當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)變化風(fēng)起云涌，由于企業(yè)盈利的沖動和外部對企業(yè)日益高漲的期望，企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊的動機(jī)和壓力日益增大，從而導(dǎo)致國內(nèi)外審計失敗案件越演越烈，注冊會計師審計風(fēng)險也隨之越來越大，使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀楸妒軜I(yè)內(nèi)外人士關(guān)注的熱點(diǎn)問題。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谑澜绶秶鷥?nèi)的實(shí)施已是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。因此，對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌鋺?yīng)用進(jìn)行系統(tǒng)研究就顯得尤為重要。

　　一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生背景

　?。ㄒ唬徲嬆Ｊ降陌l(fā)展歷程

　　審計模式的發(fā)展階段從審計發(fā)展的歷史看，審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：

　?。?）賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。是指審計人員主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù)，形成審計意見。在審計發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計工作的主要目標(biāo)是查錯防弊，因此獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。19世紀(jì)以后，雖然企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，注冊會計師已無法全面詳細(xì)審計企業(yè)的會計賬簿，但審計方式只能是抽取憑證進(jìn)行詳細(xì)檢查，其實(shí)質(zhì)仍然是詳細(xì)審計。

　?。?）內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀(jì)40年代后，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費(fèi)的審計工作量迅速增大，需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計難以實(shí)施。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需要，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計，代之以抽樣審計。為了進(jìn)一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

　?。?）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀(jì)70年代以來，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會各界對獨(dú)立審計評價會計報表的責(zé)任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴(kuò)大，審計成了一種高風(fēng)險的職業(yè)。由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險，還會受到注冊會計師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計就很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)質(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展，它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高，但它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷，正是由于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降姆N種缺陷，使得自20世紀(jì)70年代開始的管理欺詐行為到20世紀(jì)80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計模式，他們在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁倪M(jìn)的過程中，創(chuàng)造出了一種新的審計模式。這種審計模式以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型為基礎(chǔ)，以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?

　?。ǘ╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋尘胺治?

　　首先，審計目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的根本原因。審計最初的目的是查錯防弊，由于當(dāng)時的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，使詳細(xì)審查被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù)；另一方面公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計變得不現(xiàn)實(shí)，從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目，運(yùn)用抽樣技術(shù)的賬項基礎(chǔ)審計。但當(dāng)時審計師主要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計失敗。隨后，審計師在實(shí)踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會計信息真實(shí)可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點(diǎn)和范圍，能大大提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，提高審計效率，制度基礎(chǔ)審計也就應(yīng)運(yùn)而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風(fēng)險的因素。在審計師面對的審計風(fēng)險和審計風(fēng)險損失與日俱增的情況下，基于審計風(fēng)險評價來制定具體審計策略與計劃的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始受到重視并在實(shí)踐中被運(yùn)用。

　　其次，規(guī)避審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。審計風(fēng)險伴隨著審計而產(chǎn)生，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。但是在制度基礎(chǔ)審計模式下，審計師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計測試之間的關(guān)系，往往忽略了其他風(fēng)險因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實(shí)現(xiàn)“一條龍造假”，則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致審計失敗。所以，彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計的缺陷，主動控制與規(guī)避審計風(fēng)險，就成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^以審計風(fēng)險評估結(jié)果為根據(jù)，制定具體審計策略，確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，并運(yùn)用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試等基本方法，將審計程序前推至對客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距，力求達(dá)到規(guī)避審計風(fēng)險的目的。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖容^

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險評估導(dǎo)向不同

　　在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分，因此審計人員通常難以對固有風(fēng)險單獨(dú)做出準(zhǔn)確評估。因此在實(shí)務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)際上是以對控制風(fēng)險進(jìn)行的評估為切入點(diǎn)的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且钥刂骑L(fēng)險為導(dǎo)向的。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)：審計人員的審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險和經(jīng)營活動風(fēng)險。所以要充分理解審計風(fēng)險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險并理解內(nèi)外部風(fēng)險對財務(wù)報表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。

　?。ǘ╋L(fēng)險評估程序不同

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險評估一了解被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)－控制風(fēng)險初步評估－控制測試（可選）－控制風(fēng)險綜合評估－確定檢查風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T首先需要對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等）；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險；企業(yè)對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對戰(zhàn)略風(fēng)險做出評估。

　　（三）風(fēng)險評估方式不同

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風(fēng)險評估入手，間接地對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險越高，審計風(fēng)險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報，因?yàn)樨攧?wù)報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險未能在報表中得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險人手，才能進(jìn)行正確的評估。

　?。ㄋ模徲嫵绦?qū)嵤┚哂袀€性化

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫵绦蚴菢?biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置難以做出正確的審計結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煂⒃u估及識別的審計風(fēng)險與實(shí)施的審計程序相結(jié)合，針對不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計程序。

