[摘要]  內(nèi)部審計是單位內(nèi)部一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動。它通過審查與評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實性、合法性及有效性，來促進單位加強經(jīng)濟管理，實現(xiàn)經(jīng)濟目標。目前，我國大部分國有企業(yè)、上市公司及部分集體企業(yè)和民營組織都設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，但內(nèi)部審計現(xiàn)狀不佳，尚存在一些突出問題，仍不能充分發(fā)揮其作用，因而需要進一步完善與發(fā)展。它對于改進企業(yè)經(jīng)營，提高管理水平，強化內(nèi)部控制，實現(xiàn)價值增值等都具有極其重要的意義。

　　[關鍵詞]  內(nèi)部審計  現(xiàn)狀  問題  完善  發(fā)展

　　從企業(yè)角度看，內(nèi)部審計是獨立客觀地監(jiān)督和評價企業(yè)經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當、真實、合法和效益的行為，是為企業(yè)改進經(jīng)營管理和實現(xiàn)經(jīng)營目標服務的，因而也是企業(yè)監(jiān)督評價機制與公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。但是，我國企業(yè)的內(nèi)部審計存在著一定的不足與缺陷，加之入世以來的外部環(huán)境也發(fā)生了諸多較大的變化，內(nèi)部審計在獲得了巨大發(fā)展機遇的同時，也面臨著各種嚴峻的挑戰(zhàn)。因此，我國企業(yè)的內(nèi)部審計既需要適時地加以改進和完善，更需要謀求更大更快更好的成長與發(fā)展。

　　一、我國企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀及存在的突出問題

　　從審計組織體系上看，我國目前業(yè)已形成由政府審計（國家審計）、內(nèi)部審計及民間審計（社會審計）構(gòu)成的審計監(jiān)督評價體系。三種審計鼎足而立、并駕齊驅(qū)，各有側(cè)重、時有協(xié)同。在過往的各個歷史時期，它們基本上適應了我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要，不同程度地發(fā)揮了其制約與促進的作用。但隨著我國改革的不斷深入、經(jīng)濟社會的日益進步及企業(yè)組織的發(fā)展變化，現(xiàn)有的各種審計及其構(gòu)成的審計組織體系日益暴露出不少缺陷和弊端。就企業(yè)的內(nèi)部審計而言，目前的基本現(xiàn)狀及存在的突出問題主要在于：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計性質(zhì)的認定較為模糊

　　在市場經(jīng)濟條件下，內(nèi)部審計是在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權分離的情況下，隨著企業(yè)經(jīng)營機制轉(zhuǎn)換、管理方式變革及內(nèi)部職能分解，基于加強經(jīng)營管理的內(nèi)在需要而形成和發(fā)展的，這也是內(nèi)部審計賴以存在的客觀基礎。1983年我國全面恢復審計工作后，為盡快完善審計組織體系，補充國家審計力量，提出了加快建立與發(fā)展內(nèi)部審計工作的任務，但忽視了必備的一些條件，出現(xiàn)了一定的盲目性。我國企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展始于1985年，但當時的企業(yè)尚未真正成為自主經(jīng)營、自負盈虧的商品生產(chǎn)經(jīng)營者，更未成為嚴格意義上的獨立法人實體與市場競爭主體，在企業(yè)內(nèi)部也沒有真正產(chǎn)生加強經(jīng)營管理與實施內(nèi)部控制的客觀需要。因此，此背景下的我國企業(yè)內(nèi)部審計，實際上是一種行政命令的產(chǎn)物，進而形成了片面強調(diào)外向性服務及作為國家審計基礎而存在的內(nèi)部審計模式。

　　這種審計模式實際上導致了人們對內(nèi)部審計在性質(zhì)認定上的模糊，從而不利于甚至阻礙著內(nèi)部審計理論與實務的發(fā)展。當時，不少企業(yè)及其管理當局對之很不理解甚至有抵制情緒，至今在有些企業(yè)內(nèi)部審計仍難以融入其整體經(jīng)營管理之中，其結(jié)果導致內(nèi)部審計工作很難正常開展，更談不上履行其監(jiān)督評價職能及開展保證咨詢活動，從而不能充分發(fā)揮其應有的內(nèi)向性服務的作用。這樣，不僅不利于內(nèi)部審計的健康發(fā)展，而且使之越來越不適應企業(yè)發(fā)展的需要。

