīng)從具備這些特征的要素去尋找。從審計產(chǎn)生的歷史看，審計的萌芽狀態(tài)是信息認(rèn)證。信息認(rèn)證是審計作為一種人類活動出現(xiàn)之初的狀態(tài)特征，它既是審計活動的歷史起點，也是審計理論框架構(gòu)建的邏輯起點。

　　審計是由原始的會計信息或經(jīng)濟信息的認(rèn)證活動發(fā)展而來的。從信息認(rèn)證的產(chǎn)生到審計的形成，經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展與演進的過程。因此，我們的研究就從會計及經(jīng)濟信息的認(rèn)證開始。

　　會計信息，無論是在遠(yuǎn)古還是當(dāng)今，都是經(jīng)濟活動及其結(jié)果的記錄與反映。如果會計信息不真實、不準(zhǔn)確，就會導(dǎo)致管理的失誤，從而損害財產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。在人類的會計行為產(chǎn)生之初的原始社會，實行的是以血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的公有制，在會計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進行會計記錄，并同時對會計記錄與實物是否一致、相符進行核對。所以，此時的會計信息認(rèn)證是由財產(chǎn)的所有者自己對自己實施的，是一種自我認(rèn)證。

　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)力水平不斷提高，財產(chǎn)的數(shù)量不斷增加，其形成的空間也不斷擴大。所有者開始將自己的財產(chǎn)交由他人來管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離。所有者與管理者之間信息的非對稱性，隱含著管理者操縱信息使所有者的經(jīng)濟利益受到侵害的可能性。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟或會計信息，加強對管理者行為的控制，所有者要對管理者提供的會計信息進行認(rèn)證，以確定其真實性和可靠性。此時的會計信息認(rèn)證是由財產(chǎn)的所有者自親對他人即財產(chǎn)的管理者所提供的會計信息實施的。

　　隨著社會經(jīng)濟的進一步發(fā)展，一方面所有者擁有財產(chǎn)的數(shù)量越發(fā)增加，另一方面，經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度不斷增強，導(dǎo)致記錄和反映管理活動、經(jīng)濟活動的會計信息量越來越大、技術(shù)性要求越來越高，沒有一定的專門知識和技能就無法對復(fù)雜的會計信息進行認(rèn)證。在這種情況下，所有者難以掌握認(rèn)證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時間去實施認(rèn)證，便委派他人代為行使認(rèn)證的權(quán)力。

　　會計信息的認(rèn)證作為社會經(jīng)濟監(jiān)督的手段是伴隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計的。只有當(dāng)會計信息的認(rèn)證活動從相關(guān)活動中獨立出來成為一種專門職能時，真正意義上的審計才形成了。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟活動的質(zhì)和量都發(fā)生了很大的變化，客觀上產(chǎn)生了設(shè)立專門的審計機構(gòu)和審計人員的需要。

　　審計是由會計信息及相關(guān)經(jīng)濟信息的認(rèn)證發(fā)展而來的，這種信息的認(rèn)證活動伴隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展逐漸由所有者的自身行為轉(zhuǎn)化為他人的行為進而演化為審計。信息認(rèn)證是審計實踐活動的歷史起點，也是審計理論框架的邏輯起點。從信息認(rèn)證這個審計的邏輯起點出發(fā)能推論出審計的終級本質(zhì)，即審計是獨立的會計及相關(guān)經(jīng)濟信息的認(rèn)證活動；然后再從終級本質(zhì)出發(fā)推導(dǎo)出審計框架的其他要素。以此為基點構(gòu)建審計理論框架的基本思路如下：

　　信息認(rèn)證——審計本質(zhì)——審計目標(biāo)——審計假設(shè)——審計準(zhǔn)則。

　　二、審計本質(zhì)的再認(rèn)識：信息轉(zhuǎn)化的手段

　　審計本質(zhì)是審計理論結(jié)構(gòu)的中心范疇，決定并制約著審計理論結(jié)構(gòu)其他安素，是其他要素建立的基礎(chǔ)。從哲學(xué)的角度看，所謂中心范疇是指在辯證理論體系中，居于統(tǒng)治地位，規(guī)定著該體系的整體性質(zhì)的那個范疇。

