摘要：通過對創(chuàng)造性會計(jì)與會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在的關(guān)系的研究可以發(fā)現(xiàn)，在會計(jì)準(zhǔn)則的形成與完善過程中，創(chuàng)造性會計(jì)發(fā)揮著重要的先啟作用；完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系有助于規(guī)范創(chuàng)造性會計(jì)活動。因此，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展是會計(jì)準(zhǔn)則和創(chuàng)造性會計(jì)共同推動的結(jié)果。

　　創(chuàng)造性會計(jì)（Creative Accounting）是指企業(yè)管理當(dāng)局及其會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員針對會計(jì)規(guī)則①的漏洞或缺陷（包括會計(jì)規(guī)則未涉及的領(lǐng)域），依據(jù)客觀環(huán)境或出于自身需要，創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會計(jì)程序和方法，以達(dá)到某種目的的會計(jì)活動。會計(jì)界有些人對創(chuàng)造性會計(jì)持否定態(tài)度，認(rèn)為創(chuàng)造性會計(jì)是“自‘特洛伊木馬’以來最大的騙局”，[1]“創(chuàng)造性會計(jì)被理解為公司管理層通過對會計(jì)準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)的缺隙或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行誤導(dǎo)性描述的過程。從字面意義或表面形式上它并沒有違反法律及準(zhǔn)則，但違背了其實(shí)質(zhì)與精神。”[2]

　　創(chuàng)造性是會計(jì)本身具有的一種內(nèi)在屬性，而創(chuàng)造性會計(jì)作為會計(jì)創(chuàng)造性的具體表現(xiàn)形式，對其產(chǎn)生的后果和影響應(yīng)當(dāng)辯證地分析：從消極的一面看，創(chuàng)造性會計(jì)是企業(yè)管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾，使財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)出最為普遍接受或最令股東、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者滿意的狀態(tài)，以達(dá)到預(yù)謀的利益效果；從積極的一面看，創(chuàng)造性會計(jì)是針對客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展，對現(xiàn)有會計(jì)規(guī)則中的某些漏洞或未涉及領(lǐng)域創(chuàng)造性地提出新方法的會計(jì)活動，當(dāng)然，這些新方法可能與現(xiàn)行或廣泛接受的會計(jì)規(guī)則相一致，也可能不一致。

　　一、歷史回顧：會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展是對創(chuàng)造性會計(jì)規(guī)范的結(jié)果

　　20世紀(jì)以前，會計(jì)的發(fā)展基本上是處于一種無序的、自由放任的狀態(tài)之中，會計(jì)規(guī)則還屬于一種非正式規(guī)則（Informal Constraints），創(chuàng)造性會計(jì)十分活躍。會計(jì)人員為了滿足企業(yè)自身利益的需要，不自覺地選擇各種會計(jì)處理程序，隨心所欲地進(jìn)行著創(chuàng)造。二十世紀(jì)初，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，會計(jì)職業(yè)界首先感到了會計(jì)管制的必要，要求統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)范的呼聲四起。1906年，針對當(dāng)時鐵路行業(yè)對重置-會計(jì)的濫用，美國制定了赫本法案（Hepburn Act），授權(quán)州際商業(yè)委員會為鐵道業(yè)制定一套統(tǒng)一的會計(jì)制度，鐵路業(yè)成為最早受到會計(jì)管制的行業(yè)。1917年，美國公眾會計(jì)師協(xié)會（AAPA，現(xiàn)已改為美國注冊會計(jì)師協(xié)會AICPA）發(fā)表了現(xiàn)代會計(jì)的第一份權(quán)威性指南《統(tǒng)一會計(jì)》（The Uniform Accounting），標(biāo)志著人類開始通過會計(jì)規(guī)范對創(chuàng)造性會計(jì)實(shí)行管制時代的到來。1929年資本主義國家爆發(fā)空前的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，松散的會計(jì)實(shí)務(wù)和對創(chuàng)造性會計(jì)的濫用被指責(zé)為市場崩潰和經(jīng)濟(jì)蕭條的一個罪魁禍?zhǔn)?。人們開始認(rèn)識到創(chuàng)造性會計(jì)不是隨心所欲，它首先應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)，而非是去破壞經(jīng)濟(jì)。會計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中已經(jīng)起到“商業(yè)語言”的作用，一個互不溝通、混亂繁雜的“語言”顯然不能滿足人們的需要，于時開始了統(tǒng)一和規(guī)范“語言”的工作。由此導(dǎo)致了會計(jì)準(zhǔn)則這一正式會計(jì)規(guī)則的出現(xiàn)及其隨后在世界范圍內(nèi)的普遍流行。