　　（二）內(nèi)部審計的工作范圍過于狹窄

　　在我國內(nèi)部審計機構(gòu)建立之初，多數(shù)企業(yè)的領導人員對內(nèi)部審計及其獨立性本質(zhì)特征認識不足，錯誤地認為審計就是查帳，并將內(nèi)部審計機構(gòu)置于財會部門之內(nèi)，形成“財審合一”的局面，其結(jié)果不僅使內(nèi)部審計無力監(jiān)督財會部門（自身），而且受其地位和權限的限制也很難監(jiān)督其他部門（他人），做出的審計結(jié)論往往有失客觀公正。后來，情況雖有所變化，但總體上沒有根本性的改進。直至現(xiàn)階段，我國仍有不少企業(yè)的內(nèi)部審計僅局限于企業(yè)財務會計方面（審查），很少觸及經(jīng)營管理的其他領域，從而使內(nèi)部審計多屬財務性質(zhì)，歸屬于財務部門領導。盡管政府機構(gòu)及有關部門的指導精神要求或建議，將財會部門與審計機構(gòu)分立，但有些企業(yè)采取一套班子的做法，應付監(jiān)督檢查時才可能分為兩個機構(gòu)，平時卻將它們合二為一，這就使得內(nèi)部審計工作實際上變成了財務會計的自審過程，其客觀性與公正性自然可想而知！

　　我國加入WTO后，外國及國際會計公司進一步進入中國市場，其爭奪的服務對象首要的是國內(nèi)國有企業(yè)，主要業(yè)務領域之一是企業(yè)的內(nèi)部審計。面對更加激烈的市場競爭和日趨復雜的外部環(huán)境，企業(yè)必須設置或健全專門的審計機構(gòu)并確保其獨立性，內(nèi)部審計人員也必須努力提高執(zhí)業(yè)能力與服務水平，增強競爭力及抗風險能力，不斷開辟新的業(yè)務領域，其工作也應在傳統(tǒng)財務收支審計的基礎上，向內(nèi)部控制、經(jīng)管績效、經(jīng)濟責任、公司治理、決策程序、風險管理等更廣范圍、更深層次領域延伸與拓展，從而為改進組織經(jīng)營，提高運營效率，強化風險管理，實現(xiàn)價值增值服務。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計的客觀性與獨立性不強

　　審計的獨立性，是審計監(jiān)督區(qū)別于會計監(jiān)督、財政監(jiān)督等其他經(jīng)濟監(jiān)督獨具的本質(zhì)特征，是審計能夠有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)在條件。無論是外部審計還是內(nèi)部審計，都具有獨立性。內(nèi)部審計的獨立性既表現(xiàn)在其機構(gòu)的隸屬關系上，又表現(xiàn)在其職權的授予行使上，還表現(xiàn)在審計的客觀性上?？陀^性是內(nèi)部審計人員必須保持的獨立的精神狀態(tài)，是使內(nèi)部審計工作取得人們信任并具有權威性，進而增強其獨立性的重要條件。內(nèi)部審計具有獨立性，是使內(nèi)部審計具有客觀性、權威性及公正性的必要條件。從我國的形狀來看，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)大多設置于管理層之下，在高層管理人員的授權范圍內(nèi)開展工作，為管理經(jīng)營者服務，但是內(nèi)部審計的獨立性和客觀性不強；同時，我國原有的審計制度曾規(guī)定，其在對有關主管部門審計時，若發(fā)現(xiàn)有重大問題，可向被審計單位的上級內(nèi)部審計機構(gòu)反映，長期以往這就造成了內(nèi)部審計機制發(fā)育不良。

　　顯然，這種過分強調(diào)內(nèi)部審計接受兩個利益格局不同的階層領導或稱“雙向領導”，并同時為利益格局不一致的經(jīng)濟主體服務，實際上超越了內(nèi)部審計固有的職域，其結(jié)果是把內(nèi)部審計推向了兩難的境地，且導致多數(shù)內(nèi)部審計最終還是偏向與其利益有關的一方，失去或難以保持其應有的獨立性和客觀性。這種外部的審計期望大于其內(nèi)在的實際潛能之規(guī)定或情形，使企業(yè)的內(nèi)部審計人員難以適應，內(nèi)部審計工作實效不高。在此情況下，內(nèi)部審計力量非但未能得到加強，反而不斷遭到削弱，進而又影響著內(nèi)部審計工作的正常開展及其作用的有效發(fā)揮。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計亟需更多的理解與支持

　　我國不少企業(yè)對內(nèi)部審計所能提供的評價、咨詢等服務缺乏全面正確的理解。事實上，企業(yè)在工程項目、重要合同、投資決策、資金使用、財務規(guī)劃等諸多方面非常需要內(nèi)部審計的支持與服務，但許多內(nèi)部審計機構(gòu)在實際工作中卻被束之高閣，或者有些被賦予不應有的職責（如被賦予對被審計單位的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行之責等）。實際上，這是有些企業(yè)走向極端的情形。在這些企業(yè)中，內(nèi)部審計在強化內(nèi)部管理方面的作用未被充分認知或未被正確認識，內(nèi)部審計機構(gòu)并沒有被看作是企業(yè)整體的或相對獨立的組成部分，而被當作異已的或同化了的力量，有些企業(yè)管理層從心理上就排斥內(nèi)部審計或?qū)⒅暈槠涓綄傥铩?/p>

