現(xiàn)階段我國有些國有企業(yè)對無形資產(chǎn)的認識不足，很多商標、專利權、專有技術不加確認，從而導致大量國有無形資產(chǎn)流失于賬外。為促進企業(yè)無形資產(chǎn)審計的順利進行，滿足利益相關者對企業(yè)無形資產(chǎn)相關信息公正性的要求，有必要對我國無形資產(chǎn)審計的現(xiàn)狀進行深入的分析，其存在的問題主要有以下幾個方面：

　　一、我國無形資產(chǎn)審計存在的問題

　　（一）對無形資產(chǎn)審計重視不夠

　　現(xiàn)在一些CPA審計業(yè)務中，很少涉及到無形資產(chǎn)審計，即便涉及，也很簡單，很少有針對無形資產(chǎn)的專門審計程序，更不會花費較多的人力和時間對其進行審計，這與無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)總額中的比重越來越大的現(xiàn)狀很不相稱。對無形資產(chǎn)審計重視不夠，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，在計劃工作中不夠重視，在審計的計劃階段，很少通過了解程序獲取客戶無形資產(chǎn)方面的相關信息，在制定審計計劃時，很少考慮到無形資產(chǎn)，缺乏針對無形資產(chǎn)的審計程序，這勢必會導致在實施審計時忽略無形資產(chǎn)；其次，未能對無形資產(chǎn)實施有效的風險評估程序，在以風險為導向?qū)徲嫷慕裉?，通過風險評估程序?qū)Ω鲗徲媽ο蟮闹卮箦e報風險進行評估，進而確定審計的重點。但是，在審計實務中。很少會對無形資產(chǎn)進行專門的風險評估程序，也就難以評估其重大錯報風險；再者，在形成審計意見時未充分考慮無形資產(chǎn)審計的結果，注冊會計師應該在對審計中獲取的審計證據(jù)進行整理分析的基礎上形成審計意見，而在目前，CPA在形成審計意見時一般都沒有考慮到無形資產(chǎn)審計的結果，很少出現(xiàn)因為無形資產(chǎn)審計狀況而影響和改變審計意見的情況，使得無形資產(chǎn)審計的風險問題大大提升。

　?。ǘ┤狈τ嗅槍π缘臏y試程序

　　無形資產(chǎn)表現(xiàn)為文字，圖案，關系，公式，配方等各種形式，不像有形資產(chǎn)那樣具有實物形態(tài)，那樣直觀地在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用，其收益難以確定，所以對無形資產(chǎn)審計的方法和程序必然應有別于有形資產(chǎn)審計。遺憾的是，目前我國仍然沒有針對無形資產(chǎn)審計的具體業(yè)務準則，在審計實務中，要么忽略無形資產(chǎn)審計，要么將其歸入有形資產(chǎn)一起進行審計，在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重極低的以前，這樣做基本不會影響審計質(zhì)量，還是可以被接受的，但是在無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較高的今天。再這樣做勢必會影響審計質(zhì)量。從形式上看，有形資產(chǎn)審計和無形資產(chǎn)審計的區(qū)別并不明顯，要區(qū)分有形資產(chǎn)審計和無形資產(chǎn)審計應從本質(zhì)上考察。它們的本質(zhì)區(qū)別在于，有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦予其審計價值，有形資產(chǎn)的審計價值來自于它的物質(zhì)特征，盡管其財產(chǎn)權利是無形的，但它來源于其物質(zhì)特性。在對無形資產(chǎn)進行審計時，僅僅是對在會計賬簿有記錄的無形資產(chǎn)進行價值與數(shù)量的審查，依據(jù)《企業(yè)會計準則》所規(guī)定的無形資產(chǎn)包括的內(nèi)容，逐項檢查每種無形資產(chǎn)的價值和數(shù)量是否真實，合法，核對資產(chǎn)負債表上的無形資產(chǎn)與會計賬簿無形資產(chǎn)是否相符，總賬無形資產(chǎn)與明細賬無形資產(chǎn)是否相符，會計賬簿上的無形資產(chǎn)與實際現(xiàn)有無形資產(chǎn)是否相符。而對在會計賬簿有記錄的無形資產(chǎn)以外，是否還有其他無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)是否存在、是否歸被審計單位所有、其增減變動及其攤銷的記錄是否完整、使用壽命是否合理和攤銷政策是否恰當、減值準備計提是否充分、完整、方法是否恰當和減值準備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整、期末余額是否正確和披露是否恰當?shù)确矫娑既狈ο鄳膶徲嫵绦颍@些，僅僅依靠常規(guī)的審計程序方法是不夠的，還需要根據(jù)無形資產(chǎn)的特點，通過執(zhí)行有針對性的程序和方法，來對無形資產(chǎn)進行更有效的審計。

