摘  要：國(guó)家審計(jì)公告制度是受托責(zé)任關(guān)系機(jī)制、信息傳導(dǎo)機(jī)制和反腐敗機(jī)制的內(nèi)在要求。在不同的審計(jì)模式下，審計(jì)公告的批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、方式、時(shí)間和程度存在差異。我國(guó)推行國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度的障礙主要包括政府領(lǐng)導(dǎo)的行政干預(yù)、保護(hù)干部的需要、保密性原則的要求、審計(jì)結(jié)論不令人滿(mǎn)意和審計(jì)機(jī)關(guān)及人員害怕承擔(dān)法律責(zé)任等方面。全面推行國(guó)家審計(jì)公告制度的核心原則包括獨(dú)立性、客觀性、重要性、及時(shí)性、可理解性和保密性等。

　　關(guān)鍵詞：國(guó)家審計(jì)模式；受托責(zé)任關(guān)系機(jī)制；公告障礙；公告原則

　　一、不同模式的審計(jì)公告制度的比較分析

　　國(guó)家審計(jì)公告制度，指最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位存在問(wèn)題的事實(shí)、意見(jiàn)、結(jié)論和建議，采用適當(dāng)方式向社會(huì)公眾進(jìn)行公開(kāi)的制度，包括公開(kāi)審計(jì)過(guò)程及結(jié)果、主動(dòng)接受社會(huì)公眾的監(jiān)督等。實(shí)行國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度既是公共受托責(zé)任機(jī)制、信息傳導(dǎo)機(jī)制和反腐敗機(jī)制的要求，也是衡量一個(gè)國(guó)家或地區(qū)民主與法治程度的標(biāo)志。在不同的審計(jì)體制之下，審計(jì)公告制度存在差異。這里的審計(jì)體制指最高審計(jì)機(jī)關(guān)歸誰(shuí)領(lǐng)導(dǎo)、對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)，以及最高審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。世界上國(guó)家審計(jì)體制主要存在四種模式，即立法模式、司法模式、行政模式和獨(dú)立模式。以下筆者分別對(duì)不同審計(jì)模式下的審計(jì)公告制度進(jìn)行比較分析。

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　　立法審計(jì)模式指最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)（議會(huì)），如美國(guó)的政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任署。美國(guó)的政體是三權(quán)分立的總統(tǒng)制共和國(guó)，由立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)所構(gòu)成，國(guó)會(huì)、政府和法院職權(quán)不同，相互制約。根據(jù)美國(guó)法律，在國(guó)會(huì)之下設(shè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)。早期的美國(guó)國(guó)家審計(jì)體制是行政模式，后來(lái)改為立法模式。1789年3月，美國(guó)頒布了國(guó)家憲法，規(guī)定一切公款收支的賬目和報(bào)告，應(yīng)該經(jīng)常公開(kāi)。政府各部門(mén)的預(yù)算需經(jīng)過(guò)設(shè)在財(cái)政部?jī)?nèi)的審計(jì)官員審核以后，才能報(bào)送國(guó)會(huì)。這種監(jiān)督機(jī)制缺乏獨(dú)立性，審計(jì)作用極其有限。從1800年至1920年這120年間，美國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)一直隸屬于政府，即在美國(guó)財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)首席審計(jì)官辦公室，負(fù)責(zé)政府審計(jì)工作。首席審計(jì)官辦公室是美國(guó)會(huì)計(jì)總署的前身。1921年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》，同年6月10日，成立了美國(guó)會(huì)計(jì)總暑（GeneralAccountingOf fice，簡(jiǎn)稱(chēng)GAO），建立了真正獨(dú)立意義上的最高審計(jì)機(jī)關(guān)。GAO完全獨(dú)立于美國(guó)政府，其審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源有專(zhuān)門(mén)的預(yù)算，由國(guó)會(huì)直接審核。