　　不僅會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生是對創(chuàng)造性會計(jì)進(jìn)行規(guī)范的結(jié)果，會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展也是如此。以美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)為例，早期的租賃會計(jì)實(shí)務(wù)是不分經(jīng)營租賃和資本租賃的。那時，租賃常被認(rèn)為是一項(xiàng)待執(zhí)行的契約（Executory Contract），因此，會計(jì)上并不記錄租賃業(yè)務(wù)，只是在支付租金時借記費(fèi)用而已。

　　但是，這顯然不能反映所有租賃的實(shí)質(zhì)，因?yàn)橛行┳赓U近似于購買，只是購買資產(chǎn)的資金由出租人墊付而已，這種租賃實(shí)質(zhì)上是融資。對這種融資性質(zhì)的租賃，如果不將其所引起的負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表，顯然不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。對此，銀行等債權(quán)人反應(yīng)很大，從而導(dǎo)致了FASB在1976年頒布《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第13號：租賃會計(jì)》（FAS13）對此作出規(guī)范。創(chuàng)造性會計(jì)也不甘示弱，創(chuàng)造出銷售型租賃和售后回租等租賃業(yè)務(wù)，直接沖擊FAS13.后來創(chuàng)造性會計(jì)又?jǐn)U展到不動產(chǎn)領(lǐng)域，迫使FASB認(rèn)真思考租賃業(yè)務(wù)，導(dǎo)致一系列會計(jì)準(zhǔn)則的相繼出臺。

　　到目前為止，有關(guān)租賃會計(jì)的文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問題工作組公告。[3]不難看出，租賃準(zhǔn)則的相繼出臺，很大程度上是FASB與實(shí)務(wù)界針對租賃的創(chuàng)造性會計(jì)斗爭的結(jié)果。從某種程度上說，會計(jì)準(zhǔn)則就是在與創(chuàng)造性會計(jì)的斗爭中不斷發(fā)展和完善的。

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與美國不同，1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（一般認(rèn)為其屬于基本準(zhǔn)則）主要是政府強(qiáng)制推動的結(jié)果，屬于強(qiáng)制性變遷。這是由當(dāng)時的歷史背景決定的。傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)管理當(dāng)局的自主權(quán)被最大限度地剝奪了，國家是企業(yè)的唯一利益方，在國家作為會計(jì)制度的制定者及會計(jì)信息的唯一使用者的情況下，會計(jì)制度具有高度民主統(tǒng)一性，不存在創(chuàng)造性會計(jì)的空間與可能；即便會計(jì)制度存在真空地帶，或出現(xiàn)了現(xiàn)有制度所未規(guī)范的新問題，企業(yè)也習(xí)慣上“請示”，按“紅頭文件”處理，因此也不存在企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)造性會計(jì)的必要。改革開放以后，為了適應(yīng)對外開放的需要，我國開始借鑒發(fā)達(dá)國家的做法研究和制訂會計(jì)準(zhǔn)則。由于實(shí)務(wù)中幾乎不存在創(chuàng)造性會計(jì)，因此，對會計(jì)準(zhǔn)則的需求也不是很強(qiáng)烈。比如，基本準(zhǔn)則頒布以后，財(cái)政部會計(jì)司還相繼發(fā)布了一批具體會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，②并召開了多次小型研討會，對已立項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的論證與修訂。但是，這些準(zhǔn)則遲遲沒有頒布，直到出現(xiàn)了瓊民源事件。

