美國自2001年10月出現(xiàn)了安然會計(jì)造假案之后，2002年又相繼出現(xiàn)了施樂、世通等一系列重大會計(jì)造假事件，并導(dǎo)致安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所退出審計(jì)市場。這一系列事件沉重地打擊了投資者的信心，并對美國、乃至全球經(jīng)濟(jì)造成了極大的破壞（據(jù)美國布魯金斯學(xué)會研究報(bào)告顯示，僅安然和世通的會計(jì)造假丑聞就將使美國經(jīng)濟(jì)損失370億至420億美元）。針對這一系列會計(jì)丑聞，美國國會參眾兩院迅速行動起來，頒布了一系列的保護(hù)投資者、規(guī)范會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管和公司治理的法律，其中最主要的是《2002公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法》（英文簡稱Sarbanes－Oxley Act，以下通稱《薩班斯-奧克斯萊法案》）。

　　作為一系列會計(jì)丑聞的主角之一的會計(jì)師事務(wù)所在這場危機(jī)中遭受了巨大的沖擊，整個(gè)審計(jì)行業(yè)不得不重新審視自己的行為，看看現(xiàn)行的審計(jì)目標(biāo)是否符合社會公眾的期望。

　　一、審計(jì)目標(biāo)的影響因素

　　加拿大著名審計(jì)學(xué)家安德森教授建立了以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系，他認(rèn)為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由六大要素組成：審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)概念、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序。并認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。這一審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是一切審計(jì)活動的方向，只有先確定審計(jì)目標(biāo)，才能制定完成審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)準(zhǔn)則，產(chǎn)生一系列審計(jì)概念和各類審計(jì)技術(shù)。

　　審計(jì)目標(biāo)的變動總是受到社會環(huán)境變遷的影響，具體來說，社會需求是影響審計(jì)目標(biāo)的根本因素，審計(jì)能力是確定審計(jì)目標(biāo)的決定因素。比如二戰(zhàn)前后，美國及世界資本市場的迅猛發(fā)展、投資者對投資收益的關(guān)心，使人們的主要興趣從資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向收益表，對利潤表的審計(jì)遂成為審計(jì)的主要內(nèi)容。同時(shí)，對財(cái)務(wù)報(bào)表的可*性也日益重視，從而使對財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表述的審查成為審計(jì)的主要目標(biāo)。但是，從另一個(gè)方面來說，審計(jì)能力是有限的。限制審計(jì)能力的因素是多方面的，主要有審計(jì)技術(shù)方面、審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)時(shí)間限制以及審計(jì)委托人所能承擔(dān)的費(fèi)用等。審計(jì)能力的有限性限制了審計(jì)滿足社會需求的程度，它在審計(jì)目標(biāo)的確定中起著平衡作用。

　　因此，社會需求和審計(jì)能力這兩股力量在動態(tài)地影響審計(jì)目標(biāo)，但是社會需求起著主導(dǎo)作用。那么現(xiàn)行的審計(jì)目標(biāo)能滿足社會需求嗎？

　　二、現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)的缺陷

　　1. 財(cái)務(wù)信息的傳遞流程

　　在現(xiàn)代社會的快節(jié)奏變化中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日新月異，會計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的制定總是滯后于經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)。因此，如果注冊會計(jì)師在審計(jì)中僅僅是“一絲不茍”地遵循現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，則公司編制的會計(jì)報(bào)告雖然具備了合法性，但可能無法真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；還有，公司董事會及其審計(jì)委員會如果簡單地倚重于公司管理層設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和外部審計(jì)師提供的審計(jì)意見做出有關(guān)決策，就會忽視對公司交易內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)以及盈余管理經(jīng)濟(jì)后果的評估。另外，注冊會計(jì)師在為公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，又出于利益驅(qū)動為公司設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)交易或者提供咨詢，從而喪失了審計(jì)獨(dú)立性；會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)迫于大公司管理層的壓力，改變會計(jì)準(zhǔn)則制定的方向。

　　由于前述各種影響因素的存在，導(dǎo)致了在財(cái)務(wù)信息流程中存在信息傳遞損失：準(zhǔn)則滯后導(dǎo)致會計(jì)信息缺乏相關(guān)性；管理層可能的盈余*縱甚至?xí)?jì)造假；審計(jì)師在審計(jì)過程中并不能保證發(fā)現(xiàn)全部的舞弊行為；董事會出于自身利益考慮可能會附和管理層的錯誤做法；財(cái)務(wù)分析師的投資建議不一定符合客觀事實(shí)，甚至處于自利動機(jī)而發(fā)布誤導(dǎo)性的投資建議。因此，如果僅僅讓財(cái)務(wù)信息不加控制地自然流到最終的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者手中，那么這樣的財(cái)務(wù)信息是有偏差的，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者據(jù)此做出的經(jīng)濟(jì)決策可能是錯誤的。