　　審計理論框架的邏輯起點是信息認(rèn)證，信息認(rèn)證是審計萌芽狀態(tài)。審計是從信息認(rèn)證這種萌芽狀態(tài)不斷成長，從低級向高級、從簡單到復(fù)雜長成今天這棵參天大樹的。今天的審計已經(jīng)不再是簡單的信息認(rèn)證，從本質(zhì)上說是私人信息向社會信息轉(zhuǎn)化的一種途徑。

　　就現(xiàn)代企業(yè)而言，會計信息是作為私人信息在企業(yè)內(nèi)部由其會計信息系統(tǒng)生成的，這個生成的過程對企業(yè)外部來說是一個“暗箱操作”的過程，會計信息是不是按照規(guī)則生成的、是不是真實的，企業(yè)外部的人不清楚。而會計信息又與會計信息提供者的經(jīng)營業(yè)績、切身利益息息相關(guān)，因此，在會計信息形成的過程中，利益驅(qū)動的作用會更大，會計信息被扭曲的情況會更多。由會計信息的提供者自行發(fā)布的會計信息其可信性值得懷疑，難以實現(xiàn)私人信息向社會信息的轉(zhuǎn)化。當(dāng)今社會發(fā)生的大量會計舞弊案件充分證明了這一點。而由會計信息的使用者自己去認(rèn)證會計信息真實性的個人成本過高，對整個社會來說更是資源的浪費；況且，信息的使用者自己認(rèn)證還會遇到技術(shù)、地域、法律等方面的障礙。

　　會計信息記錄、反映了企業(yè)在交易活動中的經(jīng)營過程和經(jīng)營成果，這些信息是企業(yè)外部的利益相關(guān)者最為關(guān)注、最需要的信息。會計信息實現(xiàn)了社會化，為社會上的各個利益相關(guān)者所信任并依賴，才能發(fā)揮引導(dǎo)社會資本流動的功能和作用。要實現(xiàn)社會化亦需要有專門的組織作為第三者給予認(rèn)證，才能完成會計信息由私人信息向社會信息的轉(zhuǎn)化。

　　從在社會經(jīng)濟活動中的功能層面看，注冊會計師審計是會計信息作為私人信息向社會信息轉(zhuǎn)化的手段發(fā)揮作用的。得出這樣的結(jié)論，是基于注冊會計師審計，其主體、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等都已為社會所認(rèn)可，即實現(xiàn)了社會化。首先，認(rèn)證的主體社會化——會計師事務(wù)所是社會中介性質(zhì)的組織。會計師事務(wù)所是與信息的提供者和信息的使用者均無利害關(guān)聯(lián)的獨立組織。其次，認(rèn)證主體行為標(biāo)準(zhǔn)社會化——審計準(zhǔn)則是社會公認(rèn)的認(rèn)證主體行為標(biāo)準(zhǔn)。第三，認(rèn)證的依據(jù)社會化——會計準(zhǔn)則是社會公認(rèn)認(rèn)證依據(jù)。第四，認(rèn)證服務(wù)的對象社會化——注冊會計師服務(wù)的對象是與企業(yè)有關(guān)的各利益相關(guān)者，是社會公眾，社會公眾的期望決定了其審計的目標(biāo)，進一步?jīng)Q定了審計模式和審計程序。從本質(zhì)上說，從審計的社會功能來說，審計是會計信息由私人信息向社會信息轉(zhuǎn)化的手段。當(dāng)然，審計作為私人信息向社會信息轉(zhuǎn)化的制度安排也是在不斷完善的過程之中，是在不斷出現(xiàn)新問題、不斷解決新問題過程中逐步完善的。