　　瓊民源事件是一個典型的利用創(chuàng)造性會計(jì)謀取不正當(dāng)利益的案例。瓊民源主要通過關(guān)聯(lián)交易這一當(dāng)時我國會計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)范的領(lǐng)域，虛構(gòu)利潤和資本公積近12億元。1997年3月4日，中國證監(jiān)會對年報(bào)涉嫌違規(guī)的瓊民源實(shí)施停牌。為使中國證監(jiān)會對瓊民源的調(diào)查處理確有依據(jù)，1997年5月22日，財(cái)政部發(fā)布了我國第一個具體會計(jì)準(zhǔn)則-“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”，而此時已經(jīng)距離頒布基本準(zhǔn)則4年多了！很明顯，如果沒有出現(xiàn)瓊民源事件，我國具體會計(jì)準(zhǔn)則究竟何時真正付諸實(shí)施，實(shí)難意料。[4]此后，我國又相繼頒布了一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則，它們大多也是為了滿足對上市公司創(chuàng)造性會計(jì)進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)管的需要而發(fā)布的，因此有人稱我國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布具有“救火式”的特點(diǎn)。從創(chuàng)造性角度分析，這種“救火式”的特點(diǎn)實(shí)屬正常。

　　二、理論分析：會計(jì)準(zhǔn)則的缺陷是管制時代創(chuàng)造性會計(jì)產(chǎn)生的根源

　　創(chuàng)造性會計(jì)的產(chǎn)生，這一方面要?dú)w因于由社會所創(chuàng)立的會計(jì)本身就具備創(chuàng)造性的本質(zhì)屬性。另一方面，也可以從經(jīng)濟(jì)理論中尋求答案。

　　契約理論是20世紀(jì)30年代以來形成的一種主流企業(yè)理論。根據(jù)企業(yè)的契約理論，企業(yè)是一個有效的契約組織，是各種要素投入者（利益相關(guān)者）為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。在這個契約耦合體中，各個利益相關(guān)者既相互合作又相互博弈。各利益相關(guān)者之間的矛盾和沖突使得他們有動機(jī)簽訂契約，確立在各種可能出現(xiàn)的情況下各自的權(quán)利義務(wù)及違約的懲罰條款，以達(dá)到約束相關(guān)利益者的行為。由于各種契約都要運(yùn)用會計(jì)數(shù)據(jù)，因而會計(jì)就和企業(yè)契約產(chǎn)生了聯(lián)系，會計(jì)信息不僅成為有關(guān)各方簽約的一個基礎(chǔ)，也是評價契約履行情況的依據(jù)。

　　契約沖突、契約摩擦是創(chuàng)造性會計(jì)存在的根源。

　　會計(jì)信息不僅僅是精巧的會計(jì)技術(shù)的產(chǎn)物，更是各種利益集團(tuán)相互博弈的結(jié)果。企業(yè)契約種類繁多，如股權(quán)契約、債務(wù)契約、報(bào)酬契約、稅收契約和技術(shù)分成契約等等，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突；即便在同一契約里，各契約關(guān)系人之間也存在利益沖突。在面臨契約沖突時，代理人-企業(yè)管理當(dāng)局可能會將創(chuàng)造性會計(jì)作為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的手段。同樣，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化與契約剛性（rigidity）之間矛盾的存在也常常使得事先設(shè)定的契約規(guī)則與現(xiàn)實(shí)需要發(fā)生沖突，即產(chǎn)生“契約摩擦”。為降低契約成本，實(shí)現(xiàn)自身效用，管理當(dāng)局同樣有可能借助創(chuàng)造性會計(jì)來減少或消除這種摩擦?，F(xiàn)實(shí)中的契約總是具有不完備的特性，不完備的契約給創(chuàng)造性會計(jì)帶來了可能。契約的締約方之一—管理當(dāng)局（或其代理人-會計(jì)人員）作為理性的經(jīng)濟(jì)人，可能會利用與其他締約方之間信息不對稱的特點(diǎn)，通過實(shí)施于己有利的創(chuàng)造性會計(jì)進(jìn)行各類會計(jì)操縱，去攫取自身的效用。某些契約關(guān)系人（如大股東）也可能會要求或默許管理當(dāng)局進(jìn)行創(chuàng)造性會計(jì)，使會計(jì)報(bào)表以對自身最為有利的方式對外披露。