　　前已述及，在我國的有些企業(yè)，設立的內(nèi)部審計機構(gòu)主要是被動地服從法規(guī)性約束或行政性命令的結(jié)果，并非出于自覺自愿。有些企業(yè)雖設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，但在配備內(nèi)部審計人員上卻是東拼西湊的；有些企業(yè)的領導非但不能正確理解與有力支持內(nèi)部審計工作，反而不斷地削弱和淡化內(nèi)部審計的力量與作用，使得內(nèi)部審計工作舉步維艱、進展緩慢、收效甚微。

　?。ㄎ澹﹥?nèi)部審計人員水平有待提高

　　現(xiàn)階段的內(nèi)部審計大多是事中、事后的“查錯防弊”，而事實上內(nèi)部審計還可以通過有效的事前工作，為企業(yè)經(jīng)營者提供相關的信息、技術等支持與服務，以便管理當局改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。當然，這要求內(nèi)部審計人員必須具備較高的素質(zhì)與水平，但我國的內(nèi)部審計人員中不少人僅熟悉甚至不懂財務會計業(yè)務，有相當一些人員不具備必要的學識及業(yè)務能力，不了解本單位的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，難以提高或保持其專業(yè)勝任能力。

　　不僅如此，內(nèi)部審計在有些單位的地位不高也使內(nèi)部審計人員對自身的工作缺乏足夠的信心與熱情，他們往往被誤解或在不順心狀態(tài)抑或不適宜環(huán)境下工作，感覺到開展審計工作和實現(xiàn)自身價值的困難。顯然，這不利于充分調(diào)動內(nèi)部審計人員繼續(xù)學習與開展工作的積極性和主動性，也不利于進一步提高他們的學識水平、業(yè)務能力及綜合素質(zhì)。

　　二、完善與發(fā)展我國企業(yè)內(nèi)部審計的主要方略

　　鑒于我國企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀及存在的突出問題，無論其定性定位、體制機制或方法方式等，都無法進一步適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求與經(jīng)濟監(jiān)督評價需要。內(nèi)部審計與入世以來新要求的差距日益擴大，其局限性隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化則更加明顯，因而急需對內(nèi)部審計加以改進和完善，并謀求全方位、寬領域、高質(zhì)量的發(fā)展，其主要方略是：

　?。ㄒ唬┟鞔_內(nèi)部審計的性質(zhì)與定位

　　內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要而又特殊的地位。企業(yè)所設定的目標是一個企業(yè)的各個組成部分短期或長期努力的方向，而內(nèi)部審計及內(nèi)部控制組成要素則是為實現(xiàn)或達成該目標所必需的條件。要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行并收到良好的效果，且內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠隨時適應外部環(huán)境的變化，就必須加強對內(nèi)部控制的有效監(jiān)督與客觀評價。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，也是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制其他部分的主要力量，因而其在強化內(nèi)部控制方面應當發(fā)揮不可替代的積極的作用。不僅如此，在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理中，隨著外部環(huán)境變化、各種風險增多、公司治理加強及內(nèi)部組織重整，內(nèi)部審計工作還應在改進風險管理和完善治理結(jié)構(gòu)等方面發(fā)揮審查、評價及促進作用，由此也賦予了內(nèi)部審計人員更重、更多的職責和使命。這正如美國著名的內(nèi)部控制專家邁克爾·海默教授（Michael hammer）所指出的：“內(nèi)部審計機構(gòu)應將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當局更有效地達至預期控制目標的過程中發(fā)揮作用，內(nèi)部審計師的使命將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展?！?/p>

　　事實上，內(nèi)部審計的作用不僅在于監(jiān)督和評價企業(yè)內(nèi)部控制活動，還在于幫助組織進行“軟控制”環(huán)境的營造，成為內(nèi)部控制過程設計的顧問，建議并督促管理當局建立健康積極的組織文化，使其成員能自覺地把辦事準則和職業(yè)道德放在首位，共同致力于組織目標的實現(xiàn)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其制定并修訂的《內(nèi)部審計實務標準》及《職責說明》（2001年）中認定：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！边@是目前較為權威的關于內(nèi)部審計的界定，也是未來內(nèi)部審計職業(yè)發(fā)展的方向。

　?。ǘ┖侠碓O置內(nèi)部審計組織機構(gòu)

　　西方企業(yè)通常根據(jù)管理體制和業(yè)務內(nèi)容，確定其內(nèi)部審計的組織體系及其與領導層的隸屬關系。一般說來，內(nèi)部審計機構(gòu)直接隸屬于本單位的最高管理當局，或直屬于董事會，或直屬于監(jiān)事會，或從屬于總經(jīng)理領導，或從屬于副總經(jīng)理領導。有的企業(yè)還在董事會下設審計委員會，內(nèi)部審計機構(gòu)則在“主計長”（Controller）的領導下工作，并向?qū)徲嬑瘑T會負責，遇有重大事項和問題，可直接向?qū)徲嬑瘑T會報告，對包括總經(jīng)理在內(nèi)的高級管理人員實行審計監(jiān)督與評價。審計委員會一般由不參加董事會的外部董事組成，少數(shù)企業(yè)也有包括本單位一些業(yè)務部門的負責人或外聘專家參加，該委員會的組成須經(jīng)董事會批準并成為其常設性機構(gòu)。它從屬于董事會領導并能直接向其報告工作，在組織中居于較高地位不受管理層和業(yè)務部門的干涉，能夠獨立地履行其職責 .由于審計委員會與內(nèi)部審計機構(gòu)關系密切，并始終保持著緊密的聯(lián)系，因而其對支持和保證內(nèi)部審計工作起到重要的作用。顯然，置內(nèi)部審計機構(gòu)于最高管理層領導之下，自然增強了其獨立性，提高了其組織地位。