　　2004年7月7日，美國(guó)會(huì)計(jì)總署更名為政府責(zé)任署（GovernmentAccountabilityOffice，簡(jiǎn)稱(chēng)依舊為GAO）。美國(guó)審計(jì)總署早期的工作主要是協(xié)調(diào)國(guó)會(huì)加強(qiáng)預(yù)算與會(huì)計(jì)管理工作，后來(lái)隨著國(guó)會(huì)對(duì)政府的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需求擴(kuò)大，其審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了根本性的變化，從原來(lái)單純的財(cái)務(wù)與合規(guī)性審計(jì)，發(fā)展到經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)。

　　審計(jì)長(zhǎng)是GAO的最高領(lǐng)導(dǎo)。正副審計(jì)長(zhǎng)由國(guó)會(huì)特別委員會(huì)向總統(tǒng)提出候選人名單，由總統(tǒng)提名，交參議院審查同意后加以任命，任期為15年。審計(jì)長(zhǎng)一經(jīng)任命，總統(tǒng)不能隨意將其罷免。在美國(guó)，許多人把國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)看作國(guó)會(huì)的調(diào)查機(jī)關(guān)。

　　GAO負(fù)責(zé)國(guó)會(huì)委托與分派的審計(jì)工作，其審查范圍主要包括財(cái)政報(bào)告、法律制度的遵循情況、政府工作的經(jīng)濟(jì)性和效率性和項(xiàng)目的效果性。政府審計(jì)的類(lèi)型主要包括財(cái)務(wù)與合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩種形式。

　　在美國(guó)，審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有直接的審計(jì)處理權(quán)，審計(jì)報(bào)告便是審計(jì)工作的最后結(jié)果。立法機(jī)構(gòu)和政府審計(jì)部門(mén)的審計(jì)報(bào)告一般是公開(kāi)的，任何單位和個(gè)人如果想要知道對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果，都可以向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)索取審計(jì)報(bào)告。為了保證國(guó)家元首和立法機(jī)構(gòu)及時(shí)和綜合地了解審計(jì)工作情況，GAO每年都要向立法和政府機(jī)構(gòu)報(bào)送綜合審計(jì)報(bào)告。綜合審計(jì)報(bào)告應(yīng)該全面和真實(shí)地反映審計(jì)機(jī)關(guān)各項(xiàng)審計(jì)情況，并以簡(jiǎn)潔的語(yǔ)言予以高度概括，置于綜合報(bào)告的醒目的位置。

　　（二）司法模式的公告制度

　　司法審計(jì)模式指通過(guò)將國(guó)家審計(jì)法治化，達(dá)到強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的目的，如法國(guó)的審計(jì)法院，故又被稱(chēng)為法國(guó)派、大陸派。司法模式注重以法律形式來(lái)強(qiáng)化最高審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，它借助于審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督力量來(lái)對(duì)維持整個(gè)國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，如法國(guó)的審計(jì)院。

　　法國(guó)是三權(quán)分立的國(guó)家。總統(tǒng)是國(guó)家元首，有較大的政治權(quán)力，可以行使立法權(quán)。議會(huì)由國(guó)民議會(huì)和參議院組成，最高審計(jì)機(jī)關(guān)是審計(jì)法院，它是最高的行政司法機(jī)關(guān)，地位很高，相當(dāng)于最高法院，它不隸屬于內(nèi)閣政府，而是一個(gè)獨(dú)立于立法和行政部門(mén)之外的司法機(jī)構(gòu)。法國(guó)的審計(jì)法院是在拿破侖時(shí)期根據(jù)《憲法》的規(guī)定，于1807年9月設(shè)立的。早期的審計(jì)法院，其審計(jì)范圍僅限于為行政當(dāng)局檢查公共賬目，主要由法院來(lái)實(shí)施這項(xiàng)工作，國(guó)家審計(jì)帶有很明顯的司法特征。1814年，法國(guó)專(zhuān)門(mén)制定了《審計(jì)法》，審計(jì)真正開(kāi)始擺脫了行政附屬的地位，從而承擔(dān)起獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督的責(zé)任。審計(jì)法院根據(jù)各部門(mén)的審計(jì)業(yè)務(wù)設(shè)置了7個(gè)專(zhuān)業(yè)法院，在全國(guó)設(shè)立了24個(gè)地方審計(jì)法庭，其審計(jì)活動(dòng)均嚴(yán)格按照司法程序進(jìn)行。審計(jì)結(jié)論由司法判決和行政結(jié)論組成，沒(méi)有刑事判決權(quán)力，對(duì)涉及刑事責(zé)任的案件需要提交司法部處理。

