從20世紀80年代以來，注冊會計師在具體項目的審計過程中突破了傳統(tǒng)的審計模式，開發(fā)出一種以評估審計風險為中心的審計模式，以此保證和提高審計質量，這就是風險導向審計模式。此文試圖從審計模式的演進過程，探討傳統(tǒng)審計模式和風險導向審計模式的利弊得失和適用的審計環(huán)境，以期對風險導向審計模式有一個較全面和實務的認識。

　　一、審計模式的演進過程

　　在外部審計方法的發(fā)展過程中，隨著社會經濟環(huán)境的變化和注冊會計師對審計活動本質認識的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導向審計模式、制度導向審計模式及風險導向審計模式。

　?。ㄒ唬┵~項導向審計模式

　　賬項導向審計模式是最初始的審計方法關系，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計人員往往只關注被審計單位的會計報表及相關的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內的周轉來發(fā)現(xiàn)問題。雖然在這一模式占主導地位的后期，判斷抽樣已經代替了詳細審查，但這只是有限度的抽樣技術，因為抽樣的樣本量占總體的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計人員自己的經驗主觀判斷之上的。

　　賬項導向審計模式適用于經濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。這些企業(yè)的特征是：（1）審計期間的會計事項相對來說不很多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導致過高的審計成本。（2）經濟業(yè)務的性質不復雜，被審計單位的融資方式簡單（業(yè)主投入資本輔以銀行貸款），很少對外投資業(yè)務，即使企業(yè)管理層有粉飾報表和會計造假的驅動，其制造虛假經濟業(yè)務的空間不大，更多的是在賬務處理上下功夫；業(yè)主在很多場合事必躬親，擔心的是雇員、特別是中層業(yè)務和管理人員的舞弊行為；同時，業(yè)務管理、特別是財務人員的素質較低，在業(yè)務和會計處理上很可能發(fā)生差錯。賬項導向審計主要著眼于查錯防弊，正是這樣的企業(yè)經營環(huán)境所決定的。

　　由于舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會計過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實踐中卻難以保證有效地查錯防弊，審計人員開始把視野擴展到相關的業(yè)務領域，開始從財務部門提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務現(xiàn)場（包括生產、營銷、倉庫等等部門），把核對賬實相符納入賬項導向審計模式，注冊會計師開始關注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對賬等審計程序，把“三相符”擴展至“四相符”，由此也登上了通向制度導向審計的階梯。隨著生產經營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位。但應該指出，它至今仍在小型會計師事務所對大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計中占有一席之地。應該指出的是，有些注冊會計師借口執(zhí)行賬項導向審計模式而忽視查核賬實相符的做法，則是十分錯誤的。

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　　隨著企業(yè)經營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，企業(yè)在經營發(fā)展過程中建立起內部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費過多的時間與精力在會計記錄的機械結果上。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經在內部控制系統(tǒng)中正確地運用，那么這個系統(tǒng)所產生的會計結果自然也應當是正確的。這樣，對審計人員來說，審計的第一層次對象將是內部控制制度，他需要確定的首先是這個控制系統(tǒng)究竟可以信賴到什么程度，從而，內部控制系統(tǒng)便構成財務審計的基礎，作為內部控制制度所產生的會計結果的會計報表和其他會計資料則退居為審計的第二層次對象。著眼于對被審計單位的內部控制系統(tǒng)評價的制度導向審計模式，正是建立在這種觀點之上的。

　　制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經濟事項、檢查多少憑證與經濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內部控制系統(tǒng)認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態(tài)分布為基礎的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內部控制相關的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀40年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

　　但制度導向審計也存在重大缺陷。因為，制度導向審計模式是建立在被審計單位管理層與注冊會計師之間的“無利害關系假設”基礎上的，即假設被審計單位管理層和注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責任由注冊會計師轉移給了被審計單位。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的前身美國會計協(xié)會（AIA）在1951年發(fā)布的《審計程序公告匯編》中就充分體現(xiàn)了這種觀點：“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯主要依靠保持健全有效的內部控制制度為基礎的會計記錄系統(tǒng)。……一般認為，良好的內部控制和保證契約更可以經濟地防范這類舞弊行為和工作差錯?！保?）這種把“查錯防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當局所設計和執(zhí)行的內部控制制度上的“愿望”，可以說是制度導向審計模式的最大弱點，并且導致了嚴重的后果。