　　三、審計目標(biāo)的定位

　　審計目標(biāo)是審計活動要達到的境地和結(jié)果，整個審計活動是從其目標(biāo)出發(fā)，圍繞其目標(biāo)的實現(xiàn)進行的。由于審計理論來源于審計實踐，因此，研究審計目標(biāo)應(yīng)將視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經(jīng)濟、法律等方面，根據(jù)社會環(huán)境諸要素對審計的影響和要求來確定審計的目標(biāo)。

　　審計產(chǎn)生之初，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡單，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其誠實性，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單的情況下，審計也有能力通過詳細(xì)檢查使受托者更加誠實。審計目標(biāo)是揭露會計信息賬戶層面的舞弊，審計模式為賬項基礎(chǔ)審計。第二次世界大戰(zhàn)前后，美國及世界資本市場的發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，使越來越多的人關(guān)注收益表，社會公眾對財務(wù)報表提供信息的可靠性日益重視，從而對財務(wù)報表提供的會計信息是否公允表述的審查成了審計的主要目標(biāo)，這個時期的審計模式是制度基礎(chǔ)審計模式。20世紀(jì)60年代以來，由于管理層舞弊事件越來越多，社會公眾對審計人員承擔(dān)揭弊查錯的責(zé)任的呼聲越來越強烈，社會環(huán)境的強烈要求與自然界適者生存的法則使得審計人員不得不對審計目標(biāo)進行重新思考，這樣審計目標(biāo)表現(xiàn)為雙重目標(biāo)：揭露中低層人員會計信息舞弊行為和審查財務(wù)報表提供會計信息的公允性。這時候?qū)徲嬆Ｊ绞莻鹘y(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。進入上世紀(jì)90年代以來，由于審計期望差距越來越大，審計人員的社會責(zé)任不斷擴大，僅靠財務(wù)報表的審計已無法滿足社會公眾的需求，在大量訴訟的壓力下，審計目標(biāo)一方面是對財務(wù)報表提供的會計信息的公允性發(fā)表審計意見，同時，確認(rèn)了注冊會計師對財務(wù)報表提供的會計信息檢查舞弊的責(zé)任。

　　安然事件后，在社會公眾的壓力下，審計人員開始把目標(biāo)轉(zhuǎn)向非財務(wù)信息的鑒證上，審計目標(biāo)同時要揭露管理層舞弊，分析管理層傾向性認(rèn)定，分析經(jīng)營風(fēng)險對財務(wù)報表的影響，審計模式發(fā)展到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且越沂矩攧?wù)報表提供的會計信息是否存在重大錯報風(fēng)險的審計。

　　四、審計假設(shè)

　　審計活動是一種實踐活動，審計活動一般會受到一些基本因素的引導(dǎo)和制約，如審計目標(biāo)、審計對象、審計主體等。審計有既定的目標(biāo)引導(dǎo)審計活動的開展。為此，審計假設(shè)可定義為：在審計目標(biāo)的引導(dǎo)下，為指導(dǎo)和約束具體審計活動的實施而設(shè)定的前提。審計假設(shè)的形成是審計人員長期審計實踐的結(jié)晶，是審計行為的“慣例”。

　　(一)存在錯弊假設(shè)

　　審計是以會計及相關(guān)信息為對象的認(rèn)證活動，其目標(biāo)是認(rèn)定會計信息的真實性和合規(guī)性。企業(yè)的會計及相關(guān)信息是由企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)收集、加工、生成和提供的，經(jīng)營者的行為會直接影響生成的會計信息是否真實、合規(guī)。