　　法國(guó)審計(jì)法院由法官組成。法官在工作中由助理審計(jì)人員及行政人員協(xié)助。法官分初、中和高三個(gè)等級(jí)。審計(jì)法院的首席院長(zhǎng)（第一院長(zhǎng)）、下屬各法庭庭長(zhǎng)和高級(jí)法官均由內(nèi)閣會(huì)議通過(guò)決議，經(jīng)總統(tǒng)使命，而其他法官則在財(cái)政部部長(zhǎng)和總理的提議下，由總統(tǒng)任命。首席院長(zhǎng)一旦宣誓，即成為法官，享有終身制的特權(quán)。終身制的確立，使法院的法官能夠不屈服于任何威懾權(quán)力，公正無(wú)私地行使審計(jì)司法權(quán)力，完成憲法賦予的使命。

　　法國(guó)的審計(jì)法院的主要任務(wù)是對(duì)國(guó)家財(cái)政收支和預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行事后審計(jì)，結(jié)合其中的問(wèn)題，并提出改進(jìn)建議，以利于被審計(jì)單位改善工作，并且可供國(guó)家各個(gè)職能及決策部門(mén)在決策時(shí)參考。同時(shí)，審計(jì)法院對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行公共財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況和決算、公共會(huì)計(jì)賬目的準(zhǔn)確性、合規(guī)性和真實(shí)性以及公共資金的使用效益進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)法院的審計(jì)對(duì)象主要包括政府各部門(mén)及其公共機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、國(guó)營(yíng)企業(yè)及國(guó)家擁有部分資產(chǎn)的合資企業(yè)和國(guó)家給予財(cái)政補(bǔ)貼或享受?chē)?guó)家稅收優(yōu)惠的企業(yè)。

　　1958年法國(guó)憲法規(guī)定，審計(jì)法院通過(guò)對(duì)財(cái)政法規(guī)的執(zhí)行情況的審計(jì)，協(xié)助議會(huì)和政府工作，而年度財(cái)政法是由政府提議、議會(huì)通過(guò)的，因此，撰寫(xiě)對(duì)財(cái)政法規(guī)執(zhí)行情況的年度審計(jì)報(bào)告是審計(jì)法院的義務(wù)。法院第一法庭負(fù)責(zé)組織對(duì)財(cái)政法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)及撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告于每年11月底或多或12月初經(jīng)高級(jí)法官委員會(huì)討論通過(guò)，成為正式文件，并移交議會(huì)，成為議會(huì)發(fā)給每個(gè)議員的資料。

　　審計(jì)法院每年6-7月公開(kāi)出版年度審計(jì)報(bào)告，首席院長(zhǎng)分別向共和國(guó)總統(tǒng)和議會(huì)提交。審計(jì)法院和地方法院一年有上千份審計(jì)報(bào)告，需要根據(jù)重要性原則進(jìn)行篩選，對(duì)有代表性的問(wèn)題進(jìn)行公告。每年的8-9月份，審計(jì)法院成立一個(gè)公共報(bào)告委員會(huì)，由一名高級(jí)法官任報(bào)告員，對(duì)各法庭和地方法院所推薦的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核，而后由首席院長(zhǎng)主持公共報(bào)告委員會(huì)進(jìn)行討論，最后確定公共報(bào)告的內(nèi)容。審計(jì)法院只有權(quán)對(duì)犯有錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行罰款處理，而沒(méi)有對(duì)犯有錯(cuò)誤或管理不當(dāng)人員和被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人進(jìn)行任何處罰的權(quán)力。當(dāng)公共審計(jì)報(bào)告出版后，輿論界將對(duì)嚴(yán)重的管理問(wèn)題進(jìn)行猛烈抨擊，這對(duì)政府機(jī)關(guān)的行政人員是一種精神上、名譽(yù)上和威信上的重大打擊，甚至?xí)绊懙剿麄兊穆殬I(yè)生涯。