　　作為獨(dú)立第三者的審計(jì)人員在整個(gè)財(cái)務(wù)信息流程中是非常重要的，起著承上啟下的作用。通過他可以對管理層所提交的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證，從而減少了企業(yè)投資者和其他利益相關(guān)者與公司管理者之間的信息不對稱。所以，如果注冊會計(jì)師能夠履行公眾所賦予他的職責(zé)，那么就能在合理的范圍內(nèi)保證財(cái)務(wù)信息的有效性、真實(shí)性，從而使整個(gè)財(cái)務(wù)信息流動過程中損失的信息最小，使得財(cái)務(wù)信息使用者得以做出最符合自身利益的經(jīng)濟(jì)決策。

　　但是，要使得注冊會計(jì)師能夠履行社會職責(zé)，就必須首先確定一個(gè)符合社會公眾期望的審計(jì)目標(biāo)，然后通過審計(jì)目標(biāo)來驅(qū)動審計(jì)人員的行為向最優(yōu)化方向運(yùn)作。

　　2. 現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)

　　現(xiàn)行的審計(jì)目標(biāo)是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允與揭弊查錯，為了完成現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員只需審查財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合真實(shí)性、公允性，同時(shí)在審計(jì)過程中設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序測試舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

　　然而，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益蕪雜和會計(jì)訴訟案件的日益增多，注冊會計(jì)師為了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會在實(shí)際審計(jì)過程中運(yùn)用“形式重于實(shí)質(zhì)”的信條：為了迎合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)管理層和審計(jì)人員就會忽視（甚或處于私利而故意忽視）經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，從而喪失基本的會計(jì)職業(yè)判斷要求。安然公司會計(jì)造假的一個(gè)重要表現(xiàn)就是，對于應(yīng)予合并的特殊目的實(shí)體（Special Purpose Entity）的財(cái)務(wù)報(bào)表未予合并，結(jié)果掩蓋了巨額負(fù)債和虧損，虛增了公司利潤和資產(chǎn)。根據(jù)美國GAAP的規(guī)定，如果在特殊目的實(shí)體中獨(dú)立所有者擁有總資產(chǎn)的3%以上，再輔以相應(yīng)的“控制”判斷，該特殊目的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表就可以不予合并。安然公司就是鉆了這一規(guī)則的空子，而未將存在巨額虧損和負(fù)債的特殊目的實(shí)體納入合并范圍，掩蓋了真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　從現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)上來說，安然公司的做法是合法的，因?yàn)樗呢?cái)務(wù)報(bào)表符合真實(shí)性、公允性。而如果安然的管理層為了掩蓋會計(jì)造假目的，故意掩藏相關(guān)的會計(jì)資料或者提供給外部審計(jì)人員虛假的會計(jì)資料，那么如果審計(jì)人員對安然公司審計(jì)過程中通過了對內(nèi)部控制制度的符合性測試，很容易認(rèn)為安然提供的會計(jì)資料是真實(shí)的，從而簡略了實(shí)質(zhì)性測試程序，結(jié)果最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

　　3. 現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)缺陷

　　無論從理論上，還是從社會實(shí)踐上，我們都看到將驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允與揭弊查錯作為審計(jì)目標(biāo)，這與社會公眾的期望有很大的偏差。

　　首先，會計(jì)規(guī)則滯后于經(jīng)濟(jì)交易的事實(shí)，這在一定程度上削弱了會計(jì)信息的真實(shí)性、公允性；其次，內(nèi)部控制制度在一定程度上無法有效監(jiān)督高級管理部門涉足的欺詐活動，使得審計(jì)人員揭露欺詐實(shí)際上很不現(xiàn)實(shí)；最后，現(xiàn)有的審計(jì)目標(biāo)將目光只局限于財(cái)務(wù)信息的審查，同時(shí)假設(shè)公司內(nèi)部控制制度是完善的（只有未通過符合性測試時(shí)，審計(jì)人員才會倉促增加實(shí)質(zhì)性測試內(nèi)容來糾錯查弊），當(dāng)企業(yè)的造假行為向財(cái)務(wù)信息的源頭擴(kuò)展（從原始交易、原始憑證開始進(jìn)行流程化的會計(jì)造假），那么審計(jì)人員就很有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　因此，現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)很難達(dá)到社會公眾期望的要求。公眾不僅期望審計(jì)人員能夠保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性，能夠揭弊查錯，而且還希望審計(jì)人員在審計(jì)過程中能夠關(guān)注公司治理結(jié)構(gòu)。國際審計(jì)準(zhǔn)則260號指出：“企業(yè)需要一個(gè)能夠保證董事會對包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的公司事務(wù)進(jìn)行獨(dú)立于管理層的客觀判斷的治理結(jié)構(gòu)”。董事會作為代表投資者利益的常設(shè)機(jī)構(gòu)，有責(zé)任對管理層的經(jīng)營績效進(jìn)行衡量，對管理層的經(jīng)營行為進(jìn)行監(jiān)督。這樣做的結(jié)果，保障了公司經(jīng)營情況能夠至置有效監(jiān)督之下，降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，增加了企業(yè)價(jià)值，而且也提高了投資者對企業(yè)的信心。

