2004年11月美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了第151號美國財務會計準則（以下簡稱FAS 151）《存貨成本》，修正了會計研究公報43號（以下簡稱ARB No. 43）第4章《存貨計價》（1953年6月）中“存貨成本”部分的相關規(guī)定，明確了閑置設備費用、運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目非正常金額的會計處理。這是FASB與國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）在閑置設備費用、運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目之間協(xié)調、趨同的一個產物。

　　一、FAS 151《存貨成本》基本情況介紹

　　ARB No.43第4章要求在某些情況下，如果上述項目金額十分異常，應確認為當期費用。FAS 151對此作出了修正，主要體現(xiàn)

　　在以下兩方面：一是取消了“十分異常（so-abnormal）”一詞，并規(guī)定：非正常的（abnormal）運費、裝卸費以及座料（損耗）等項目應作為當期費用而非存貨成本的一部分處理（無論是否滿足“十分異常”的標準）。二是用具體的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“閑置設備費用（idle facility expense）”一詞，增加了與國際會計準則第2號（以下簡稱IAS 2）完全一致的關于固定間接生產費用、變動間接生產費用及其分配的內容。此外，還增加了比IAS 2中關于正常生產能力更詳細的指南。例如，指出“不同期間產量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產能力的變動范圍之內。正常生產能力的變動范圍以企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因素為基礎而變動，并以此為基礎作為判斷某一生產水平是否屬于非正常低水平產量（即，在產量的預計變動范圍之外）。”

　　從FAS 151對“存貨成本”會計準則的修正可見：

　?。ㄒ唬男问缴峡矗現(xiàn)AS 151無論內容與文字表述都與IAS 2更趨于一致。2002年9月，F(xiàn)ASB和IASB約定一起努力建立一套高質量會計準則以提高財務報告的國際可比性。作為此項工作的一部分，F(xiàn)ASB和 IASB共同承擔了一項短期趨同項目，即消除IASB發(fā)布的會計文告與FASB發(fā)布的會計準則之間的一些較小差異。存貨成本會計，尤其是閑笠設備費用、運費、裝知費以及廢料（損耗）的非正常金額的會計處理，就是這樣一個較小的差異，被列入了短期趨同項目中。FASB認為，ARB No. 43第4章和IAS 2《存貨》都建立在相同的原則基礎上-此類成本的非正常金額應當確認為當期費用，而這兩項準則表述上的差異可能會導致準則應用上的不一致。為此， 2003年12月，F(xiàn)ASB提出了《存貨成本》的征求意見稿，并于2004年11月正式發(fā)布。

　?。ǘ膬热萆峡?，F(xiàn)AS 151的修正進一步突出了ARB No. 43第4章所給出的存貨成本的定義，即表述為“為使存貨達到當前狀態(tài)和場所而直接或間接發(fā)生的成本費用的合計金額”，從而強調了計入存貨成本的費用支出必須有助于使存貨達到“當前狀態(tài)和場所”。

　　非正常的運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目要么不是正常生產經營過程中經常發(fā)生的、可合理預期的項目，要么就是雖屬于經常性項目、但其金額相對于一貫的均值顯著異常的偶發(fā)性項目。這些費用的發(fā)生無助于使存貨達到當前狀態(tài)和場所，因此，不應計入存貨成本，而應確認為當期費用。FAS 151分別按照“無助于使存貨達到當前場所”和“無助于使存貨達到當前狀態(tài)”兩個標準提供了具體的操作指南。這表現(xiàn)為：

　　1、無助于使存貨達到當前場所的費用項目。FAS 151要求非正常運費、裝卸費等項目無論是否滿足“十分異常”的標準，都應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，因為它們無助于使存貨達到當前場所。當然，“非正?！币辉~需要會計人員進行適當?shù)穆殬I(yè)判斷，屬于準則制定中“原則”導向的一個傾向。

　　2、無助于使存貨達到當前狀態(tài)的費用項目。FAS 151要求非正常浪費的原料（損耗）應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，因為它無助于使存貨達到當前狀態(tài)。