　　目前，我國有些企業(yè)設有內(nèi)部審計機構(gòu)，但基本上都處于與其他職能部門平行的地位，有些中小企業(yè)甚至還沒有專職的內(nèi)部審計機構(gòu)，這就無法保證內(nèi)部審計的獨立性、客觀性及權威性。內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于企業(yè)經(jīng)營者，也能在一定程度上保證其獨立性，但難以充分發(fā)揮其職能作用，進而不能提供積極有效的服務。實際工作中，現(xiàn)有的機構(gòu)設置使內(nèi)部審計一般不對同處一級的總公司財務部門及其他經(jīng)營管理部門進行監(jiān)督和評價，只審計二級企業(yè)；即便對總公司財務部門進行審計，通常也難以取得滿意的效果，其主要原因是內(nèi)部審計的獨立性沒有得到應有的保障。前已提及，獨立性不僅是審計的本質(zhì)特征，而且是使審計能夠有效發(fā)揮作用，并做到客觀公正的必備條件。審計獨立性的實質(zhì)，就在于審計人與被審計人不存在經(jīng)濟利害關系，主要表現(xiàn)在審計機構(gòu)、審計人員及經(jīng)費來源等方面應具有的獨立性。當然，審計的獨立性只是相對的，并非絕對的超然獨立，內(nèi)部審計和外部審計都是如此，因為審計工作是在一定領導下依法進行的。

　　無疑，調(diào)整理順內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關系，合理設置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，是完善企業(yè)內(nèi)部審計體制，確保內(nèi)部審計機制有效運行的關鍵所在。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在其分布的《內(nèi)部審計實務標準》中對內(nèi)部審計機構(gòu)的領導隸屬關系提出了下列要點：（1）內(nèi)部審計機構(gòu)負責人應對組織中一個具有足夠權力的負責人負責；（2）內(nèi)部審計機構(gòu)應與董事會之間能直接交流信息；（3）內(nèi)部審計機構(gòu)負責人的任免，應由董事會一致同意確定；（4）內(nèi)部審計機構(gòu)的年度審計工作項目計劃、人員計劃及財務預算，應提交最高管理層和董事會備案；（5）內(nèi)部審計機構(gòu)應每年一次或在必要時多次，向最高管理層和董事會提交工作報告；（6）內(nèi)部審計機構(gòu)應定期評價其《章程》中規(guī)定的宗旨、權力和職責是否繼續(xù)適用和有助于完成任務，并通報給高級管理層和董事會。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求之一，就是實行所有權與經(jīng)營權分離及兩權分離下的委托代理。因此，隨著企業(yè)制度的不斷創(chuàng)新和治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，規(guī)模較大的企業(yè)及企業(yè)集團都應適應現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，合理設置其包括審計部門在內(nèi)的內(nèi)部組織機構(gòu)。就內(nèi)部審計機構(gòu)及其設置而言，我們主張在股東大會、董事會及經(jīng)理層之下分別設立監(jiān)事會、審計委員會及內(nèi)部審計部門，三者之間由上而下宜存在業(yè)務指導關系，內(nèi)部審計機構(gòu)的設置應高于其他各職能部門，其在業(yè)務上向?qū)徲嬑瘑T會負責并報告業(yè)績，在行政上向經(jīng)理層負責并報告工作。對于規(guī)模較小、不設審計委員會的企業(yè)，內(nèi)部審計機構(gòu)應直接對董事會負責，并在業(yè)務上接受監(jiān)事會的指導。這種雙重負責的組織形式，既有利于內(nèi)部審計工作的正常開展，也有利于其作用的充分發(fā)揮。因此，我國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)應從平行于各職能部門向更高層級升格。當然，在具體設置內(nèi)部審計機構(gòu)的過程中，還應考慮企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關規(guī)定，配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計人員，并保持其獨立性和客觀性，且應建立有效的質(zhì)量控制制度。惟有如此，才能有效發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。

　　（三）擴大內(nèi)部審計的職能及作用

　　目前，我國內(nèi)部審計人員大多將主要精力投放在財務數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查及監(jiān)督上，審計的主要職能就是“查錯防弊”，而不是對企業(yè)管理做出分析、評價和提出管理建議，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證及相關資料。例如，在對投資項目的審計中，往往僅審核投資協(xié)議是否完整，企業(yè)是否根據(jù)投資比例在相應的會計期間對被投資單位的投資收益按照權益法或成本法進行了正確的核算，至于是否應該投資，投資回報率是否合理，合作對象是否合適，是否有更好或替代的選擇方案等，一般不去深入分析。事實上，企業(yè)發(fā)生的錯誤與舞弊等問題大多存在于這些過程之中。