　　因此，公司治理結(jié)構(gòu)對于保證企業(yè)正常經(jīng)營和健康成長是至關(guān)重要的。既然如此，投資者自然希望審計(jì)人員在審計(jì)過程中也能夠?qū)局卫斫Y(jié)構(gòu)予以應(yīng)有的關(guān)注?！巴獠繉徲?jì)人員雖然沒有對公司治理負(fù)有直接責(zé)任，但是他們在審驗(yàn)公司治理之財(cái)務(wù)信息方面扮演了重要的角色?！彪m然現(xiàn)在審計(jì)人員還沒有將自己的責(zé)任擴(kuò)大到整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)的層面上，而是局限于公司財(cái)務(wù)信息上，但是公眾卻已經(jīng)要求審計(jì)人員能夠鑒證公司治理結(jié)構(gòu)——“公司必須能夠從外部審計(jì)人員手中取得關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)合理性的鑒證?！?/p>

　　三、后安然時(shí)代的審計(jì)目標(biāo)

　　筆者認(rèn)為后安然時(shí)代的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是“在鑒證公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允”，“揭弊查錯”可以作為鑒證公司治理結(jié)構(gòu)下的一個(gè)子目標(biāo)。

　　審計(jì)人員在審計(jì)過程中必須首先審視公司治理結(jié)構(gòu)——看其是否存在重大缺陷，這是保證整個(gè)審計(jì)過程成功的基礎(chǔ)。我們可以預(yù)見，在未來的審計(jì)過程中，來自于公司治理結(jié)構(gòu)層面上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將是注冊會計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　青木昌彥、錢穎一提出公司治理包括：（1）如何配置和行使控制權(quán)；（2）如何監(jiān)督和評價(jià)董事會、經(jīng)理人員和職工；（3）如何設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵機(jī)制。公司的治理結(jié)構(gòu)擔(dān)負(fù)著優(yōu)化配置和行使公司控制權(quán)，完善公司財(cái)務(wù)信息傳遞流程等工作。良好的公司治理結(jié)構(gòu)能夠利用這些制度安排的互補(bǔ)性質(zhì)，選擇一種結(jié)構(gòu)來減低代理人成本和防止內(nèi)部人控制，增加公司價(jià)值，審計(jì)人員也可以；相反，一個(gè)差的公司治理無法有效控制和監(jiān)督代理人行為，導(dǎo)致高昂的委托-代理成本，管理層舞弊的可能性就會增大，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性因?yàn)閮?nèi)部控制的弱化而增大，從而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成倍增加。

　　因此，后安然時(shí)代的審計(jì)人員必須首先關(guān)注一個(gè)公司的治理結(jié)構(gòu)的有效性，并且首先關(guān)注到底是實(shí)質(zhì)有效還是形式有效？因?yàn)橐粋€(gè)公司它的治理結(jié)構(gòu)圖也許畫出來非常完美、有效率，但是在實(shí)際運(yùn)作中卻可能只是流于形式而已。比如，獨(dú)立董事的花瓶化現(xiàn)象：從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說，獨(dú)立董事越是有名氣，就越會看重自己的聲譽(yù)，從而會積極參與公司的監(jiān)督治理活動；但越是名人，越難以將足夠的時(shí)間精力投入到履行獨(dú)立董事的職責(zé)中去。安然公司的獨(dú)立董事Wakeham勛爵兼任了16個(gè)公司的董事。世通公司的9名獨(dú)立董事中，有3人兼任5個(gè)以上的董事職務(wù)。

　　審計(jì)人員在觀測研究了一個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)的有效性程度后，就可以進(jìn)入我們常規(guī)的審計(jì)程序了。這時(shí)候我們已經(jīng)評估了這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的主要風(fēng)險(xiǎn)，那么我們就可以估計(jì)被審計(jì)公司舞弊行為的可能性及其舞弊的范圍和程度，從而相應(yīng)地依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度運(yùn)用最有效的審計(jì)程序來鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允。

　　綜上所述，為了追趕時(shí)代潮流，審計(jì)行業(yè)必須重新設(shè)計(jì)自己的審計(jì)目標(biāo)，以匹配于社會公眾的期望，后安然時(shí)代的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是“在鑒證公司治理結(jié)構(gòu)有效性的基礎(chǔ)上驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允”。

　?。ㄗ髡吆喗椋荷虾Ｘ?cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 博士研究生）