　　FAS 151借鑒IAS 2，區(qū)分了變動間接生產費用和固定間接生產費用，要求“固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本”，以具體的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“閑笠設備費用”FAS 151采納了IAS 2中時“正常生產能力”的定義，并給出了具體的操作指南。按照FAS151，固定間接生產費用的分配包括以下三種情況：

　　（1）若實際產量與正常生產能力基本相當，即“如果實際生產水平接近正常生產能力，則可以實際生產水平為基礎”，其結果大致相當，不會有異常變動。 （2）若實際產童顯著高于正常生產能力，即“在產量特別高的期間”，則應按實際產量來分配，這樣，“分配計入單位產品的固定間接費用頗將減少，從而存貨不會以高于成本的金額計量。（3）若實際產童顯著低于正常生產能力，即”屬于非正常低水平產量“，則仍應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本，進而計入存貨成本，使”分配計入各單位產品的固定間接費用額不因產量特別低或停工而增加“。而剩余未分配的固定間接生產費用屬于偶發(fā)性、非預料的非正常金額，屬于ARB No.43第4章中的”閑置設備費用“，它無助于使存貨達到當前狀態(tài)，因此，應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，即：”不能分配的間接費用應在其發(fā)生的當期確認為費用“。

　　例如：某企業(yè)只生產一種產品A，單位變動間接生產費用100元，當期發(fā)生固定間接生產費用6000元，當期預計產量（或產量定額、按以往經驗估計的產量等）300噸，如果：

　?。?）實際產量為295噸（或305噸，與正常生產能力基本相當），分配計入產品加工成本的間接生產費用=單位變動間接生產費用×實際產量＋固定間接生產費用＝100×295+6000=35500（元）

　?。?）實際產量為400噸（相對于正常生產能力300噸，產量特別高），分配計入產品單位成本的固定間接生產費用則為6000÷400=15 （元），而分配計入產品加工成本的間接生產費用＝單位變動間接生產費用×實際產量＋單位固定間接生產費用×實際產童=100×400+15×400= 46000（元）

　?。?）實際產童為200噸（相對于正常生產能力300噸，產量特別低），應計入產品單位成本的固定間接生產費用＝6000÷300=20 （元），而未分配計入產品成本的固定間接生產費用＝固定間接生產費用一單位固定間接生產費用×實際產量=6000-20×200=6000-4000= 2000（元）

　　這部分未分配的固定間接生產費用屬于閑置設備費用，是“非正?！钡模瑹o助于使存貨達到當前狀態(tài)，按照FAS巧1的規(guī)定，它“（不能分配的間接費用）應在其發(fā)生的當期確認為費用”。筆者認為，這里的“閑置設備”并不是指不需用或未使用的設備，而是指由于設備未達到正常生產能力而相對處于閑置狀態(tài)。

　　分配計入產品加工成本的間接生產費用＝變動間接生產費用＋固定間接生產費用＝單位變動間接生產費用×實際產量+固定間接生產費用×實際產量=100×200+20×200=24 000（元）

　　分配計入單位產品加工成本的間接生產費用＝單位變動間接生產費用＋單位固定間接生產費用＝100十20=120（元）

　　這體現(xiàn)了FASB在存貨準則制定中秉持資產負債觀、注重資產負債表信息的指導思想—絕不高佑存貨成本、確保存貨單位成本中不含非正常項目金額，進而保證存貨成本的真實性與合理性。

　　二、間接生產費用的概念及理解

　　FAS 151中一個突出的特點就是借鑒IAS 2，在存貨成本的會計準則中引入了間接生產費用（production overheads）的概念，并分別對變動間接生產費用（variable production overheads）和固定間接生產費用（fixed production overheads）的會計處理作出了相應規(guī)定。