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，外部制約機制的加強，內(nèi)部管理水平的提高，會計電算化的普及，賬面資料的錯誤弊端會越來越少，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為企業(yè)內(nèi)部的管理、決策及效益服務，內(nèi)部審計的職能作用也應從審查和監(jiān)督向評價與咨詢方面拓展。內(nèi)部審計也不會只局限于財務領域，它將擴展到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面。因此，內(nèi)部審計人員的定位應從以監(jiān)督為主的“警察”、“裁判”等角色向以評價與監(jiān)督并重的“參謀”、“助手”等角色轉(zhuǎn)變，突出內(nèi)部審計“內(nèi)向性服務”的特點，開拓內(nèi)部審計更加廣闊的生存與發(fā)展的空間。

　?。ㄋ模└倪M內(nèi)部審計的方法和方式

　　企業(yè)的內(nèi)部審計應圍繞企業(yè)經(jīng)營目標開展工作，且理當成為企業(yè)運行的“監(jiān)控器”。企業(yè)借助內(nèi)部審計來完善經(jīng)營管理的“預警系統(tǒng)”，建立健全內(nèi)部監(jiān)管“保證體系”。內(nèi)部審計工作目標必須與本企業(yè)經(jīng)營目標相協(xié)調(diào)，打破原有“雙向領導”體制的束縛，內(nèi)部審計的服務對象主要應是企業(yè)的決策層，其工作目標是幫助企業(yè)謀求生存與發(fā)展。為此，內(nèi)部審計應該突破單純的、事后審計的傳統(tǒng)方式，轉(zhuǎn)移到事前、事中審計上來，既要對企業(yè)單位的重大經(jīng)營決策、重點投資項目及占用資金數(shù)額較大的主營業(yè)務實行事前審計，又要監(jiān)督和評價有關項目、預算及合同的真實性、合理性、合法性、有效性，及時反饋信息并防止失誤。隨著企業(yè)管理水平的提高，內(nèi)部審計工作將不局限于事后監(jiān)督，還應在事前預防和事中控制中發(fā)揮積極作用，從而需要對企業(yè)內(nèi)部控制進行全過程、全方位的監(jiān)督和評價。例如，企業(yè)的采購計劃、生產(chǎn)計劃、銷售計劃、資金計劃、投資計劃及費用預算等均應做到事前審核、事中控制。經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計人員，應能及時發(fā)現(xiàn)各個環(huán)節(jié)中存在的問題，并能直接采取或促成有關部門采取有效舉措把企業(yè)的整體風險降到最低限度。

　　隨著計算機技術的發(fā)展及其在企業(yè)中應用水平的提高，開展實時審計及事中審計已成為可能。眾所周知，計算機會計系統(tǒng)在處理和提供會計信息上的及時性、穩(wěn)定性及可靠性較手工系統(tǒng)優(yōu)勢明顯，由“利用計算機審計”代替“繞過計算機審計”和“穿過計算機審計”是大勢所趨。計算機網(wǎng)絡的發(fā)展，電子商務和網(wǎng)上經(jīng)濟“實體”的出現(xiàn)，使經(jīng)濟交易、資本決策可在較短期間甚或瞬間完成，這就對會計核算和審計工作提出了挑戰(zhàn)：一方面，電子商務的出現(xiàn)使無紙化貿(mào)易成為現(xiàn)實，如何加強對這種審計線索電子化或無書面記錄經(jīng)濟業(yè)務的審計，是審計人員面臨的現(xiàn)實問題；另一方面，眾多“網(wǎng)上公司”、“網(wǎng)上銀行”及遠距離多主體的網(wǎng)上合作體的涌現(xiàn)，出現(xiàn)了會計上的所謂“虛擬主體”，這種網(wǎng)上經(jīng)濟主體的主要資產(chǎn)就是知識及其載體人力資源，如何對這種“虛擬主體”進行監(jiān)督與評價，又將成為一項重要的審計任務。利用計算機進行內(nèi)部審計，就是要在企業(yè)內(nèi)部建立一個完善、高效的審計信息化系統(tǒng)和審計操作平臺，對內(nèi)部財務信息系統(tǒng)及會計工作實施有效監(jiān)控與評價，對企業(yè)資金、各種資產(chǎn)進行密切跟蹤；改變目前以手工作業(yè)為主的審計方式，提高內(nèi)部審計部門在信息化條件下實施審計監(jiān)督與評價的能力；逐步實現(xiàn)審計過程的三個轉(zhuǎn)變，即從單一的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結(jié)合，從單一的靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合，從單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計、非現(xiàn)場審計相結(jié)合。當然，在審計的技術方法上也將由以手工操作和檢查賬目為主向以利用計算機和信息網(wǎng)絡為主的方向轉(zhuǎn)變。通過全過程的審查、監(jiān)督與評價，找出薄弱環(huán)節(jié)和存在的問題，提高審計工作的效率與效果，幫助企業(yè)建章立制，完善內(nèi)部控制，強化經(jīng)營管理，更好地適應未來發(fā)展的需要。