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　　行政審計(jì)模式指最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政機(jī)關(guān)，其獨(dú)立性相對(duì)有限，但由于在憲法及其他有關(guān)法律中專(zhuān)門(mén)對(duì)審計(jì)監(jiān)督地位予以明確的規(guī)定，因而對(duì)一般的被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，還是具有相對(duì)的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性。行政模式的審計(jì)機(jī)關(guān)由于所處的特殊地位，它可以不必專(zhuān)門(mén)為立法機(jī)關(guān)服務(wù)，因而可以將更多的時(shí)間與精力投入到政府公共資金的監(jiān)督檢查之中，有助于提高政府公共管理的效率與水平，如中國(guó)國(guó)家審計(jì)署。

　?。ㄋ模┆?dú)立模式的公告制度

　　獨(dú)立審計(jì)模式指最高審計(jì)機(jī)關(guān)完全獨(dú)立于立法、司法和行政體系之外，它直接向國(guó)家元首負(fù)責(zé)，具有非常高的獨(dú)立性，如德國(guó)的聯(lián)邦審計(jì)院。

　　德國(guó)是一個(gè)聯(lián)邦制的共和國(guó)，聯(lián)邦憲法規(guī)定了國(guó)家的基本原則，聯(lián)邦權(quán)力高于各州的權(quán)力。各州都有自己的州憲法，在立法、司法和行政上具有廣泛的自治權(quán)力。聯(lián)邦德國(guó)的國(guó)家審計(jì)制度的歷史很長(zhǎng)。早在1714年，普魯士國(guó)王弗德里希。威廉一世設(shè)立了“總會(huì)計(jì)署”（后改為最高會(huì)計(jì)署），作為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，其工作不受政府職能部門(mén)的干預(yù)。最高會(huì)計(jì)署的任務(wù)是對(duì)國(guó)家財(cái)政收支的合理性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審計(jì)，提出合理化建議，向國(guó)王報(bào)告工作。

　　1871年，德意志帝國(guó)審計(jì)院成立，負(fù)責(zé)審計(jì)德意志帝國(guó)賬目，但并沒(méi)有取消最高會(huì)計(jì)署。作為普魯士的審計(jì)機(jī)構(gòu)，最高會(huì)計(jì)署繼續(xù)存在至1945年，在這一時(shí)期，德意志帝國(guó)審計(jì)院院長(zhǎng)同時(shí)兼任普魯士最高會(huì)計(jì)署長(zhǎng)。二戰(zhàn)結(jié)束后，原德意志帝國(guó)審計(jì)院漢堡分院率先恢復(fù)工作，并在以后以“專(zhuān)職審計(jì)院”的名義繼續(xù)工作。1948年，聯(lián)合經(jīng)濟(jì)區(qū)審計(jì)院在法蘭克福成立，這便是聯(lián)邦審計(jì)院的前身。1950年專(zhuān)職審計(jì)院被撤消，由根據(jù)聯(lián)邦憲法成立的聯(lián)邦審計(jì)院取代。

　　德國(guó)《聯(lián)邦憲法》規(guī)定，聯(lián)邦審計(jì)院獨(dú)立地檢查政府的賬目，其審計(jì)目標(biāo)是檢查財(cái)政活動(dòng)的效益性和合規(guī)性。根據(jù)1985年修改的《聯(lián)邦審計(jì)法》，審計(jì)院不屬于議會(huì)和政府，而是介于議會(huì)與政府之間的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。聯(lián)邦審計(jì)院依法對(duì)政府及其所屬部門(mén)的財(cái)政收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和咨詢(xún)服務(wù)，向議會(huì)和政府提交報(bào)告。聯(lián)邦審計(jì)院成員享有與法官同等的法律地位。聯(lián)邦審計(jì)院設(shè)院長(zhǎng)、副院長(zhǎng)各一名，由總理提名。議會(huì)選舉產(chǎn)生，由總統(tǒng)任命，局長(zhǎng)由院長(zhǎng)提名，報(bào)總統(tǒng)批準(zhǔn)任命，處長(zhǎng)由聯(lián)邦審計(jì)院決策機(jī)構(gòu)討論提名，院長(zhǎng)任命。