　　不僅企業(yè)契約的不完備性使得創(chuàng)造性會計(jì)成為可能，會計(jì)準(zhǔn)則的自身缺陷也為創(chuàng)造性會計(jì)的產(chǎn)生提供了條件。按照契約理論，會計(jì)準(zhǔn)則也是一種契約，是會計(jì)信息的提供者（企業(yè)管理當(dāng)局及其代理人-會計(jì)人員）與會計(jì)信息的使用者（如股東、債權(quán)人等）就會計(jì)信息如何披露達(dá)成的一種契約，并且，它具有公共契約的特點(diǎn)，同樣具備不完備性。

　　會計(jì)準(zhǔn)則的不完備性為創(chuàng)造性會計(jì)提供了廣闊的運(yùn)用空間。對于公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則來說，經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和不可預(yù)測性以及人類知識的有限性，使得準(zhǔn)則的制定者很難將所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都事先考慮周全并規(guī)定出相應(yīng)的會計(jì)處理方法；即使假設(shè)可以做到這一點(diǎn)，那么相應(yīng)的準(zhǔn)則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解和使用；況且這種“完備”準(zhǔn)則在制定上的成本之高可能令人無法接受。

　　另外，會計(jì)是反應(yīng)性的，相對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程存在滯后性，因而總是會出現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的“真空地帶”。因此，公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則只能是一種不完全的契約，它所能做到的僅是為人們在訂立契約和評價契約履行情況時所需的會計(jì)信息提供一個大致的估計(jì)?！皽?zhǔn)則最好的用處是提高所有財(cái)務(wù)報(bào)表的最低質(zhì)量水平”。[5]從消極的方面來看，會計(jì)準(zhǔn)則的不完備性給了某些人鉆準(zhǔn)則的空子、通過“打擦邊球”進(jìn)行會計(jì)報(bào)表粉飾以謀求私利的機(jī)會；從積極的方面看，在不違背會計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)的前提下運(yùn)用創(chuàng)造性會計(jì)，采用表外披露等創(chuàng)新手法報(bào)告超出通用會計(jì)準(zhǔn)則以外的財(cái)務(wù)信息，就成為信息提供者更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（滿足使用者的決策需要）的一個必然選擇。

　　會計(jì)準(zhǔn)則制訂過程的政治化傾向也為創(chuàng)造性會計(jì)的存在提供了空間。任何制度的形成都是一個多重社會博弈過程，會計(jì)準(zhǔn)則這一契約制度也是如此。

　　會計(jì)準(zhǔn)則的博弈過程使得會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序成為一個政治過程。在這個過程中，創(chuàng)造性會計(jì)為眾多的利益集團(tuán)所利用，占支配地位的利益集團(tuán)一方面利用創(chuàng)造性會計(jì)巧取利益，另一方面利用對會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的影響進(jìn)行豪奪，頗有點(diǎn)“州官放火”的味道；不占優(yōu)勢的利益集團(tuán)也不甘寂寞，為了維護(hù)自己的利益，應(yīng)用創(chuàng)造性會計(jì)這一武器玩起“百姓點(diǎn)燈”的游戲。

　　三、現(xiàn)實(shí)考察：創(chuàng)造性會計(jì)與會計(jì)準(zhǔn)則的互動

　　（一）創(chuàng)造性會計(jì)對會計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)是會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的動力

　　創(chuàng)造性會計(jì)從實(shí)務(wù)中產(chǎn)生，它直接面對的環(huán)境就是會計(jì)準(zhǔn)則，會計(jì)準(zhǔn)則作為對會計(jì)實(shí)務(wù)直接規(guī)范的指南，它的作用是顯而易見的。但是，近年來的創(chuàng)造性會計(jì)對會計(jì)準(zhǔn)則帶來了巨大挑戰(zhàn)，會計(jì)準(zhǔn)則的局限性越來越受到人們的非議。如何看待二者之間的關(guān)系，如何評價創(chuàng)造性會計(jì)的作用和影響，成為擺在我們面前的一個現(xiàn)實(shí)問題。

　　創(chuàng)造性會計(jì)對會計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)首先來自于準(zhǔn)則的內(nèi)容。上文的分析表明，會計(jì)準(zhǔn)則從來沒有、將來也不可能規(guī)范所有的會計(jì)交易、事項(xiàng)和情況，因此總會存在著創(chuàng)造性會計(jì)。由于企業(yè)所處的行業(yè)不同，環(huán)境也在不斷變化，建立在一般水平下的準(zhǔn)則往往僵化教條，且允許會計(jì)師職業(yè)判斷的余地不是太多，這在很大程度上束縛了會計(jì)師的作用，使他們變成了一般的技師而已。然而，假如會計(jì)準(zhǔn)則存在著非常大的選擇自由，往往又會引起會計(jì)實(shí)務(wù)的混亂。