　　（五）審計證據(jù)的內(nèi)涵及內(nèi)部控制要素的擴(kuò)充

　　在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞较?，審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風(fēng)險，同時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。

　?。?qiáng)調(diào)注冊會計師的專業(yè)知識

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煹膶I(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嫿Y(jié)果主要依賴風(fēng)險評估，風(fēng)險評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的思考

　　（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)狀

　　應(yīng)SEC的要求，公共監(jiān)管委員會于1998年組織了“審計效果研究項目組”，且于2000年發(fā)布了《審計效果研究組：報告與建議》；1999年美國、英國、加拿大的準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界專家組成聯(lián)合工作組，并于2000年5月發(fā)布了《大會計師事務(wù)所方法的發(fā)展》；2000年國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會聯(lián)合美國審計準(zhǔn)則委員會成立了“風(fēng)險分析聯(lián)合項目組”，從源頭上進(jìn)行國際協(xié)調(diào)，進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯俊Ｋ鼈儚拈_始時接受對會計師事務(wù)所重塑審計模式時減少實(shí)質(zhì)性測試的批評，到認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新方法，可以提高審計的功效：使注冊會計師提供更高程度的保證，減少各利益相關(guān)者的風(fēng)險。該小組于2002年10月發(fā)布了審計準(zhǔn)則征求意見稿。2003年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風(fēng)險準(zhǔn)則于2004年12月5日之后正式實(shí)施。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會準(zhǔn)則發(fā)布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則包括：《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則》（修訂）、《審計證據(jù)準(zhǔn)則》（修訂）、《了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準(zhǔn)則》（合并《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》、《計算機(jī)信息系統(tǒng)下的審計》、《了解被審單位情況》三個準(zhǔn)則）、《注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序準(zhǔn)則》。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會修訂和起草的風(fēng)險審計準(zhǔn)則不僅吸收了目前的研究成果，也克服了存在的缺陷，是對傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟?。中國注冊會計師審計?zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險兩要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊，相比原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型劃分的四大塊業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了實(shí)施審計程序的效果。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號《了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，指出特別風(fēng)險通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān)，同時指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第123l號《針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》指出，應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實(shí)施控制測試、實(shí)質(zhì)性程序，制定總體應(yīng)對措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計控制測試的性質(zhì)、時間、和范圍、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受水平。我國新的審計準(zhǔn)則已經(jīng)與國際接軌，并引導(dǎo)我國注冊會計師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约霸谖覈倪m用性分析就顯得很重要。

　?。ǘ┈F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的思考

　　針對我國注冊會計師目前的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和審計環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，可以從以下幾個方面著手推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\(yùn)用。

　　（1）辨證地引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?

　　引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N執(zhí)業(yè)理念的改變?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系，新審計模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實(shí)施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段，更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計模式：

　　一是以制度基礎(chǔ)審計為主，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ剑?/p>

　　二是以會計報表審計為主，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ健?/p>

　　前者常常用在上市公司、跨國公司、企業(yè)集團(tuán)中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，經(jīng)營范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散，所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計模式，都應(yīng)該在整個審計過程中結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?

　?。?）根據(jù)增值的服務(wù)，合理提高審計收費(fèi)。

　　對企業(yè)而言，如果引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，首先要考慮是否會加大其成本，然后才會考慮增值服務(wù)效應(yīng)。而對會計師事務(wù)所來講，首先考慮的是審計的價值，因?yàn)閷徲嬍怯酗L(fēng)險的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調(diào)整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆転樗麄儙砗芏嘣鲋捣?wù)，比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識到高收費(fèi)并不意味著把成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。當(dāng)市場接受這種審計方式時，客戶也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)。這樣就能在成本和風(fēng)險中找到一個最佳的平衡點(diǎn)，從而合理提高審計收費(fèi)。

　?。?）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

　　注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。這些知識主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險等。另外，還要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計隊伍的優(yōu)化組合，改變會計師事務(wù)所單一財會型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機(jī)等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進(jìn)行科學(xué)配備。同時，為提高審計質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。注冊會計師協(xié)會應(yīng)加大培訓(xùn)力度，沒有參加審計風(fēng)險準(zhǔn)則后續(xù)教育的注冊會計師，不予年檢，以此強(qiáng)制推動審計風(fēng)險準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。

　?。?）建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機(jī)制。

　　政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險評估程序。

　?。?）強(qiáng)制建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

　　企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風(fēng)險的高低直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\(yùn)用。因此，國家應(yīng)強(qiáng)制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運(yùn)行、評價、改進(jìn)四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)管理層的控制責(zé)任，關(guān)注對企業(yè)風(fēng)險的評估，重視日?？刂苹顒樱⒔∪髽I(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

　?。?）推行輔助審計軟件。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析l生程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風(fēng)險可控，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟ€存在不少困難。