　　此外，內(nèi)部審計的實施應從單純依靠內(nèi)部審計人員的力量向內(nèi)部審計與外部審計相結(jié)合的方向發(fā)展。內(nèi)部審計工作可分為兩部分：一是對財務數(shù)據(jù)真實性、合法性的審計；二是對企業(yè)經(jīng)營管理的審核和評價。對于第一部分，在條件許可的情況下，可由內(nèi)部審計人員根據(jù)不同類型項目的不同審計目的，對會計師事務所提出每一項目的具體要求，委托其按照內(nèi)部審計目的與要求進行審計，保證會計信息的真實、合法和完整；對于第二部分，內(nèi)部審計人員由于對本公司的情況比較熟悉，應將工作重點放在對企業(yè)經(jīng)營管理及公司業(yè)務過程的分析和評價上，并對全過程進行監(jiān)督和評價。一般說來，內(nèi)部審計與外部審計的有機結(jié)合，既有利于緩解內(nèi)部審計人員少而任務重的矛盾，又有助于提高內(nèi)部審計工作的效率與質(zhì)量。事實上，內(nèi)部審計中的“內(nèi)部”并不表示內(nèi)部審計源于何處，而是意味著內(nèi)部審計作業(yè)的領域和報告的責任。從中外諸多企業(yè)的實踐情況看，內(nèi)部審計大致有三種，即公司內(nèi)部、合作伙伴及企業(yè)外包。其中，公司內(nèi)部是指內(nèi)部審計由公司的長期職員實施，合作伙伴意指由第三方向組織內(nèi)部的審計部門提供專門知識和專業(yè)技能，企業(yè)外包則指企業(yè)外部通過合理收費向企業(yè)提供內(nèi)部審計服務。這三種做法各有其利弊特質(zhì)，并無優(yōu)劣之分。我們注意到，國內(nèi)有些企業(yè)的內(nèi)部審計也出現(xiàn)了第三種情況，即內(nèi)部審計外部化或曰“外包”。這種做法或方式有其優(yōu)點，即通常可以節(jié)約培訓費用、具有更多的質(zhì)量控制、有助于理解行業(yè)最佳實務及接觸更多的審計技術，但其缺點也較明顯，諸如外部收費較高、逐漸失去對公司的了解和專業(yè)審計技能、公司缺乏對審計及其質(zhì)量的控制，以及未來管理層沒有機會參加內(nèi)部審計等。有鑒于此，我們認為企業(yè)應結(jié)合其審計目標、審計內(nèi)容、審計水平及審計資源等客觀實際，做出恰當、合理的分析、評價及選擇，絕不可對某種做法一味地肯定或否定，也不宜絕對盲從或排斥其他企業(yè)采取的某種做法或方式。

　?。ㄎ澹┩卣箖?nèi)部審計的作業(yè)領域

　　以審計目標為標志，內(nèi)部審計可劃分為真實性審計、合規(guī)性審計及效益性審計等審計形態(tài)或財務審計與管理審計等審計類型。在實際工作中，內(nèi)部審計應當開展哪些工作、究竟以哪種審計為重點，一般取決于特定企業(yè)不同時期的經(jīng)濟責任內(nèi)容、預期審計目標及客觀具體條件。在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權相分離以及多層次管理分權制所形成的經(jīng)濟責任關系下，基于經(jīng)濟監(jiān)督需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的審計活動，其總目標即評價經(jīng)濟責任，往往在不同的歷史時期或社會區(qū)域被賦予不同的內(nèi)涵和外延，也就是表現(xiàn)為與特定經(jīng)濟責任內(nèi)容和經(jīng)濟監(jiān)督需要相適應的具體審計目標。從目前的實際情況分析，我國仍有一些企業(yè)存在一定的差錯與弊端、數(shù)據(jù)資料虛假、會計信息失真，因而內(nèi)部審計還應該加強真實性審計工作；據(jù)未來的發(fā)展趨勢判斷，隨著企業(yè)內(nèi)部控制的日益加強、公司治理結(jié)構(gòu)的逐步完善及會計信息質(zhì)量的不斷提高，合規(guī)性審計目標或效益性審計目標將上升為主要的審計目標，內(nèi)部審計工作的重點屆時也會發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　需要指出，即使內(nèi)部審計的工作重點調(diào)整為合規(guī)性審計或效益性審計，也不意味著不需要真實性審計。這是因為真實性審計與合規(guī)性審計、效益性審計不僅在時間上存在著繼起關系，而且在內(nèi)容上存在著交叉關系。事實上，效益性審計與合規(guī)性審計離不開真實性審計，真實性審計是合規(guī)性審計的前提，也是效益性審計的基礎；或者說，以真實性審計為主的財務審計，是以效益性審計為主的管理審計的前提和基礎，而管理審計則是財務審計的延伸與拓展。在時機成熟的情況下，有條件企業(yè)的內(nèi)部審計應適時地調(diào)整其工作重點，并將作業(yè)領域從財務審計擴展到管理審計（經(jīng)營審計、效益審計或績效審計、3E審計或4E審計等）。為此，需要在理論上努力探索并認真總結(jié)管理審計的理論依據(jù)，深入研究和系統(tǒng)分析管理審計與財務審計的辨證關系，密切結(jié)合我國企業(yè)內(nèi)部審計工作實際，積極借鑒國際通用的內(nèi)部審計慣例，探討、論證、歸納及闡述管理審計的內(nèi)容和方法，以便為管理審計實踐提供理論支持。

