一、引言

　　所謂“內(nèi)部審計外部化（Outsourcing the Internal Audit Function）”就是企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員履行內(nèi)部審計職能。其主要形式有兩種：一種是企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部會計師協(xié)調(diào)和配合，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計工作；另一種是企業(yè)不設(shè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)，而是與專業(yè)的會計師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)。

　　由120多個國家參加的國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）理事會于1999年6月26日通過了內(nèi)部審計的新定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！睂⒃摱x與IIA1990年在《關(guān)于內(nèi)部審計職責(zé)的聲明》中修訂的內(nèi)部審計的定義作一比較可以看出，兩者有一個重大的差別就是新定義中去掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這也就是表明內(nèi)部審計不再是一種企業(yè)內(nèi)部的自檢活動，企業(yè)可以充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計的職能，即可以實行內(nèi)部審計“外部化”。

　　二、內(nèi)部審計面臨的困境

　　內(nèi)部審計是隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，它通過完善整個企業(yè)的經(jīng)營系統(tǒng)來提高經(jīng)營工作的經(jīng)濟(jì)性（economy）、效率性（efficiency）和效果性（effectiveness），在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮了重要的作用，做出了特殊的貢獻(xiàn)。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計越來越無法發(fā)揮其應(yīng)有的功能。

　　1.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及人員無法對被審單位保持超然獨立的地位

　　內(nèi)部審計的基本職能是查證和評價職能，即對受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行檢查和證實，并提出審計意見，即使是對企業(yè)的效益與管理水平的評價，也往往就是對其他受托人受托責(zé)任履行情況的評價。這樣內(nèi)部審計師的意見必將會影響到其他人的利益。而內(nèi)部審計師能揭露其他受托人違約行為和虛假報告的概率決定于兩個方面：（1）審計師能發(fā)現(xiàn)違約行為和虛假報告的概率；（2）審計師對已發(fā)現(xiàn)的虛假行為和虛假報告揭露的概率。第一個概率決定于審計師的專業(yè)勝任能力。沒有必要的專業(yè)能力，即使存在著違約行為和報告有虛假，審計師也查不出來。第二個概率取決于審計師的獨立性。如果不能獨立于被審部門或受制于被審人員，則內(nèi)部審計師會受到被審部門或有關(guān)人員的壓力，從自身利益出發(fā)，審計師可能不愿意揭露所有發(fā)現(xiàn)的違約行為和虛假報告?？梢?。在審計監(jiān)督與鑒證方面，內(nèi)部審計師只有與被審單位保持獨立且又有發(fā)現(xiàn)問題的專業(yè)能力，才能揭露出違法行為和虛假報告，對委托人來說他才有存在的價值，內(nèi)部審計才得以生存。但是企業(yè)的內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，企業(yè)內(nèi)所有的職能部門和經(jīng)營單位都在企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)下行使職權(quán)，相互間地位平等，可見內(nèi)審機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)并不是真正處于超脫的地位。其次，內(nèi)審人員作為企業(yè)成員與企業(yè)其他成員之間必然存在著各種不同形式的從屬和依存關(guān)系，某些關(guān)系甚至是嚴(yán)重和內(nèi)在的，可見內(nèi)部審計人員也不是具有超然獨立的地位。內(nèi)審部門及其人員獨立性的喪失必將影響到內(nèi)審部門職能的發(fā)揮。

　　2.企業(yè)內(nèi)因?qū)徲嬈崎T缺乏合格的內(nèi)部審計師

　　前面提到內(nèi)部審計職能的發(fā)揮取決于兩個方面，除獨立性外，另一條是取決于內(nèi)部審計師發(fā)現(xiàn)違約行為和虛假報告的概率，即內(nèi)部審計師的專業(yè)能力。由于內(nèi)部審計的初始階段的審計工作主要側(cè)重于以查錯防弊為目的的財務(wù)審計，故內(nèi)審人員大都來自財會部門，由此導(dǎo)致其結(jié)構(gòu)單一的不盡合理的狀態(tài)。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度建立，內(nèi)部審計人員由單一的財務(wù)審計向評價內(nèi)部控制制度延伸、并最終轉(zhuǎn)移到效益審計上來，已成為一種必然的發(fā)展趨勢。這必將要求內(nèi)部審計人員具有寬廣的知識，不僅是財務(wù)方面的專家，也應(yīng)是生產(chǎn)管理方面的專家。但企業(yè)很長時間來一直將內(nèi)部審計看作一種非增值（non－value added）服務(wù)，很少花費大量的精力和財務(wù)培訓(xùn)內(nèi)部審計人員，從而使得內(nèi)審人員素質(zhì)不相適應(yīng)于內(nèi)部審計發(fā)展的要求，這種狀況必將影響到內(nèi)審工作的質(zhì)量，這是內(nèi)審工作應(yīng)亟待解決的一個矛盾。

　　3.內(nèi)部審計發(fā)展跟不上企業(yè)的擴(kuò)張

　　在企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量不多的情況下，業(yè)主可以直接管理、監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的執(zhí)行與企業(yè)的經(jīng)營成果，無須內(nèi)部審計。但隨著經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)營多元化的發(fā)展，業(yè)主和高層管理者已不可能直接監(jiān)控企業(yè)所有業(yè)務(wù)的執(zhí)行，企業(yè)的發(fā)展要求企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理層次發(fā)生變化，業(yè)主和高層管理者要根據(jù)具體情況把管理職責(zé)分配下去（即委托給各級管理人員）。隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的分解，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了委托與受托關(guān)系，這種委托與受托關(guān)系的發(fā)展便導(dǎo)致了對內(nèi)部審計的大量需求。但企業(yè)在發(fā)展的同時利用有限的集中的資源提供所有的內(nèi)部審計服務(wù)變得越來越困難，這就出現(xiàn)了內(nèi)部審計的缺乏與企業(yè)對內(nèi)部審計的需求的矛盾。