　　（一）變動間接生產費用和固定間接生產費用。FAS 151從2中直接采用了變動間接生產費用和固定間接生產費用的概念，但并沒有給出變動間接生產費用和固定間接生產費用的具體定義。而IAS 2給出了它們明確的定義：“固定間接生產費用，指產量發(fā)生變化時仍保持不變的間接生產費用，如廠房和設備的折舊和維修費用、工廠管理費用和行政費用等。變動間接生產費用，指隨產量直接或幾乎直接變動的間接生產費用，如間接材料和間接人工等。”

　　我國現(xiàn)行的會計準則和會計制度中沒有采用變動間接生產費用和固定間接生產費用的劃分方法。筆者認為，在會計準則中直接采用變動間接生產費用和固定間接生產費用的概念，有利于引導企業(yè)加強成本核算與管理，能夠為企業(yè)管理層提供科學決策所需的、相關性更強的、準確的、細化的會計信息，是“決策有用觀”在會計信息提供中的具體體現(xiàn)。我國應當積極借鑒這一思路，在規(guī)范存貨成本核算的同時，強化成本核算與管理，提供細化的成本核算信息以便于企業(yè)作出科學決策，提高成本分析和預側水平，提升企業(yè)經濟效益。

　?。ǘ┘竟?jié)性因素導致的固定間接生產費用變動。這種變動最明顯的是，如車間的供暖成本在冬季較高，而空調成本在夏季較高，此外還有由產品生產周期或季節(jié)性需求差異等因素引致的產量季節(jié)性變動而引發(fā)的固定間接生產費用變動。對此FAS 151給出了“正常生產能力”的具體操作指南：“不同期間產量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產能力的變動范圍之內。正常生產能力的變動范圍以企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因紊為基礎而變動?！币蛑芷诨蚣竟?jié)性需求等導致的產童變動的情況應屬于正常生產能力的變動范圍之內，因而此類固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎計入加工成本。

　　在美國，有的企業(yè)采取計算較長時期內的預定間接生產費用分配率的方式（例如以1年、2年或3年作為計算期），在這種方法下，固定間接生產費用以生產設備的正常生產能力為基礎分配。按這種方式計算出來的預定間接費用分配率，被稱為正?；g接生產費用分配率?？ㄌ乇死眨–aterpillar）公司的一位經理強調：“如果不將之正常化，它們就會在產量增減變動時歪曲產品的內在成本。正常化就是按長期產量而不是當前產量來分配成本。”（羅納德W.希爾頓，2003）

　　我國《企業(yè)會計制度》中也規(guī)定了類似的做法：“季節(jié)性生產企業(yè)基本生產車間的制造費用，一般可按制造費用的全年或停工月度預算數(shù)和產品的全年計劃產量，計算確定計劃分配率，據以進行分配。”同時還規(guī)定，“如果制造費用的實際發(fā)生數(shù)、產品的實際產量與預算數(shù)、計劃產量相差較大時，應當及時調整計劃分配率。年度終了，制造費用全年實際發(fā)生數(shù)與分配數(shù)的差額，除其中屬于為明年開工生產準備的可留待明年分配外，其余都應當在本年內調整產品成本：發(fā)生數(shù)大于分配數(shù)的差頗，借記‘生產成本-基本生產成本’科目，貸記‘制造費用’科目；實際發(fā)生數(shù)小于分配數(shù)的差額，用紅字登記?！边@與FAS 151基本一致：固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎計入加工成本；存在季節(jié)性因素變動影響時，正常生產能力是指正常生產條件下若干時期或季節(jié)內預計能夠達到的平均生產量，應考慮企業(yè)特定因素和行業(yè)特定因素。

　?。ㄈ┓钦！伴e置”固定間接生產費用。我國會計準則和會計制度與FAS 151及IAS 2的主要差異在于：當產量顯著低于正常生產能力時的固定間接生產費用-相當于非正?！伴e置設備費用”部分的固定間接生產費用，或曰“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的部分固定間接生產費用”的會計處理，F(xiàn)AS 151和IAS 2將其費用化，直接計入當期損益，堅持“分配計入單位產品的固定間接費用額不因產量低或停工而增加”；雖然我國會計準則中也有類似的原則規(guī)定：非正常消耗的制造費用不應當包括在存貨成本中，而應當在其發(fā)生時