　　因此，在會計(jì)準(zhǔn)則與創(chuàng)造性會計(jì)之間存在著如何平衡的問題，如何擺正它們之間的關(guān)系是個棘手的問題。

　　其次，會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)詳細(xì)到何種程度也值得探討。

　　仍以美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則為例，F(xiàn)ASB最初在制訂租賃會計(jì)準(zhǔn)則時規(guī)定了很詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)用于區(qū)分經(jīng)營租賃和資本租賃，比如租賃期大于、等于資產(chǎn)使用年限的75%，最低付款額現(xiàn)值大于、等于資產(chǎn)公允價值的90%等等。這種明確規(guī)定的好處是可操作性強(qiáng)，但它的缺點(diǎn)也很明顯。因?yàn)槠髽I(yè)可以通過簽訂合同滿足或不滿足以上條款，以獲得對自己有利的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。例如企業(yè)簽訂的租賃期為資產(chǎn)使用年限的74%，最低付款額現(xiàn)值為資產(chǎn)公允價值的89%，那么它被劃入了經(jīng)營租賃的范圍，但卻違背了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。租賃準(zhǔn)則給準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的啟示是盡量避免在準(zhǔn)則中出現(xiàn)具體的百分比的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以免自己被動。

　　上述問題歸根到底屬于會計(jì)準(zhǔn)則的制訂模式問題。的確，創(chuàng)造性會計(jì)使得準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不得不考慮影響準(zhǔn)則制訂效果的深層次問題。比如，會計(jì)準(zhǔn)則到底應(yīng)當(dāng)采用規(guī)則基礎(chǔ)還是原則導(dǎo)向，準(zhǔn)則制定過程中如何充分利用他人知識，如何進(jìn)行充分博弈，等等。

　　眾所周知，美國的會計(jì)準(zhǔn)則以前是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，曾經(jīng)對國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC，現(xiàn)改組為IASB）以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制訂模式不屑一顧。但安然事件后，有批評意見認(rèn)為，基于規(guī)則的會計(jì)準(zhǔn)則盡管提供了一套極為詳細(xì)的會計(jì)處理方法，力圖把各種漏洞全都堵死，但實(shí)質(zhì)上卻是避重就輕，未抓住實(shí)質(zhì)性主要問題，結(jié)果一些別有用心的公司和個人往往會通過交易來規(guī)避詳細(xì)的規(guī)則，③因此，有必要改按原則基礎(chǔ)制訂會計(jì)準(zhǔn)則。但是，一味追求原則也會帶來諸多弊端：如會降低財(cái)務(wù)信息的可比性，留給公司和審計(jì)師太大的判斷和“創(chuàng)造”空間，結(jié)果有可能適得其反，使提高會計(jì)信息質(zhì)量成為空談。因此，美國會計(jì)界有相當(dāng)一部分人對全面采用原則基礎(chǔ)表示擔(dān)憂。

　　2003年7月，SEC發(fā)布了一份題為《對美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)體系的研究》的工作人員研究報(bào)告，該研究報(bào)告是由《薩班斯法案》（Sanbanes—Oxley Act of 2002）責(zé)成SEC研究并向國會提交的。

　　報(bào)告既不贊成基于規(guī)則的準(zhǔn)則（Rules—based Standards），認(rèn)為它有利于助長規(guī)避準(zhǔn)則本身意圖的行為；又不贊成只包括原則的準(zhǔn)則（Principles—only Standards），認(rèn)為它沒有對會計(jì)報(bào)表編制者和注冊會計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡(luò)；而是提出了一種接近于但又優(yōu)于基于原則的會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)基礎(chǔ)會計(jì)準(zhǔn)則（Objectives—based Standards）的新觀點(diǎn)。盡管目標(biāo)基礎(chǔ)會計(jì)準(zhǔn)則的具體實(shí)施效果還有待時間的檢驗(yàn)，但不難看出，創(chuàng)造性會計(jì)對準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