　　根據(jù)聯(lián)邦憲法和聯(lián)邦審計(jì)法的規(guī)定，聯(lián)邦審計(jì)院的審計(jì)范圍主要包括聯(lián)邦預(yù)算及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的審計(jì)、聯(lián)邦公共法人及其資產(chǎn)的審計(jì)和私人企業(yè)中的國(guó)有資金的審計(jì)，除此之外，聯(lián)邦審計(jì)院還有權(quán)力對(duì)政府有關(guān)部門(mén)提供專(zhuān)家咨詢(xún)意見(jiàn)，所有審計(jì)與咨詢(xún)活動(dòng)始終應(yīng)該保持較高的獨(dú)立性。聯(lián)邦審計(jì)院在法定范圍內(nèi)有獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督權(quán)力，但沒(méi)有直接的行政處理權(quán)力。

　　聯(lián)邦審計(jì)院有權(quán)力向議會(huì)提出并發(fā)布綜合的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)院在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)政府部門(mén)的重大問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)向議會(huì)及政府提出專(zhuān)項(xiàng)的特別審計(jì)報(bào)告，由議會(huì)協(xié)調(diào)處理有關(guān)部門(mén)問(wèn)題，除此之外，聯(lián)邦審計(jì)院每年還必須提交一份年度審計(jì)報(bào)告給參議院及聯(lián)邦政府，同時(shí)，召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，由審計(jì)院長(zhǎng)將年度審計(jì)報(bào)告中的重點(diǎn)問(wèn)題公布于社會(huì)。另外，在制定財(cái)政預(yù)算過(guò)程中，聯(lián)邦審計(jì)院可以在與政府財(cái)政部門(mén)就預(yù)算協(xié)商之后，以口頭或書(shū)面的形式同預(yù)算委員會(huì)進(jìn)行討論后向議會(huì)報(bào)告。

　　由上述分析可以看出，不管是何種審計(jì)模式，最高審計(jì)機(jī)關(guān)都有義務(wù)依法將審計(jì)結(jié)果向有關(guān)審計(jì)信息需求者進(jìn)行報(bào)告。在不同的審計(jì)模式之下，審計(jì)信息對(duì)社會(huì)公眾公開(kāi)的法律依據(jù)、批準(zhǔn)程序和公告程度不同。如表1所示。

　　表1  不同審計(jì)模式下審計(jì)公告制度的比較分析

　　二、我國(guó)推行審計(jì)結(jié)果公告制度的障礙分析

　　我國(guó)國(guó)家審計(jì)署的工作規(guī)劃中提出，未來(lái)五年將積極推行審計(jì)結(jié)果公告制度，到2007年，力爭(zhēng)做到所有審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的結(jié)果，除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外，全部對(duì)社會(huì)公告。但是，由于我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的建立歷程不長(zhǎng)，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)公告制度并不完全了解，加之我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)屬于行政模式，獨(dú)立性不高，我國(guó)全面推行國(guó)家審計(jì)公告制度還存在許多障礙。2005年9月15日-10月15日，筆者展開(kāi)了一項(xiàng)“國(guó)家審計(jì)目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制研究”的問(wèn)卷調(diào)查，主要面向參加2004、2005年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)教育分會(huì)的450位專(zhuān)家，累計(jì)回收246份有效問(wèn)卷，回收率為54.67%.有關(guān)國(guó)家審計(jì)公告制度的調(diào)查結(jié)果如表2所示。

　　表2  您認(rèn)為我國(guó)推行國(guó)家審計(jì)公告制度最大的障礙來(lái)自何方？

　　如表2所示，有關(guān)調(diào)查結(jié)果及分析如下：

　　有84.55%的專(zhuān)家認(rèn)為，我國(guó)目前推行審計(jì)公告制度的最大障礙是政府領(lǐng)導(dǎo)的行政干預(yù)，這是由于我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的體制缺陷造成的。由于我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一方面要對(duì)政府責(zé)任的履行情況實(shí)施監(jiān)督，另一方面又要接受政府部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)，導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不能及時(shí)處理，即使處理但結(jié)果也無(wú)法全面、如實(shí)公開(kāi)，這嚴(yán)重制約了國(guó)家審計(jì)功能的發(fā)揮。