　　企業(yè)的經(jīng)營管理者是理性經(jīng)濟人，會計信息的情況關(guān)系其個人利益。在利益驅(qū)動下，企業(yè)經(jīng)營管理者會采取有利于自己的行動。主要表現(xiàn)在兩方面：其一，有意對會計信息進行控制，使之有利于自己。如粉飾經(jīng)營業(yè)績，進而增加在薪酬問題上與企業(yè)所有者博弈的砝碼。其二，當(dāng)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險來臨而又無法有效應(yīng)對時，利用會計信息控制權(quán)來操縱會計信息，通過會計信息造假來掩蓋經(jīng)營或財務(wù)危機。另外，會計核算過程中也會因技術(shù)性差錯導(dǎo)致會計信息錯誤。所以企業(yè)會計信息存在錯弊是一個基本的判斷，審計人員以假設(shè)企業(yè)會計信息存在錯弊為前提組織實施審計工作，才會保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，細(xì)查深究，進而查出可能存在的問題，實現(xiàn)證實會計信息是否真實、合規(guī)的審計目標(biāo)。所以存在錯弊是審計首要的基本的假設(shè)。審計，特別是民間審計的產(chǎn)生即以會計信息存在錯弊為動因，長期的審計實踐亦以會計信息存在錯弊為前提。

　　(二)信息驗證假設(shè)

　　在會計信息存在錯弊的假設(shè)前提下實施審計，要通過審計獲取錯弊存在的證據(jù)來證明。審計要對已經(jīng)存在的會計信息進行審查，要收集記錄企業(yè)各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原始憑據(jù)，還原經(jīng)濟活動的原始面目，以驗證會計報表信息、被審計事項信息是否如實地反映了經(jīng)濟活動的真實情況，進而作出審計結(jié)論、發(fā)表審計意見。而收集審計證據(jù)就要以存在證據(jù)為前提，然后運用審計固有的方法獲取這些證據(jù)。取得了證據(jù)，就可以依據(jù)證據(jù)所證明的事項做出審計結(jié)論。所以，審計人員是以會計信息可以驗證為前提收集審計證據(jù)的，取證是審計的基本實踐活動。否則，如果沒有證據(jù)或無法取得證據(jù)，審計就無從實施。信息驗證假設(shè)為搜集審計證據(jù)的范圍確定了空間界限和時間界限。不可驗證的內(nèi)容、不能獲取證據(jù)的內(nèi)容，審計人員不可做結(jié)論，只能放棄表示審計意見。對于尚未發(fā)生但可能發(fā)生的交易、事項，審計人員不可做肯定的結(jié)論。如盈利預(yù)測審核也是依據(jù)現(xiàn)實的贏利水平和贏利能力對未來利潤指標(biāo)實現(xiàn)的可能性做出評價。

　　(三)控制局限假設(shè)

　　企業(yè)提供的會計信息是在其內(nèi)部控制制度運行下生成的，所以內(nèi)部控制會對會計信息產(chǎn)生直接的影響。但是企業(yè)的內(nèi)部控制再完善、嚴(yán)密，也只能對員工舞弊起到控制作用，而對管理舞弊不起作用。而且，客觀地說，內(nèi)部控制也不可能做到天衣無縫、滴水不漏，總會有缺陷。如果前提是企業(yè)的內(nèi)部控制是完善有效的，內(nèi)部控制的評價就沒有必要了。所以，在實踐中審計人員以內(nèi)部控制有局限為前提，進而對其進行測試。由于內(nèi)部控制與會計信息生成有密切的聯(lián)系，內(nèi)部控制有問題會影響會計信息的真實性、合規(guī)性，而內(nèi)部控制的局限性是比較普遍存在的，所以審計不能僅僅審查會計信息資料，要對內(nèi)部控制進行必要測試，采用相應(yīng)的方法找出其不足和缺欠，并以相關(guān)的會計信息作為重點進行審查，進而提出完善的建議。

　　(四)審計成本有限假設(shè)