　　進入20世紀后半期，制度導向審計的缺陷就逐漸暴露出來。一方面，眾多的實際訴訟案件表明，內部控制制度存在著固有的局限性：即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的驅動，隨著企業(yè)組織形式和經濟業(yè)務的復雜化，這種舞弊的驅動更強。例如，公司集團內部的眾多關聯(lián)方交易，融資、投資方式和經營方式的創(chuàng)新，企業(yè)內部激勵方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時，他們會利用其掌握的內部控制制定權與操作權，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內部控制依然存在并良好運行，但實際上內部控制所要求的相互制約已經不再存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時，檢查內部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。

　?。ㄈ╋L險導向審計模式

　　由于制度基礎審計模式的缺陷凸顯，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起。風險導向審計最顯著的特點是：它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試），因而要：（1）將客戶置于行業(yè)、法律、經營管理、資金、生產技術、甚至企業(yè)的經營理念等環(huán)境中，從各個方面研究環(huán)境對審計風險控制的影響，并對這種影響進行評價，將其數量化，歸結為固有風險；（2）在保留制度導向審計優(yōu)點的基礎上，重點研究被審計單位的內部控制，此時審計人員所研究的已經擴大了內部控制系統(tǒng)的范圍，不僅包括會計控制，還包括企業(yè)經營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷產生的控制風險，并對此進行評估；（3）通過對產生風險的各個環(huán)節(jié)的分析評價，審計人員利用審計風險模式，可以把風險量化，確定出可以接受的檢查風險水平，并以此確定實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質的審計證據。（4）最終將審計風險降低至審計人員可以接受的水平，出具相應的審計報告。

　　值得著重指出的是，風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　二、風險導向審計模式的運作程序

　　從上所分析可以看出，風險導向審計模式的實施過程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質量的控制過程，如果能夠將風險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質量得到了保證。從風險導向審計模式的運行程序中，可以清晰地看到這個控制過程。

　?。ㄒ唬┯媱濍A段

　　審計人員的重點是了解被審計單位的經營和信譽狀況及企業(yè)的組織機構、行業(yè)特點、乃至宏觀經濟環(huán)境，從預備性調查開始，通過分析性程序初步確定被審計單位的固有風險和控制風險，對重要性作出初步判斷，編制出整個審計計劃。

　　（二）控制測試與實質性交易測試階段

　　審計人員關注的是被審計單位經營活動中的交易。首先，評價被審計單位內部控制的風險水平，即對被審計單位的管理層的經營理念和作風品德，內部控制措施及控制品質、控制程序設計本身是否嚴密、職責分工是否良好、內部控制可否依賴等作出判斷。如果得出的結論是內部控制風險水平較低，則進一步測試控制，取得更多的證據支持較低控制風險的判斷；如果答案是內部控制風險水平較高，則意味內部控制不能信賴，因此審計人員可以直接進入實質性測試。這在程序上與制度導向審計模式并無多大差別。其次，對被審計單位的交易與事項（經濟業(yè)務）進行實質性測試。無論控制風險水平的高低，對交易的實質性測試都是需要執(zhí)行的，只是審計人員認定的控制風險水平將影響實質性交易測試的測試量，二者呈反向變化。

　　在這兩個階段中，審計人員所檢查的并不是會計科目和會計報表本身，而是從系統(tǒng)的觀點出發(fā)，從宏觀、中觀的方面入手，把審計工作基礎大量地放在對被審計單位經營過程的調查、對內部控制制度的控制測試、對經濟交易的操作程序和反映在會計報表中的流程以及審計環(huán)境的分析判斷上，從而在期初和期中就能對期末的檢查結果進行預先的判斷。