　?。ㄈo形資產(chǎn)價值難以確定

　　相對于存貨和固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)會計核算的重點和難點是其價值的確定。同樣這也是無形資產(chǎn)審計的關鍵。然而我國在無形資產(chǎn)會計方面處理上比較混亂，賬面價值往往不夠準確，這主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　一是對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的計價，其研發(fā)費用是資本化還是費用化，資本化費用是否符合準則的要求，這都依賴于會計人員的專業(yè)判斷能力，而我國會計人員的專業(yè)能力相對較低，難以保證無形資產(chǎn)入賬價值的準確性，在審計實務中忽略此內(nèi)容或輕易認可被審計單位的處理，缺乏必要的審計程序；

　　二是對無形資產(chǎn)價值的評估欠規(guī)范，一方面，無形資產(chǎn)評估的方法有成本法、收益法和市場法等，但是在各種方法的具體運用中，評估要素和參數(shù)的計算口徑和方法非常復雜，很難找到統(tǒng)一的評估口徑。如收益法在使用中，收益被界定為由無形資產(chǎn)帶來的超額收益。而超額收益的形成渠道有很多種，由于無形資產(chǎn)的使用，導致企業(yè)相關產(chǎn)品的產(chǎn)量增加、銷量增加或產(chǎn)品價格提高；生產(chǎn)成本的節(jié)約，形成了生產(chǎn)費用的節(jié)約額，另一方面，評估結果在較大程度上取決于評估者的能力與專業(yè)素質(zhì)，不同的評估主體采用不同的評估方法對同一對象進行評估時，結果應該是基本趨于一致的，但因評估人員在選擇參數(shù)時的個人判斷能力的差異經(jīng)常會導致評估結果的差異，這也在很大程度上影響評估結果的準確性；

　　三是忽視對無形資產(chǎn)的攤銷的檢查，在實際工作中存在對無形資產(chǎn)攤銷不合理、不合規(guī)的問題，主要有：攤銷期限不合理、不合規(guī)，對已確定的合理攤銷期限任意變動，無形資產(chǎn)未攤入“管理費用”中而攤入生產(chǎn)費用或銷售費用，任意多攤或少攤無形資產(chǎn)，人為地調(diào)節(jié)財務成果的高低。每一期對無形資產(chǎn)進行攤銷之后，還得考慮無形資產(chǎn)減值問題，并且所計人的科目完全不同，導致會計人員容易出現(xiàn)錯誤，而且也等于間接增加了會計人員的工作量，而對表報使用者來說，也增大了理解的難度。

　　（四）審計人員的業(yè)務素質(zhì)和能力有待提高

　　審計質(zhì)量很大程度上取決于審計主體一注冊會計師的素質(zhì)。我國無形資產(chǎn)審計質(zhì)量不高也與我國注冊會計師專業(yè)勝任能力不高密切相關。這主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