　　從審計主體的角度看，審計資源和審計實施的時間都是有限的，對于一個具體的審計項目不可能無限制地投入資源和時間。所以審計活動要受到審計成本和審計時間的約束，以審計成本和審計實施的時間有限為前提安排審計計劃，指導(dǎo)審計活動。成本有限假設(shè)為在審計實務(wù)中審計計劃的編制、重要性的確定、抽樣方法的采用等提供前提。因為審計資源、審計時間是有限的，所以對審計對象要有重點、有選擇地實施審計。采用抽樣的方法，以樣本的審查代替總體的審查，既可以達到審計的目的，又可以節(jié)省審計成本。

　　五、審計準(zhǔn)則

　　審計準(zhǔn)則是為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，以審計假設(shè)為前提制定的指導(dǎo)審計工作的規(guī)范，是審計系統(tǒng)的運行規(guī)則。它是聯(lián)系審計理論與實務(wù)的橋梁。

　　20世紀(jì)以來，審計準(zhǔn)則建設(shè)分為兩個階段：以實用主義為指導(dǎo)思想的歸納法建設(shè)階段和以理論指導(dǎo)實踐為主題思想的演繹法建設(shè)階段。

　　20世紀(jì)初到60年代，是按歸納法建立審計準(zhǔn)則的階段，以實用主義為指導(dǎo)思想的歸納法占主導(dǎo)地位。它是從已有的審計慣例出發(fā)，對大量的個別審計實務(wù)處理進行詳細(xì)分析，從中歸納出普遍性認(rèn)識，即主要采用歸納法建立審計準(zhǔn)則。歸納法的特點是強調(diào)審計實務(wù)，認(rèn)為審計實務(wù)是制定審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。從理論上說，這樣形成的審計準(zhǔn)則屬于描述性范疇。

　　在莫茨和夏拉夫出版《審計哲學(xué)》之前，沒有人認(rèn)為可以通過演繹法建立審計準(zhǔn)則。莫茨和夏拉夫在其所著的被人們譽為審計理論第一座里程碑的《審計哲學(xué)》一書中，認(rèn)為審計也有理論可言，在這種理論中，存在著一組基本的假設(shè)和完整的概念體系，即存在著對開展和實施審計實務(wù)有直接幫助的知識。這開創(chuàng)了審計準(zhǔn)則建設(shè)以理論指導(dǎo)實踐為主導(dǎo)的演繹法建設(shè)階段。

　　筆者認(rèn)為，單純地運用歸納法與演繹法都不能建立科學(xué)的審計準(zhǔn)則體系。對于審計準(zhǔn)則的建立，我們必須遵循辯證法。歸納法要以演繹法為前導(dǎo)，而演繹法又要以歸納法為基礎(chǔ)；既要防止實用主義的觀點，又要反對脫離實務(wù)、空談理論的做法，必須把兩者有機結(jié)合起來。審計準(zhǔn)則就是在實踐、認(rèn)識、再實踐、再認(rèn)識這樣的一個由低級向高級的波浪式發(fā)展的運動中不斷完善的。

　　安然事件后，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計和保證準(zhǔn)則委員會(IAASB)適時地對現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則做了一系列的重大修訂。與以前相比，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　近年來，隨著國內(nèi)銀廣夏、瓊民源等涉及管理層舞弊的重大財務(wù)舞弊案件的出現(xiàn)，亦使中國審計界加大了對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ年P(guān)注和研討。2007年1月1日起施行的新審計準(zhǔn)則，著力于增強CPA的執(zhí)業(yè)能力，突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨，同時對CPA提出了新的更高的要求。新審計準(zhǔn)則既是對審計實務(wù)工作的總結(jié)，又是審計理論發(fā)展的結(jié)果。對于新審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的審計理念_風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞写谶M一步深入研究，以更好地指導(dǎo)審計實踐。

　　六、簡要結(jié)論

　　我們以信息認(rèn)證為邏輯起點構(gòu)建了審計理論基本框架。審計理論框架由信息認(rèn)證、審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計假設(shè)、審計準(zhǔn)則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實踐的盲目性、無序性，大大減少注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和與注冊會計師有牽連的會計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場的正常秩序，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。