　　我們認為，有條件的企業(yè)在有效開展或恰當委托外部從事財務審計的基礎上，內(nèi)部審計部門應重點向下列領域拓展其作業(yè)：（1）內(nèi)部控制審計，主要是運用文字描述、調(diào)查表及流程圖等手段與方法對內(nèi)部控制系統(tǒng)實施健全性評價，以及通過穿行試驗或重點測試來進行符合性測試等，以檢查和評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、內(nèi)部控制制度是否被遵循及內(nèi)部控制機制運行是否有效。（2）管理（經(jīng)營）審計，主要是將工作領域擴展到事前，并深入到生產(chǎn)、技術及經(jīng)營的主要環(huán)節(jié)，對管理經(jīng)營活動（經(jīng)營或項目、業(yè)務或事項等）進行連續(xù)跟蹤，采用若干現(xiàn)代科學方法進行檢查、取證及分析，并采用一定的標準來衡量和評價其經(jīng)濟性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益。（3）經(jīng)濟責任審計，主要是在企業(yè)內(nèi)部為管理當局考核企業(yè)下屬單位和業(yè)務部門于一定期間履行職責實施業(yè)績評價，如通過分析資產(chǎn)是否完整、法規(guī)是否遵循、管理是否先進、效益是否提高及目標是否實現(xiàn)等來評價有關單位和部門的績效，以證實其是否履行職責及盡職盡責程度。（4）合同（合約）審計，主要是對一定金額以上的重要合同（合約），通過審查其法規(guī)性、完整性及效益性，來保證其符合生產(chǎn)經(jīng)營需要，同時實現(xiàn)節(jié)約并防止損失；而對于限額以下的一般合同（合約），往往只向有關職能部門提出應當審核的要點，并責成其自行審查，必要時則抽查驗證。（5）工程項目審計，主要是對工程項目的可行性方案進行評價（事前），并隨著工程項目的進度分別安排、施工及竣工等不同階段加以核實、檢查及評價（事中），且針對工程項目投入運營后的實際效果衡量其達到預期目標的程度（事后）。實際上，它是有關工程項目的系統(tǒng)性審計。（6）環(huán)境內(nèi)部審計，主要是通過對社會和企業(yè)內(nèi)部所提供的有關環(huán)境狀態(tài)的證實活動，來提供本單位管理當局和地區(qū)環(huán)保部門有用的會計信息，評價環(huán)境治理績效及“綠色利潤”，評估環(huán)境保護效果和環(huán)境風險，并對進一步健全或加強環(huán)境管理系統(tǒng)與有關內(nèi)部控制提出意見或建議。（7）質(zhì)量控制審計，主要是通過對設計、加工及檢測等重要環(huán)節(jié)的檢查，并結(jié)合公認的質(zhì)量保證體系和內(nèi)部的質(zhì)量標準及規(guī)章，評價內(nèi)部質(zhì)量控制體系的健全性與有效性，并采取或建議采取有效的措施，以強化內(nèi)部質(zhì)量管理，提高質(zhì)量成本效益。（8）風險管理審計，主要是通過調(diào)查、取證、分析及評價內(nèi)外主要風險因素，測定風險點和風險度，排定審計項目優(yōu)先次序，確定審計范圍與重點，并采取適當?shù)膶徲嫵绦蚝途仃嚺帕械染唧w方法，以提高內(nèi)部審計與公司治理的效率和質(zhì)量。（9）戰(zhàn)略管理審計，主要是通過擴大視角、提前介入及適（實）時關注，將審計工作縱向延伸與橫向拓展，以對戰(zhàn)略的規(guī)劃、設計、執(zhí)行、管理及其效果實施動態(tài)的控制、審查及評價，使之與企業(yè)的經(jīng)營目標、外部環(huán)境、內(nèi)在價值鏈相銜接，保證價值創(chuàng)造，實現(xiàn)價值增值。（10）管理舞弊審計，主要是通過發(fā)現(xiàn)的差錯事項，或者通過有關舉報情況或業(yè)務部門提出疑點，或者通過檢查取得審計線索等，以查找管理層舞弊或弊端，進而評價舞弊風險并實施審查。它要求審計人員具有足夠的有關舞弊的知識，將足夠的注意力置于易發(fā)生弊端的重點領域及產(chǎn)生舞弊的主要條件上，必要時進行跟蹤審計。