　　一方面，審計人員職業(yè)道德欠佳，在對無形資產(chǎn)確認審計的過程中，由于競爭加劇和市場無序容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德，其獨立性易受到來自諸如經(jīng)濟利益、關聯(lián)關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在審計過程中不能保持應有的獨立性和職業(yè)謹慎，未能執(zhí)行相應的審計程序，審計人員可能就會輕易地接受客戶聲明書的觀點或出具與審計結果不同的觀點。有的注冊會計師即便在審計過程中發(fā)現(xiàn)客戶的無形資產(chǎn)存在問題，出于自身利益的考慮，也不會在審計報告予以披露，甚至與之同流合污。其實，自1993年以來的中誠事件、原野事件、瓊民源事件。一直到引起巨大震動的銀廣夏事件，無不與注冊會計師的審計失敗有關。證監(jiān)會查處的每一個虛假披露的上市公司背后都有相應的會計師事務所和注冊會計師受到處罰。在這些事件中，有的注冊會計師不但沒能保持應有的職業(yè)謹慎，盡到揭示錯誤和弊端的審計責任，反而與上市公司的管理層“合謀”，出具嚴重失實的審計報告，不但自己的職業(yè)獨立性喪失殆盡，還嚴重打擊了投資者對整個會計師行業(yè)的信任；

　　另一方面，審計人員專業(yè)業(yè)務素質(zhì)不高，在知識爆炸的今天，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重越來越多，業(yè)務也越來越復雜，要做好無形資產(chǎn)審計，不僅要求審計人員掌握相應的審計 知識和技術，更要熟悉與無形資產(chǎn)有關的知識和技術。如相關的法律知識、知識產(chǎn)權知識、資產(chǎn)評估知識等，目前我國的審計人員雖然專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高，但是，能夠根據(jù)無形資產(chǎn)的特殊性有針對性地完成無形資產(chǎn)產(chǎn)審計工作的專業(yè)人員還較少。由于學歷、專業(yè)知識、經(jīng)驗、個人因素等原因，導致多數(shù)審計人員還不具備專項審計的能力。這必將影響無形資產(chǎn)審計的工作質(zhì)量和工作效率，也不能保證審計良性效益的發(fā)揮。

　　二、無形資產(chǎn)審計的完善策略

　　（一）重視無形資產(chǎn)審計

　　在計劃審計階段，對被審計單位執(zhí)行初步業(yè)務活動時，應關注其無形資產(chǎn)業(yè)務，并分析其重大錯報風險，在此基礎上，在審計計劃中反映對無形資產(chǎn)審計的目的和要求，免得使無形資產(chǎn)在審計過程中成為被遺忘的角落；在審計實施階段，根據(jù)具體情況確定是否對無形資產(chǎn)實施控制測試，重點是如何對其實施實質(zhì)性測試，以及對獲取審計證據(jù)的要求，值得說明的是，鑒于無形資產(chǎn)業(yè)務的偶發(fā)性和風險較大的特點，在對其實施細節(jié)測試時不宜采用審計抽樣方法，而應進行詳細審計；在審計報告階段，在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將風險降至可接受的低水平。在對審計證據(jù)進行整理分析以形成審計意見時，應充分考慮無形資產(chǎn)審計的結果，以提高審計結論的準確性。

　　（二）執(zhí)行針對性測試程序

　　無形資產(chǎn)審計，對其審計除了執(zhí)行如圖1所示的常規(guī)審計程序外，還應根據(jù)無形資產(chǎn)的特點采取有針對性的審計程序，重點檢查以下幾個關鍵點，以保證審計質(zhì)量：

　　一是審查其所有權是否歸被審計單位所有，通過對相關的協(xié)議和董事會紀要等文件、資料的檢查，驗證無形資產(chǎn)的所有權是否歸被審計單位所有，是否被用于抵押和擔保，尤其應關注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務；

　　二是檢查無形資產(chǎn)的增減變動，對于無形資產(chǎn)的增加，重點應檢查增加業(yè)務是否真實，相關的手續(xù)和法律程序是否完備，不同途徑增加的無形資產(chǎn)的賬務處理是否正確，重點檢查以債務重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務，特別應關注是否存在關聯(lián)方業(yè)務；對于無形資產(chǎn)減少業(yè)務，應注意轉(zhuǎn)讓的是所有權還是使用權，轉(zhuǎn)讓損益的賬戶處理是否正確；