　　會計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善是一個漸進(jìn)的過程，在這個過程中，創(chuàng)造性會計(jì)無疑扮演了重要角色。

　?。ǘ?jì)準(zhǔn)則既限制創(chuàng)造性會計(jì)的創(chuàng)造空間，又引導(dǎo)創(chuàng)造性會計(jì)的發(fā)展

　　對會計(jì)進(jìn)行規(guī)范和管制，并不意味著要取消創(chuàng)造；對會計(jì)準(zhǔn)則的完善，能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告的最低質(zhì)量水平，但不可能也沒必要消除創(chuàng)造性會計(jì)。會計(jì)規(guī)范針對的是會計(jì)的混亂局面，它的目的是為了人們更好地交流和溝通，在一定時期內(nèi)，會計(jì)準(zhǔn)則的確能夠限制創(chuàng)造性會計(jì)的空間，整頓會計(jì)秩序。但是人們的認(rèn)識有其局限性和階段性，環(huán)境變化了，人們的認(rèn)識也隨之提高，原有的會計(jì)規(guī)范不適用了，創(chuàng)造性會計(jì)就會發(fā)揮它的作用。它或者針對新的經(jīng)濟(jì)形勢創(chuàng)造出新的會計(jì)方法，彌補(bǔ)會計(jì)準(zhǔn)則的缺陷和不足，并勇敢地開拓新領(lǐng)域；或者采用機(jī)會主義的做法，尋找并利用準(zhǔn)則的不完善和疏漏、空白之處謀求私利。④當(dāng)創(chuàng)造性會計(jì)的涌現(xiàn)引起實(shí)務(wù)界的迷茫時，新的會計(jì)準(zhǔn)則又會應(yīng)運(yùn)而生，顯示出其指導(dǎo)性的作用。創(chuàng)造性會計(jì)與會計(jì)規(guī)范作為矛盾雙方的統(tǒng)一體，相輔相成，相互斗爭，共同推動會計(jì)的發(fā)展。如同人類語言的發(fā)展，經(jīng)歷著創(chuàng)新→統(tǒng)一→創(chuàng)新→再發(fā)展的過程一樣，會計(jì)也經(jīng)歷著相同的過程。只有規(guī)范而沒有創(chuàng)造的會計(jì)將永遠(yuǎn)停留在某個水平，制約著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人類的進(jìn)步；只有創(chuàng)造沒有規(guī)范的會計(jì)將是一場災(zāi)難。

　　四、結(jié)論與啟示：對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定過程的反思

　　創(chuàng)造性會計(jì)在創(chuàng)造階段引起了會計(jì)實(shí)務(wù)的多樣化，其影響從消極角度看可能變成公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具，從而造成“合法性會計(jì)信息失真”，從積極角度看它通過對新的會計(jì)程序和方法的嘗試有助于會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，但歸根到底，在創(chuàng)造性會計(jì)規(guī)范階段會導(dǎo)致舊的會計(jì)準(zhǔn)則的修訂和新的會計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，因此，對創(chuàng)造性會計(jì)的規(guī)范能夠促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善。會計(jì)準(zhǔn)則與創(chuàng)造性會計(jì)的發(fā)展史證實(shí)了二者之間存在互動現(xiàn)象，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)就在會計(jì)準(zhǔn)則和創(chuàng)造性會計(jì)的相互斗爭、相互補(bǔ)充的過程中發(fā)展。