　　確認為當期費用，但由于沒有提供相應的具體操作指南，造成實務中仍將該部分費用計入生產成本，使產品成本大于按FAS 151和IAS 2規(guī)定計算的結果。

　　按照我國實務中的做法，在上述（1）（2）兩種情況下計算得出的產品加工成本是一致的；但是在第（3）種情況下，固定間接生產費用6000元應全部計入當期產品加工成本：

　　分配計入產品加工成本的間接生產費用＝變動間接生產費用＋固定間接生產費用＝單位變動間接生產費用×實際產量＋固定間接生產費用＝100×200+6000=26000（元）

　　單位固定間接生產費用＝6000÷200=30（元）

　　分配計入單位產品加工成本的間接生產費用=單位變動間樓生產費用+單位固定間接生產費用＝100+30=130（元）。

　　對于這一問題，美國學者羅伯特。S.卡普蘭給出如下公式定義（這里的閑置生產能力與“閑置設備”所指內容一致）：資源供給＝使用了的資源+沒有使用的生產能力，因而，總生產成本＝已使用的生產能力成本+閑置的生產能力成本。

　　卡普蘭認為，“由閑置的或沒使用的生產能力引起的過量成本使企業(yè)成本增加，通常閑置生產能力成本最好看作一個與期間相關的成本，而不是與產品相關的成本（通常，閑置生產能力成本不被分配到單一產品中去）?！碑斊髽I(yè)存在閑置生產能力（或設備）時，通常會采取靈活方式爭取顧客來改變其需求。例如，航空公司大都會在市場需求很低時出售打折機票，電器產品在銷售低峰期降價誘導顧客等。

　　筆者認為，從理論上講，非正?！伴e置”固定間接生產費用不同于季節(jié)性因素導致的固定間接生產費用變動，就其性質而言，不符合存貨成本的定義，其費用的發(fā)生“無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)”，因此，應在其發(fā)生的當期確認為費用。

　　三、啟示

　　首先，從FAS 151與IAS 2基本一致的規(guī)定來看，均是嚴格按照存貨成本的定義分析，無論是“非正?！钡捻椖?，還是“非正?！钡慕痤I，都無助于“使存貨達到目前場所和狀態(tài)”，因此不應計入存貨成本，而應直接確認為當期費用。我們應當考慮此種“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的部分固定間接生產費用”的會計處理是否要與FAS 151和IAS 2趨同，我國《存貨》準則中是否需進一步明確與存貨相關的“非正?！表椖炕蚪痤~的會計處理問題。

　　其次，在相關準則的制定和修正中，我們應厘清一些會計基本概念的內涵和外延，進而在會計確認和計量中以此為綱，明確相關的會計處理，保證整個會計準則體系的前后一致。

　　最后，應注意把握美國財務會計準則和國際會計準則發(fā)展動態(tài)中所體現(xiàn)出的一些深層次的內容：（1）在美國，盡管有批評者指出FAS 151可能會導致將所有不利差異都計入當期費用、而有利差異被計入存貨成本進入資產負債表的做法；給企業(yè)提供了借機操縱盈余的空間，但是為保證資產信息的真實性與合理性，F(xiàn)ASB還是堅持了這一修正，體現(xiàn)了會計準則制定中的資產負債觀理念。（2）人們注意到在間接生產費用的會計處理中區(qū)分變動間接生產費用和固定間接生產費用分別核算的做法，可能會增加企業(yè)會計核算的工作童，甚至從某種程度上看不符合成。本效益原則，但是這樣做所提供的會計信息對經濟決策的相關性顯著增強，并能起到引導企業(yè)加強成本核算與管理的作用，反映了會計準則規(guī)范會計信息愈來愈注重“決策有用觀”的傾向。