摘　要　注冊會計師行業(yè)能否恰當?shù)膱猿知毩⑿?，不僅僅關系到該行業(yè)本身，更是關系到整個國民經濟的發(fā)展大環(huán)境。本文站在現(xiàn)有成果的基礎上，從獨立性的含義及其演進出發(fā)，充分考慮了獨立性的影響因素，結合我國現(xiàn)狀，對保持審計獨立性提出了建議措施。

　　關鍵詞　獨立性　審計　對策　因素

　　一、獨立性的涵義及其演變

　　著名審計學家羅伯特。K.莫茨和侯賽因。A.夏拉夫在1961年出版的《審計哲學》中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面：執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。

　　曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯。G.希金斯在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質上的獨立性和形式上的獨立性”。所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關系。如不得擁有被審查企業(yè)股權或擔任其高級職務，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務。所謂實質上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。由上可知，實質上的獨立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。

　　中國注冊會計師協(xié)會編的2005年CPA考試輔導教材《審計》給出的獨立性定義為：“獨立性，是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。”

　　二、審計獨立性影響因素

　　1.審計市場不夠完善

　　我國正在試圖將注冊會計師業(yè)務像發(fā)達國家一樣全面推向市場，但目前我國尚未形成一個健全的審計市場。就審計市場的需求方而言，盡管我國現(xiàn)行的籌資程序、新股發(fā)行和定價方式有其存在的歷史必然性和合理性，但也確實造成了市場上對高質量審計服務的淡漠。這是因為：第一，我國公司發(fā)行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無償向社會公眾籌資的權利。因此，地方政府都會“理性地”為所屬企業(yè)爭取這種寶貴的資格?？梢?，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果。與西方發(fā)達市場經濟的情況恰好相反，我國市場需要的是獨立性較低，較為配合的審計服務，如在業(yè)績不好時，往往會對事務所或會計師施加壓力。第二，由于我國一級市場的低風險高收益特征吸引了大量資金，使得本應關心上市公司財務信息質量的社會公眾股股東，幾乎無暇關心哪一家事務所審計了該公司，導致對高質量審計服務的需求進一步削弱。第三，對已經上市的公司而言，由于股權較集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股就已經掌握了控股權，社會公眾股股東“用手投票的權利”形同虛設。在這種情況下，社會公眾股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高獨立性審計服務的自愿需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機，而且，獨立性較高的事務所不但不能借此開展業(yè)務，反而會使客戶“敬而遠之”。

　　2.審計關系失衡

　　獨立審計本來是注冊會計師接受財產所有者的委托，對財產經營者的受托經濟責任履行情況進行的審查活動，存在著委托人、被審計人與審計人三者的特殊關系。但是，目前我國現(xiàn)行的公司法人治理結構不健全，很多企業(yè)的產權關系不明晰。股份公司所導致的所有權與管理權的分離，使得作為實質性審計委托人的股東很難行使其對公司的監(jiān)督權。在國有企業(yè)，財產的所有者—國家只是一個抽象的概念，實際上是由政府委派的廠長經理對企業(yè)進行全權管理，并代表國家行使所有者的一些權利，包括聘請審計單位。財產所有者一國家實際上失去了審計的委托權和經濟監(jiān)督權。由于這種不健全的公司法人治理結構，使得財產經營者取代了財產所有者，審計的實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚撸惯x聘制度的執(zhí)行失去意義。在這種情況，由于董事會或管理層對企業(yè)的經營負有不可推卸的責任，由他們聘請注冊會計師進行審計，必然打亂了審計關系三方面的有序平衡關系，再加上其權力的超常膨大，造成對審計人的種種要挾。委托與否和審計報酬的多少，完全取決于被審計單位。審計關系人之間權責的失衡、連環(huán)約束關系的削弱，無疑會影響審計的獨立性。