　　三是檢查無形資產(chǎn)攤銷，主要檢查攤銷政策是否符合有關規(guī)定，攤銷政策是否發(fā)生變動，如發(fā)生變動，其依據(jù)是否充分，是否經(jīng)過批準，攤銷期限是否正確，攤銷額的計算和賬務處理是否正確；四是檢查無形資產(chǎn)減值準備，審查其減值準備金額的計提和處理是否正確，尤其應關注計提減值準備后攤銷的金額是否進行了調(diào)整。

　?。ㄈ┖侠泶_定無形資產(chǎn)價值

　　驗證無形資產(chǎn)賬面價值的準確性，是無形資產(chǎn)審計的重點和難點，也是為了實現(xiàn)“估價與分攤”這一具體審計目標，要做好這項工作，應把握以下幾個關鍵之處：

　　一是對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的審查，重點是檢查其研究開發(fā)費用的處理，即研究階段費用是否計入無形資產(chǎn)成本，計人無形資產(chǎn)成本的開發(fā)費用是否符合資本化的條件，按實質(zhì)重于形式的原則，判斷其是否正確區(qū)分了收益性支出與資本性支出，驗證自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價值的準確性；

　　二是驗證無形資產(chǎn)的公允價值，以債務重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務和無形資產(chǎn)計提減值準備等業(yè)務都是以公允價值為基礎的，所以公允價值是否準確會在很大程度上影響無形資產(chǎn)業(yè)務核算的準確性。對此，應檢查無形資產(chǎn)公允價值確定的方法是否符合被審計單位的具體情況，評估方法是否前后一致，如發(fā)生了變動，檢查其變動依據(jù)是否充分、是否經(jīng)過批準、是否按準則規(guī)定進行處理和披露等，判斷公允價值是否公允的關鍵在于：對于同一無形資產(chǎn)，不同的評估主體（注冊會計師）采用不同的評估方法對同一對象進行評估時，其評估結果是否基本趨于一致；

　　三是對無形資產(chǎn)攤銷和減值的檢查，對無形資產(chǎn)攤銷，主要是檢查其攤銷期限是否合理、攤銷方法是否合理并經(jīng)過審批、攤銷金額的計算是否正確等，對于無形資產(chǎn)減值，關鍵是計提減值的金額是否正確，以及減值準備即轉(zhuǎn)回金額的處理等。

　?。ㄋ模┨岣邔徲嬋藛T素質(zhì)

　　提高審計人員的素質(zhì)是保證無形資產(chǎn)審計質(zhì)量的基礎，需要審計人員時刻保持應有的獨立性和職業(yè)謹慎性，對此主要應從以下兩個方面著手：

　　一方面，提高審計人員職業(yè)道德，通過職業(yè)道德的約束和行業(yè)監(jiān)管，輔之以加大違規(guī)成本，促使審計人員在對無形資產(chǎn)審計過程中，保持應有的審計獨立性，恪守職業(yè)道德，能夠抵制經(jīng)濟利益的誘惑和外來壓力的干擾，保持應有的職業(yè)謹慎，執(zhí)行規(guī)范的審計程序，對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題該披露的披露，該調(diào)整的應要求被審計單位調(diào)整，并根據(jù)問題的重要性和被審計單位的態(tài)度確定出具審計意見的類型；

　　另一方面，審計人員應該努力學習，不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，熟悉無形資產(chǎn)相關的各種知識，不僅應掌握常規(guī)的審計技術和知識，還應結合無形資產(chǎn)的特點掌握特定的、有針對性審計技術，以保證發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)業(yè)務中存在的問題，降低審計風險，保證審計質(zhì)量，履行其“經(jīng)濟警察”的職責。