　　有21.14%的專(zhuān)家認(rèn)為，保護(hù)干部的需要也是審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告的主要障礙。就目前來(lái)說(shuō)，某些審計(jì)問(wèn)題在沒(méi)有定性處理之前，是應(yīng)該嚴(yán)格保密的，否則的話(huà)不利于保護(hù)黨的干部。

　　有22.36%的專(zhuān)家認(rèn)為，保密性原則是審計(jì)公告過(guò)程中需要關(guān)注的問(wèn)題。如果國(guó)家審計(jì)結(jié)果的公告關(guān)系到國(guó)家機(jī)密、商業(yè)秘密和其他事關(guān)大局的信息，審計(jì)結(jié)果應(yīng)該嚴(yán)格限定對(duì)外公告，但這不意味者這些問(wèn)題無(wú)須處理。

　　有28.86%的專(zhuān)家認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員由于擔(dān)心審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開(kāi)，如果審計(jì)質(zhì)量不符合社會(huì)公眾期望，則需要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，因此也不希望審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開(kāi)。正因?yàn)槿绱?，?3.82%的專(zhuān)家認(rèn)為，目前審計(jì)結(jié)論不令人滿(mǎn)意，也是審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開(kāi)的障礙。由此可見(jiàn)，審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開(kāi)，一方面是審計(jì)法治的精神要求，另一方面也會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力提出更高的要求。審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)該努力學(xué)習(xí)與掌握現(xiàn)代先進(jìn)審計(jì)技術(shù)，不斷提高自身專(zhuān)業(yè)勝任能力，才能滿(mǎn)足社會(huì)公眾的期望。另外，有5.69%的專(zhuān)家認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開(kāi)沒(méi)有障礙或者說(shuō)不出障礙在那里。這些專(zhuān)家認(rèn)為，隨著民主化進(jìn)程的推進(jìn)，審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告應(yīng)該是歷史之必然選擇。

　　三、西方國(guó)家審計(jì)公告制度對(duì)我國(guó)的借鑒意義

　　實(shí)行審計(jì)公告制度的理論基礎(chǔ)主要有受托責(zé)任理論、政治制度約束理論、公共選擇理論、審計(jì)關(guān)系理論和現(xiàn)代反腐敗機(jī)制理論等，而實(shí)行審計(jì)公告制度是各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)神圣的法定職責(zé)（張龍平，2003）。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，我們?cè)谕菩袑徲?jì)結(jié)果公告制度時(shí)，需要結(jié)合中國(guó)的制度背景，進(jìn)行周密設(shè)計(jì)與論證。西方國(guó)家審計(jì)公告制度的借鑒與啟示主要體現(xiàn)在審計(jì)公告的六項(xiàng)原則之中：

　?。ㄒ唬┆?dú)立性原則

　　立法、司法和獨(dú)立模式下的審計(jì)公告過(guò)程獨(dú)立性較強(qiáng)，行政模式下的審計(jì)公告由于容易受到政府嚴(yán)重干預(yù)，其公告信息很難保證客觀性和完整性。例如立法模式國(guó)家，審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告政府干預(yù)程度很小，審計(jì)報(bào)告可以直接對(duì)社會(huì)公眾公告；司法模式下國(guó)家，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題應(yīng)該在法院審判，社會(huì)公眾可以直接了解審計(jì)結(jié)果，威懾力很強(qiáng)；獨(dú)立模式審計(jì)結(jié)果可以直接向國(guó)家元首報(bào)告，對(duì)社會(huì)公眾也是直接公開(kāi)的，行政干預(yù)程度也很小。而瑞典模式審計(jì)報(bào)告首先應(yīng)該向政府報(bào)告，再向議會(huì)和社會(huì)公眾報(bào)告，其審計(jì)信息很難保證充分性和客觀性。由于我國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性具有制度缺陷，短時(shí)期又無(wú)法改變，如何增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告過(guò)程的獨(dú)立性，是我國(guó)推行審計(jì)結(jié)果公告制度的核心難題之一。