　　（六）提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)

　　企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復雜和競爭的更加激烈，對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。內(nèi)部審計人員不僅需要精通財務會計，還需要適當了解其他業(yè)務領域，掌握相關知識與技能，以便更好地實施審計并為企業(yè)管理服務。隨著內(nèi)部審計工作由財務領域向經(jīng)營管理領域的滲透與擴展，內(nèi)部審計人員的構(gòu)成也應該趨向多元化，不僅要有懂財務及審計的專業(yè)人才，還應配備精通各項相關業(yè)務的專門人才，聘請有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務水平的人員充實內(nèi)部審計部門，以適應審計領域日益拓展的需要，使內(nèi)部審計機構(gòu)在現(xiàn)代企業(yè)制度下發(fā)揮更大的作用。

　　當前，企業(yè)最為緊迫的要務是根據(jù)其在市場競爭中的戰(zhàn)略定位與內(nèi)部審計的發(fā)展要求，盡快培訓和培養(yǎng)一批高素質(zhì)的內(nèi)部審計人才。為此，企業(yè)需注意并做好以下幾點工作：首先，應在任用、培訓、定崗、升遷等方面制定出相應的規(guī)定和具體要求，不能隨意安排一些人員在審計崗位上；其次，重視和加強包括財會專業(yè)在內(nèi)的各相關專業(yè)知識的培訓，使內(nèi)部審計人員具有較為廣博、堅實的專業(yè)知識基礎，使其能適應和處理不同類型業(yè)務及復雜問題，從而為決策者提供更多更好的意見與建議；再者，要制訂內(nèi)部審計人員任職資格標準，建立資格認證制度，促使內(nèi)部審計人員具備必要的素質(zhì)并達到應有的要求。不僅如此，企業(yè)的內(nèi)部審計部門還應成為培養(yǎng)通曉多學科知識、掌握多領域技能的審計人才的集訓地，成為企業(yè)培養(yǎng)和輸送高級經(jīng)營管理人才的重要崗位。

　?。ㄆ撸┘訌妰?nèi)部審計的行業(yè)管理

　　目前，各單位內(nèi)部審計機構(gòu)的設置、內(nèi)部審計人員的配備、內(nèi)部審計程序與方法的建立、內(nèi)部審計標準的制定，以及內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督等均未統(tǒng)一，不利于內(nèi)部審計工作的正常開展及其作用的充分發(fā)揮。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部審計工作及其環(huán)境的發(fā)展變化，特別是加入WTO后政府職能的進一步轉(zhuǎn)變，國務院要求“抓緊建立健全行業(yè)中介組織，充分發(fā)揮其作用?！睘榇耍涌旄骷墐?nèi)部審計協(xié)會的組織建設與制度建設，盡快設立和完善地方性或區(qū)域性內(nèi)部審計協(xié)會，建立健全中國內(nèi)部審計新的行業(yè)管理體制，對內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員進行行業(yè)自律管理，指導和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的開展。我們認為，我國企業(yè)的內(nèi)部審計工作應當由行政型的法規(guī)強制管理、分散管理，向社團型的行業(yè)自律管理、集中管理轉(zhuǎn)變。

　?。ò耍┩晟苾?nèi)部審計的工作規(guī)制

　　法律法規(guī)不甚健全是導致內(nèi)部審計制度不盡完善，內(nèi)部審計工作成效不大的主要原因之一。眾所周知，經(jīng)濟社會中的各種行為主要是靠法律法規(guī)與職業(yè)道德來規(guī)范和制約的，內(nèi)部審計工作也不例外。法律法規(guī)與職業(yè)道德的健全完善不但能使內(nèi)部審計工作有章可循、得以規(guī)范，而且可使內(nèi)部審計人員避險有依、保護自己。20世紀30年代中期以來，世界各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加，西方國家都在根據(jù)不斷發(fā)生的新情況完善和發(fā)展其有關規(guī)范，我國的內(nèi)部審計工作也應如此，但這需要一段時間和過程。我們高興地看到：國家審計署已于2003年3月4日以第4號令發(fā)布了《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，該規(guī)定于5月1日起施行；中國內(nèi)部審計協(xié)會也于2003年4月12日印發(fā)了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》及十個具體準則，并于6月1日起施行。它們的頒布與施行是內(nèi)部審計工作的一件大事，是完善與發(fā)展內(nèi)部審計工作規(guī)制的重要舉措。當然，從內(nèi)部審計現(xiàn)狀及未來發(fā)展角度分析，這些規(guī)制還遠不能滿足實際需要，尚需在實踐中緊密結(jié)合未來發(fā)展變化情況，并積極借鑒國外先進或成功的經(jīng)驗與做法，對之不斷加以總結(jié)改進充實提高，以制定出較為健全有效的我國內(nèi)部審計規(guī)范體系，最終實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計的制度化、規(guī)范化、職業(yè)化及國際化！