　?。ㄈ﹫蟊碛囝~詳細測試階段

　　這個階段與傳統(tǒng)的賬項導向審計相類似，是針對會計報表的會計表達進行審核，但與賬項導向審計模式又有顯著的不同，它并不對大量的會計記錄進行審核，而是較多地使用了成本較低的現(xiàn)代分析性程序如比率分析、趨勢分析、回歸分析、線性方程等，作為審計取證的主要方法。雖然也需要對某些關鍵性項目的余額進行詳細測試，但對關鍵性項目的確定，不僅考慮了內部控制弱點所產生的控制風險（如制度導向審計模式那樣），也考慮了被審計單位的經營環(huán)境所固有的風險，并參照分析性程序的測試結果，使得“關鍵性”項目的選擇更為可靠。

　　（四）審計報告完成階段

　　在完成上述工作后，全面總結前幾個階段的測試結果并進行一些追加的測試。與賬項導向和制度導向審計模式最大的不同之處是，審計人員需要在會計師事務所規(guī)定的審計風險水平限度內，再一次地考慮所收集的審計證據能否足以支持審計人員發(fā)表恰當的審計意見。

　　從以上闡述的風險導向審計模式的特點和程序可以清晰地看出，從理論上說，這一模式是實施審計質量控制的最佳選擇。它以防范風險為中心，把審計風險的評估貫穿于審計整個過程，能夠通過數量化的測定，將審計風險降低到審計人員可以接受的水平。

　　三、運用風險導向審計模式的制約條件

　　當前，我國獨立審計準則主要是以制度導向審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項審計模式。不少業(yè)內人士認為，這主要是由于注冊會計師對風險關注不夠，墨守常規(guī)的審計程序，如果推行風險導向審計模式，應當能防范重大的審計失敗。

　　應該說，這種觀點有其合理性。如前述，制度導向審計模式發(fā)展為風險導向審計模式的主要背景，就是由于公司管理層迫于經營環(huán)境的壓力和追求短期目標的利益驅動，以至出于個人的私欲，使注冊會計師對其誠信度不得不保持合理的職業(yè)懷疑，從而對其設計和執(zhí)行的內部控制制度，不能持基本肯定的態(tài)度，而必須測試其可信度。業(yè)內人士至今仍在慨嘆我國注冊會計師行業(yè)所處的外部環(huán)境十分嚴峻，被曝光的公司、特別是上市公司的財務欺詐和會計造假及會計師事務所的審計失敗案件接連發(fā)生，遭受損失投資者的一片打假聲形成了巨大的社會壓力，促使政府監(jiān)管部門采用“用重典”的懲治舉措。在這樣的外部環(huán)境下，正視風險、防范風險的風險導向審計模式，無地應當為我國注冊會計師行業(yè)所借鑒。

　　客觀地分析，要在我國全面推行風險導向審計模式，還存在著一定的制約條件。

　?。ㄒ唬嫀熓聞账某杀九c經濟效益問題

　　會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導向審計，西方各國的會計師事務所都在實質性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經濟效益能達到適當的平衡。其最明顯的舉措便是，在制度導向審計模式中執(zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風險導向審計模式下則至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設定必要的常規(guī)程序和抽取適當的樣本量，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。

　?。ǘ┳詴嫀熕刭|的差距問題

　　在實質性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，尋求數據間的內在關系來構建模型。按照國際會計師事務所的經驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數程序是以數理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據數理統(tǒng)計估算出可接受的風險水平時，應具有相應規(guī)模的審計證據。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質性測試的重要手段。

　?。ㄈ徲嫵绦蜍浖_發(fā)問題

　　在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務數據的電子化已經非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件構建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段；在我國不僅不具備這樣的設備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風險導向審計模式，只能是一種良好的愿望。

　?。ㄋ模┱O(jiān)管和司法執(zhí)法的問題

　　如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規(guī)的實質性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務所審計質量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。因此，要推行風險導向審計模式，政府監(jiān)管部門的檢查方法勢必要進行適當的改革。

　　另外我國在推行風險導向審計模式時還面臨如何判斷可接受的審計風險水平問題。在美、英等國，大量的司法判例以及側重對會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任的司法制度，使會計師事務所和注冊會計師較易判斷省略某些審計程序后可能招致的風險損失；而在我國，更多的是進行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計風險水平幾乎是難以做到；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異，（2）這種司法過程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計風險水平的難度。而在不能相對準確地估計風險水平的前提下推行風險導向審計模式，一旦變相為常規(guī)審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。此外，我國司法部門在積累對財務報表虛假陳述案件的審判經驗方面，也需要一定的時間。