　　從創(chuàng)造性會計(jì)角度反思我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定，我們發(fā)現(xiàn)，我國會計(jì)準(zhǔn)則在制訂程序等方面還有待進(jìn)一步改進(jìn)。以上分析表明，會計(jì)準(zhǔn)則本身應(yīng)該是創(chuàng)造的產(chǎn)物，來源于實(shí)務(wù)，并經(jīng)過市場主體的多次博弈而形成。但我國的會計(jì)準(zhǔn)則，由于歷史原因，會計(jì)準(zhǔn)則的制訂主要是“借鑒”而不是創(chuàng)造和博弈。由于缺少對實(shí)務(wù)中創(chuàng)造的歸納、分析和總結(jié)，缺少反復(fù)博弈并達(dá)到“納什均衡”的過程，就導(dǎo)致了引進(jìn)的準(zhǔn)則“水土不服”，出現(xiàn)了“上有政策、下有對策”的現(xiàn)象，創(chuàng)造性會計(jì)成了某些企業(yè)謀求不正當(dāng)利益的工具，這不僅破壞了創(chuàng)造性會計(jì)的聲譽(yù)，⑤最重要的是擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，造成了社會福利損失。但是，從另一個角度考慮，“上有政策、下有對策”的會計(jì)現(xiàn)象未必都是壞事。因?yàn)槠浯嬖诒砻?，我國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則博弈的社會過程才剛剛開始，會計(jì)準(zhǔn)則還遠(yuǎn)未完善，可以通過這種現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的缺陷而改之，經(jīng)過多次“攻”、“防”的較量便可以不斷完善我國會計(jì)準(zhǔn)則，推動“納什均衡”點(diǎn)不斷地由低層次向高境界逼近，最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此，對我國會計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)來說，當(dāng)務(wù)之急是建立起一套充分利用他人知識、保證市場主體充分博弈的機(jī)制。

　　再從我國某些具體會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施過程來看。我國許多具體會計(jì)準(zhǔn)則的出臺都是創(chuàng)造性會計(jì)推動的結(jié)果，這種“救火式”的方法缺點(diǎn)在于理論準(zhǔn)備不足，容易存在漏洞并很快過時。盡管存在缺點(diǎn)，但還是要看到它的積極作用：“亡羊補(bǔ)牢”總比不補(bǔ)要好。畢竟，“企業(yè)根據(jù)相同的基礎(chǔ)編制出的二流數(shù)據(jù)較之根據(jù)矛盾的基礎(chǔ)編制出的數(shù)據(jù)更好。”[6]會計(jì)工作是需要規(guī)章制度的，如同交通規(guī)則一樣，為了避免在道路上出現(xiàn)無章可循的混亂現(xiàn)象，政府部門必須制定交通規(guī)則。研究創(chuàng)造性會計(jì)對會計(jì)準(zhǔn)則的影響，是希望能不斷完善會計(jì)運(yùn)行中的“交通規(guī)則”。當(dāng)然，準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不能僅僅滿足于“亡羊補(bǔ)牢”，還要發(fā)揮主觀能動性，主動拾遺補(bǔ)缺，防患于未然；或在新興業(yè)務(wù)出現(xiàn)時“主動創(chuàng)造”會計(jì)準(zhǔn)則。

　　從這個角度來看，我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐還要加快，力度還要增大，要盡快完善會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，減少會計(jì)規(guī)則的“真空地帶”。

　　注釋：

　?、龠@里的會計(jì)規(guī)則是一個廣義的概念，是指用以規(guī)范會計(jì)信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則，是指正式的會計(jì)規(guī)則，包括會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度及其他相關(guān)會計(jì)法規(guī)。由于會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)規(guī)則的核心內(nèi)容，故而本文以會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)探討創(chuàng)造性會計(jì)與會計(jì)規(guī)則的關(guān)系。

　　②截至1996年1月，具體準(zhǔn)則的討論稿已發(fā)布了6批共29項(xiàng)。

　　③如安然公司所使用的特別目的實(shí)體（SPE）的復(fù)雜金融工具和其他資產(chǎn)負(fù)債表外籌資工具。可以說，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系是美國創(chuàng)造性會計(jì)流行的一個重要原因。

　?、軓倪@個角度看，會計(jì)管制與規(guī)范對創(chuàng)造性會計(jì)也是一個促進(jìn)，會計(jì)準(zhǔn)則像一把德謨赫利特之劍，引導(dǎo)創(chuàng)造性會計(jì)的發(fā)展。

　　⑤以至有些人將創(chuàng)造性會計(jì)與會計(jì)造假等同起來，盡管這種認(rèn)識有失偏頗，但它至少反映了一個事實(shí)：對創(chuàng)造性會計(jì)的濫用會偏離創(chuàng)造性會計(jì)的本意。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[4]葛家澍，劉峰。會計(jì)理論-關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：285.

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　　[6]M.哈衛(wèi)，F(xiàn).克爾。陽升連等譯。財(cái)務(wù)會計(jì)理論與準(zhǔn)則[M].北京：航空工業(yè)出版社。1992：13.