　　按照傳統(tǒng)的觀點，企業(yè)內(nèi)部審計有兩個條件：其一，審計目的是為了一個組織的管理當(dāng)局服務(wù)，這是在職能和目的上的條件；其二，由一個組織內(nèi)部的有關(guān)責(zé)任人實施自我審查，這是在組織和主體上的條件。如果強(qiáng)調(diào)第二個條件，則企業(yè)中的內(nèi)部審計師就成為審計主體。如果強(qiáng)調(diào)第一個條件，則企業(yè)中的內(nèi)部審計師就不是一種必然、唯一的審計主體，因為企業(yè)外部的CPA也可以達(dá)到審計目的，同樣也可以履行內(nèi)部審計師的職能，而且內(nèi)部審計外部化還有其不可比擬的優(yōu)勢。

　　1.內(nèi)部審計外部化可以提高審計師的獨立性。

　　內(nèi)部審計的最基本職能是監(jiān)督職能，內(nèi)部審計的監(jiān)督失效的一個最重要的原因就是最高管理當(dāng)局的干預(yù)。即便公司明確規(guī)定公司管理當(dāng)局不得干預(yù)內(nèi)部審計、內(nèi)部審計可以直接向董事會報告等，公司管理層還是可以通過直接或間接的方式影響以至干預(yù)內(nèi)部審計的日常運(yùn)作和審計結(jié)論。內(nèi)部審計師的獨立性將大大受到影響，而將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計工作委托給企業(yè)外部專門的會計職業(yè)組織，如會計師事務(wù)所，注冊會計師的超然獨立的社會地位將極大的提高內(nèi)部審計的獨立性，從而保證審計結(jié)論的正確性。此外，內(nèi)部審計外部化也具有極強(qiáng)的“信號傳遞”作用，外部審計師的獨立、客觀、公正的良好社會形象可以使管理者讓公司的所有者相信，管理者不會，也不準(zhǔn)備采取“機(jī)會主義”行為，損害所有者的利益。

　　2.內(nèi)部審計外部化可以大大節(jié)約企業(yè)的費用。

　　從企業(yè)的角度看，會計師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)是企業(yè)重要的“外部資源”，當(dāng)企業(yè)購買外部資源的成本低于企業(yè)設(shè)置機(jī)構(gòu)或人員所需要的成本時，企業(yè)就會傾向從外部購買。因為會計師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)是審計，它在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果已非常熟悉，如果再接受委托提供內(nèi)部審計服務(wù)，必然會節(jié)省工作時間，從而節(jié)省企業(yè)的費用。此外，內(nèi)部審計對企業(yè)來講并不像生產(chǎn)經(jīng)營那樣是一種經(jīng)常的行為，這樣企業(yè)在需要的時候，從外部聘請獨立會計師對其進(jìn)行內(nèi)部審計并提出報告，不僅僅節(jié)省了設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和培訓(xùn)內(nèi)部審計人員的費用，而且在不進(jìn)行內(nèi)部審計時便不必支付內(nèi)部審計人員的工資和福利等，這便大大節(jié)約了企業(yè)的財務(wù)支出。

　　3.內(nèi)部審計外部化也是一種社會資源的有效配置。

　　隨著會計職業(yè)界的發(fā)展，會計師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)必將得到極大的發(fā)展。而會計師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)的拓展，使得一大批各方面的專家如工程技術(shù)、投資評估、計算機(jī)、市場策劃、稅務(wù)、人事管理、經(jīng)營管理人員匯集于事務(wù)所，使得會計師事務(wù)所人員的知識結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)比企業(yè)的內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)優(yōu)化，這是一種十分難得的社會資源（人力資源）。企業(yè)完全可以充分利用這些人才的知識而不必再去培養(yǎng)自己的內(nèi)審人員。此外，外部會計師具有豐富的專業(yè)知識，技術(shù)上能完全勝任企業(yè)的內(nèi)部審計工作，這樣由這些具有良好社會聲譽(yù)、擁有豐富知識的外部專家提供的內(nèi)部審計報告更會得到管理當(dāng)局的重視，其建議更會得到貫徹執(zhí)行。因而，對于整個社會來講，內(nèi)部審計外部化也是一種資源的有效配置。

　　4.內(nèi)部審計外部化有利于企業(yè)的發(fā)展。

　　縱觀世界各大會計公司的發(fā)展歷程，可以看到會計公司的發(fā)展與企業(yè)的發(fā)展是同步的。像世界五大會計公司的觸角已伸到存在跨國公司的每一個角落。內(nèi)部審計外部化可以使企業(yè)在當(dāng)?shù)仄刚埻獠孔詴嫀煹葘＜衣男袃?nèi)部審計職能，從而使企業(yè)免于內(nèi)部審計跟不上企業(yè)的經(jīng)營部門發(fā)展步伐的弊端，獲得及時的內(nèi)審服務(wù)。這樣，企業(yè)將有限的財力放在核心業(yè)務(wù)上，而將一些業(yè)務(wù)（如內(nèi)部審計等）包給專業(yè)公司（會計師事務(wù)所等），使得企業(yè)專心于經(jīng)營的擴(kuò)張而不必為內(nèi)部審計的發(fā)展而勞神，必將促進(jìn)企業(yè)的更進(jìn)一步的發(fā)展。