摘　要：該文結(jié)合我國實際，認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計業(yè)務(wù)、注冊會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模、缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機制是影響我國注冊會計師審計獨立性的重要因素。提出了改善審計獨立性的途徑，即規(guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)，明確審計委托機制，規(guī)范非審計業(yè)務(wù)，改革會計師事務(wù)所組織形式，擴大事務(wù)所規(guī)模，建立嚴(yán)厲的事后懲罰機制。

　　關(guān)鍵詞：影響；注冊會計師；獨立性；因素；對策

　　注冊會計師審計是維護(hù)社會經(jīng)濟秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，審計獨立性是該防線的基石；喪失獨立性，審計意見價值甚微，審計職業(yè)的社會功效就不復(fù)存在。從安然事件到銀廣夏事件，凸顯出注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端。透過對這些審計失敗案的立體反思，我們應(yīng)該認(rèn)識到，獨立性是注冊會計師的安身立命之本，會計界只有嚴(yán)以律己，提高對獨立性的認(rèn)識與要求，行業(yè)的誠信才能得以恢復(fù)和發(fā)揚。

　　一、影響注冊會計師審計獨立性的因素

　?。ㄒ唬┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不完善對獨立性的影響

　　目前，在我國上市公司中，國有股在多數(shù)情況下處于絕對控股地位，它的持股單位一般是上一級行政主管部門，而這種持股主體是一種虛擬主體，對公司經(jīng)營者的管理和約束缺乏一種內(nèi)在動力，這就造成國有股股東對公司經(jīng)營者的監(jiān)督和約束機制虛置。而對眾多的中、小股東來說，假設(shè)他們是市場經(jīng)濟中的理性人，出于自身利益最大化的考慮，他們不會花費時間、精力去監(jiān)督公司董事會。他們的理性選擇是“等待”。這樣，股東大會的職權(quán)難以得到有效行使，公司董事并未受到來自股東大會的真正制約，他們?nèi)狈S護(hù)股東利益的根本動力，董事會無法起到對公司經(jīng)營管理層的控制作用。同時，許多公司經(jīng)理本身就是董事長或董事會重要成員，來自于持股股東的經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。在這種情況下，審計委托人與被審計人具有“合一”的傾向，公司經(jīng)營管理層由被審計人變成了審計委托人。另外，在我國國有企業(yè)，由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，同樣存在“所有者缺位”現(xiàn)象。由此可見，我國公司法人治理結(jié)構(gòu)失效，企業(yè)管理當(dāng)局作為被審計人同時擔(dān)任了審計委托人的角色，決定著注冊會計師的選聘、續(xù)聘、報酬等所有事項，扭曲了審計委托人、審計人和被審計人三者之間的關(guān)系，破壞了注冊會計師審計的獨立性，加大了注冊會計師審計失敗的可能，直接降低了社會公眾對注冊會計師審計的信賴。[1]

　?。ǘ┓菍徲嫎I(yè)務(wù)對獨立性的影響

　　注冊會計師提供非審計業(yè)務(wù)（如會計服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢）是否會對獨立性產(chǎn)生影響，長期以來眾說紛紜。筆者認(rèn)為，注冊會計師對同一企業(yè)既提供法定審計業(yè)務(wù)又提供非審計業(yè)務(wù)，會過多地涉足企業(yè)事務(wù)，從而與客戶管理當(dāng)局形成一種“只可意會，不可言傳”的親密關(guān)系。雖然注冊會計師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進(jìn)行可行性研究、判斷最好方案的整個過程中，注冊會計師一直與管理當(dāng)局有親密接觸。這種接觸會導(dǎo)致注冊會計師和管理當(dāng)局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱注冊會計師的獨立性。此外，注冊會計師開展非審計業(yè)務(wù)，其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營成果加以衡量；同時，管理當(dāng)局也是根據(jù)評估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來評估他。也就是說，注冊會計師的聲望取決于他的成果。那么，注冊會計師在非審計業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下，注冊會計師的獨立性就不可避免地受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：“一旦為公司決策提建議，咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發(fā)展。作為一個成功的咨詢顧問，他因為自己的聲望而與公司有了經(jīng)濟上的利害關(guān)系。而且，這種利害關(guān)系與專任職員的利益關(guān)系沒有質(zhì)的不同，只有量上的差別”。

　　（三）注冊會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模對獨立性的影響

　　現(xiàn)階段，從組織獨立的角度來衡量，我國的會計師事務(wù)所只是處于形式上獨立而實質(zhì)上未獨立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會計師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險能力差，造成其與從前的單位有一定的依賴關(guān)系。這種明脫暗不脫的關(guān)系經(jīng)常形成暗箱操作。毋庸置疑，會計師事務(wù)所組織關(guān)系的不獨立，充其量只能成為所單位行業(yè)或地域部門的一個控制機構(gòu)，一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會計師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發(fā)生傾斜。