　?。ǘ┛陀^性原則

　　西方國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告，來(lái)自于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。有些公告報(bào)告直接來(lái)自于審計(jì)報(bào)告，人為干預(yù)很小，往往能夠保持事實(shí)真相。像美國(guó)政府審計(jì)報(bào)告，根據(jù)GAGAS的規(guī)定，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)結(jié)果、結(jié)論和評(píng)價(jià)，分開(kāi)進(jìn)行報(bào)告。根據(jù)美國(guó)政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師的個(gè)人判斷不應(yīng)該對(duì)外公告，以保證審計(jì)公告的客觀性。

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　　西方許多國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)只有獨(dú)立的審計(jì)調(diào)查權(quán)和報(bào)告權(quán)，沒(méi)有直接行政處理權(quán)，其審計(jì)最終結(jié)果就是審計(jì)報(bào)告。但是審計(jì)報(bào)告往往內(nèi)容龐大、問(wèn)題復(fù)雜，不便于直接向社會(huì)公眾公開(kāi)，例如法國(guó)審計(jì)法院的年度審計(jì)報(bào)告。這需要根據(jù)重要性原則進(jìn)行專(zhuān)業(yè)處理，但決不是隱瞞事實(shí)真相。即審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告應(yīng)該遵循重要性原則，突出披露社會(huì)公眾最關(guān)心的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的重大違法行為，以吸引公眾參與監(jiān)督的興趣。

　　（四）及時(shí)性原則

　　為了使審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以得到及時(shí)處理，審計(jì)結(jié)果公告應(yīng)該注重信息公開(kāi)的及時(shí)性。例如，美國(guó)GAGAS規(guī)定，審計(jì)師應(yīng)該盡快完成審計(jì)外勤工作，其審計(jì)結(jié)果應(yīng)該及時(shí)公開(kāi)。我們?cè)谥贫ㄅc修訂國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該明確審計(jì)報(bào)告的提交時(shí)間，審計(jì)結(jié)果信息應(yīng)該及時(shí)公開(kāi)。審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定書(shū)等審計(jì)結(jié)論文件生效后及時(shí)公布。

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　　由于審計(jì)公告面向社會(huì)公眾，而審計(jì)報(bào)告一般是審計(jì)專(zhuān)業(yè)人士撰寫(xiě)，直接對(duì)外公告不便于社會(huì)公眾理解，這需要對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化處理，盡可能采用通俗化的語(yǔ)言進(jìn)行準(zhǔn)確表述。例如，美國(guó)立法機(jī)構(gòu)和最高審計(jì)機(jī)關(guān)每年都會(huì)定期向政府機(jī)構(gòu)報(bào)送審計(jì)綜合情況報(bào)告，并以簡(jiǎn)潔明了的語(yǔ)言進(jìn)行表述，方便社會(huì)公眾閱讀。

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　　按照委托代理理論，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的所有問(wèn)題都應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中得到體現(xiàn)，審計(jì)公告信息應(yīng)該保證完整性，但是，對(duì)于那些事關(guān)國(guó)家機(jī)密、商業(yè)秘密的事項(xiàng)是不宜對(duì)社會(huì)公開(kāi)的，只能作為內(nèi)參使用。例如，美國(guó)GAGAS規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)該及時(shí)地分發(fā)給對(duì)審計(jì)結(jié)果感興趣的官員，包括法律或規(guī)章指定接受審計(jì)報(bào)告的官員、負(fù)責(zé)落實(shí)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果和建議的官員、給被審計(jì)單位提供資助的其他各級(jí)政府官員以及立法者，然而，如果審計(jì)事項(xiàng)包含的材料處于安全目的被分類(lèi)，或處于其他正當(dāng)理由而不能向某些方面或公眾公開(kāi)，審計(jì)師應(yīng)該限制審計(jì)報(bào)告的分發(fā)。因此，我國(guó)在全面推行審計(jì)結(jié)果公告制度時(shí)，要從國(guó)家安全和公眾利益出發(fā)，有些審計(jì)結(jié)果不能全部公開(kāi)，或暫時(shí)不能公開(kāi)，這是符合國(guó)際慣例和中國(guó)國(guó)情的。

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