　　四、把風險導向審計的基本觀念融合到制度導向審計中去

　　我們分析風險導向模式的制約條件，并非阻撓風險導向審計模式的推行，而是以求真務實的態(tài)度將推行風險導向審計模式的良好愿望，轉化為推行風險導向審計模式創(chuàng)造條件的實際行動。但如果認為這只是注冊會計師協(xié)會和會計師事務所的事，只需要期待和加速對新一代注冊會計師的培養(yǎng)和成長（當然這些是十分重要的），那就大錯特錯了！如果不去研究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，不去提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假，進行財務欺詐及會計師事務所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風險導向審計模式是推動不起來的。我們的觀點是否偏激，謹求正于業(yè)內、外的有識之士。與此同時，我們也以務實的態(tài)度，提出了在當前可以把風險導向審計的基本觀念融合到制度導向審計中去的見解。也就是說，即使在現(xiàn)行審計準則仍然主要以制度導向審計模式為基礎的情況下，吸取風險導向審計模式的基本觀念和一些重要的做法，則是完全可行的。事實上，這些觀念和做法，也在不同程度上體現(xiàn)在相應的現(xiàn)行審計準則之中。風險導向審計模式與制度導向審計模式（乃至賬項導向審計模式）之間，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風險的意識貫穿于審計全過程的主導思想，正是當前特別需要大力提倡和宣傳的。為此，我們提出以下一些具體建議：

　　1、強調在決定是否接受企業(yè)委托、簽定審計業(yè)務約定書之前，必須進行預備性調查，初步評估可能被審計企業(yè)的固有風險和控制風險，其目的是根據會計師事務所的專業(yè)勝任能力把審計風險過高的項目拒之門外。（3）可以考慮適當地修訂對第2號具體準則《審計業(yè)務約定書》和第3號具體準則《審計計劃》中關于“了解被審計單位基本情況”部分的表述。

　　2、強調風險評估以及在評估中運用分析性測試方法，以捕捉風險點的重要性。這也許是風險導向審計模式區(qū)別于傳統(tǒng)的制度導向審計模式的基本特征；也可以說，這正是我們改造傳統(tǒng)的制度導向模式的審計方法的切人點?？梢钥紤]修訂以強化第11號具體準則《分析性復核》，甚或將其更名為《分析性測試》，允許在實質性測試中運用分析性方法，替代小部分以至一部分常規(guī)審計程序，為促使政府監(jiān)管部門改革檢查方法提供依據。

　　3、關于“符合性測試”這一術語的保留或舍棄問題值得探討。在我們看來，這個術語體現(xiàn)了制度導向審計模式的基本特征，即測試內部控制制度在實際運作中的遵循情況，如果改成“控制測試”，那就可能意味著已經跨過風險導向審計模式的門檻了。但是，在現(xiàn)行的第9號具體準則《內部控制與審計風險》中關于“充分了解控制環(huán)境”的表述中，明確補充關于應該評價被審計單位管理當局的誠信度和高層管理人員的品德作風，也許是恰當的。

　　4、在注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德教育中，對作為制度導向審計模式基礎的注冊會計師與被審計單位管理當局間的“無利害關系假設”，進行適當的批判，大力宣傳作為風險導向審計模式基礎的“合理的職業(yè)懷疑假設”，在這個過渡的“融合期”中，應該是十分必要和具有前瞻性的。

　　“千里之行，始于足下”。我們希望，無論是業(yè)內、業(yè)外以及政府監(jiān)管部門和司法部門、其他相關部門和單位，都能為推行風險導向審計模式，鋪路架橋！

　　注釋：

　?。?）AICPA，CODIFICATION OF STATEMENTS ON AUDITINGPROCEDURE，1991，P12-13.

　?。?）這在1997年前后的驗資訴訟高潮中顯得很為突出，相關的案情介紹可參閱丁平準等的《中國注冊會計師法律責任——案例與研究》，遼寧人民出版社1998年版。

　　（3）無容諱言，直至今日，在接受審計業(yè)務前不作預備性調查，采用“來者不拒”的經營策略的會計師事務所為數不少。