　　事務(wù)所的規(guī)模也是影響審計獨立性的重要因素。我國會計師事務(wù)所規(guī)模偏小。盡管許多會計師事務(wù)所在經(jīng)歷由小到大的自然發(fā)展過程中，也曾面臨諸多政府推動下的市場整合，規(guī)模有所擴展，但總體的規(guī)模與國際相比，仍差之甚遠(yuǎn)。由于會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，業(yè)務(wù)收入偏低，不僅正常的審計業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計師事務(wù)所審計大公司，在經(jīng)濟上也不可避免會對大客戶產(chǎn)生依賴，很容易被內(nèi)部人控制的客戶所收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)的獨立性的缺失。[3]

　　（四）缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機制也對獨立性產(chǎn)生了一定的影響

　　事后懲罰機制是保證審計獨立性的最后一道防線。事后懲罰機制薄弱會使會計造假的預(yù)期收益大于預(yù)期成本。事務(wù)所就會懷著僥幸的心理，鋌而走險。我國相關(guān)法律追究會計師事務(wù)所的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對刑事責(zé)任與民事責(zé)任，特別是民事責(zé)任的追究的相關(guān)條款太籠統(tǒng)，不具備可操作性。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責(zé)任與民事責(zé)任有法不能依，削弱了審計獨立性。

　　二、提高注冊會計師審計獨立性的對策

　?。ㄒ唬┮?guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)，明確審計委托機制

　　現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)的基本特征是產(chǎn)權(quán)分散化基礎(chǔ)上的權(quán)力制衡，因此建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，可以從制度上支持注冊會計師保持獨立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家等多方投資主體共同持有公司股份的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決在公司治理結(jié)構(gòu)中形成的國有股“一股獨大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以形成對經(jīng)營者的制約機制，強化股東的控制權(quán)，降低“內(nèi)部人控制”的缺陷。此外，還可進(jìn)一步完善獨立董事制度、審計委員會制度，由審計委員會選擇會計師事務(wù)所；確定會計師事務(wù)所提供服務(wù)的范圍及報酬，定期與會計師事務(wù)所會面，了解審計進(jìn)程和審計發(fā)現(xiàn)的問題，幫助解決會計師事務(wù)所與管理部門之間的沖突等等。從而理順審計委托代理關(guān)系，解決審計人與被審計人合二為一的現(xiàn)象，提高審計獨立性。

　　（二）規(guī)范非審計業(yè)務(wù)

　　盡管非審計業(yè)務(wù)對獨立性有影響，但不能因此而禁止注冊會計師從事非審計業(yè)務(wù)。因為這不符合我國國情，也不利于拓寬會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應(yīng)該是對非審計業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如：將審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)由不同的注冊會計師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計業(yè)務(wù)影響到注冊會計師的獨立性。西方國家大中型會計事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計部門和咨詢部門分開，各負(fù)其責(zé)。

　?。ㄈ└母飼嫀熓聞?wù)所組織形式，擴大事務(wù)所規(guī)模

　　我國應(yīng)大力推進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。合伙制最能反映注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特征，符合社會公眾的要求，也是國際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨資制也是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。采取合伙制，合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績和命運緊密相關(guān)，更有壓力和動力加強風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更能抵御來自公司經(jīng)營者的不當(dāng)意志。

　　其次，從會計師事務(wù)所組織規(guī)?？?，大型會計師事務(wù)所對業(yè)務(wù)量較大的客戶的經(jīng)濟利益依賴性要比小會計師事務(wù)所小。當(dāng)該客戶要求會計師事務(wù)所出具違法的審計報告并以終止委托相威脅時，大會計師事務(wù)所拒絕其要求所帶來的經(jīng)濟損失相對較小。而且大會計師事務(wù)所更注重長期發(fā)展，它們更在乎自身的職業(yè)聲譽，而這種聲譽才是它們長期穩(wěn)定經(jīng)濟來源的真正基石。而小會計師事務(wù)所更注重短期的經(jīng)濟利益，會因為懼怕從此失去其主要經(jīng)濟來源而傾向于放棄自身獨立性。[4]

　?。ㄋ模┙?yán)厲的事后懲罰機制

　　加大對注冊會計師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。一是加大對注冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊會計師的刑事責(zé)任。二是司法機關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責(zé)任細(xì)則，做到有法可依。三是抓緊建設(shè)包括企業(yè)管理當(dāng)局、證券承銷機構(gòu)、法律顧問、大股東、內(nèi)幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監(jiān)管機構(gòu)在內(nèi)的行為規(guī)范，為注冊會計師保持審計獨立性提供一個良好的法律氛圍。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]安廣實。改善我國注冊會計師審計獨立性的途徑研究[J].財貿(mào)研究，2003，（4）：118～122.

　　[2]周朝侖。論影響注冊會計師審計獨立性的因素及對策[J].經(jīng)濟問題探索，2003，（6）：83～85.

　　[3]賀麗萍。加強注冊會計師審計獨立性的研究[J].北方經(jīng)貿(mào)，2004，（4）：59～60.

　　[4]熊楓。獨立性：注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂[J].湖北財貿(mào)，2003，（7）：36～37.