　　3.非審計業(yè)務對獨立性的影響

　　注冊會計師提供非審計業(yè)務（如會計服務、稅務代理、管理咨詢）是否會對獨立性產生影響，長期以來眾說紛紜。本人認為，注冊會計師對同一企業(yè)既提供法定審計業(yè)務又提供非審計業(yè)務，會過多的涉足企業(yè)事務，從而與客戶管理當局形成一種“只可意會，不可言傳‘，的親密關系。雖然注冊會計師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進行可行性研究、判斷最好方案的整個過程中，注冊會計師一直與管理當局親密接觸。這種工作上的接觸會導致注冊會計師和管理當局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱注冊會計師的獨立性。此外，注冊會計師開展非審計業(yè)務，其質量可以用客戶的經營成果加以衡量；同時，管理當局也是根據(jù)評估管理者的標準來評估他。也就是說，注冊會計師的聲望取決于他的成果。那么，注冊會計師在非審計業(yè)務的結果中就不可避免地與客戶存在著財務利益關系。在這種情況下，注冊會計師的獨立性就不可避免地會受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：”一旦為公司決策提建議，咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發(fā)展。作為一個成功的咨詢顧問，他因為自己的聲望而與公司有了經濟上的利害關系。而且，這種利害關系與專任職員的利益關系沒有質上的不同，只有量上的差別“。

　　從實踐方面看，“國際五大”會計公司之一的安達信的破產（安達信對安然既提供審計業(yè)務又提供管理咨詢業(yè)務），以及近期“國際五大”將審計業(yè)務與管理咨詢業(yè)務分業(yè)已成定局的消息，也證明了非審計業(yè)務對獨立性的影響。

　　4.與客戶具有直接或間接的經濟利益

　　注冊會計師應獨立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)，當注冊會計師或其會計師事務所直接或間接與客戶有經濟利益時，應視為對獨立性的損害。這里的直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬包括其直系血親和近親，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）擁有客戶的股票或其他權益。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則認為，在業(yè)務聘約期內或者在發(fā)表意見時，會員或其會計師事務所已經或可以從客戶處取得直接利益，應視為對獨立性的損害。

　　間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該注冊會計師在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德規(guī)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人，或其配偶或未成年子女是該注冊會計師的委托管理人，并且該注冊會計師持有的股權相對于客戶公司所發(fā)行的股份或該注冊會計師的總資產而言比例重大，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認為會影響獨立性，因而加以鑒證。對于第三種情況，當非客戶公司接受客戶投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司中有任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶公司投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，也將被視為損害獨立性。

　　三、保持審計獨立性的主要措施

　　1.規(guī)范審計市場。隨著我國資本市場和公司治理結構的完善，企業(yè)對會計師事務所的選擇必然會由政府選擇走向市場選擇。同時，政府和有關方面也可以通過頒布法規(guī)或制定一些標準，營造一個公平合理的市場環(huán)境。這在我國事務所的規(guī)模普遍很小的情況下，由政府管理部門實施各項措施，促使事務所保持獨立，這對于事務所以后的蓬勃發(fā)展，是很有必要的。

　　2.平衡審計關系，促使審計委托人到位。我國應改革委托人制度，規(guī)定審計委托人是企業(yè)的股東大會，廠長經理不準取代委托人。完善股份公司制度，建立有效的公司內部治理結構，促使股東大會履行其具有的權利和義務，控制管理當局的權力。深化國有企業(yè)管理體制改革，為國有企業(yè)找到一個合理而又真正負責人、承擔風險的產權代表人，以強化所有者對經營者的約束。

　　3.規(guī)范非審計業(yè)務

　　盡管非審計業(yè)務對獨立性有影響，但不能因此而禁止注冊會計師從事非審計業(yè)務。因為這不符合我國國情，也不利于拓寬會計師事務所業(yè)務選擇范圍和加快行業(yè)建設。理想的做法應該是對非審計業(yè)務加以規(guī)范。如：將審計業(yè)務和非審計業(yè)務由不同的注冊會計師承擔。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計業(yè)務而影響注冊會計師的獨立性。西方國家大中型會計事務所一般在其內部將審計部門和咨詢部門分開，各負其責。

　　4.不允許作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經濟利益

　　作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，則該會計師事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務；作為會計師事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，應當申明回避。

　　除了以上若干防護措施外，會計師事務所還應定期向注冊會計師協(xié)會提交有關獨立性的承諾，以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求；加大對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師的懲處力度，提高其違反審計獨立性的成木；加強注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德建設等。

　　參考文獻

　　[1]吳水澎。中國會計理論研究。中國財政經濟出版社。

　　[2]段春明。對CPA民事賠償制度的思考。審計與經濟研究2002，（4）。

　　[3]羅伯特。K.莫茨、侯賽因。A.夏拉夫。審計理論結構。中國商業(yè)出版社，1999.