[摘要]本文首先構(gòu)建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政管理的理論框架，然后結(jié)合問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)果，分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政管理中存在各種問(wèn)題，提出了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政管理的若干措施。

　　[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師　行政管理　理論　現(xiàn)狀　對(duì)策

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制的概念及其構(gòu)成

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)制是指為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施監(jiān)督和管理、保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正地出具審計(jì)意見(jiàn)、以實(shí)現(xiàn)公眾利益最大化為目的而設(shè)計(jì)的一套制度制衡機(jī)制，包括監(jiān)管主體、監(jiān)管客體和監(jiān)管主體對(duì)監(jiān)管客體的行權(quán)機(jī)制三個(gè)方面。

　　1.監(jiān)管主體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管主體包括作為行政管理主體的政府和作為自律主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)制中，政府行政部門(mén)既是機(jī)制的設(shè)計(jì)者，又是機(jī)制的組成部分和執(zhí)行者，它在確定整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)制的同時(shí)，也將自身設(shè)計(jì)在監(jiān)管機(jī)制之內(nèi)。更為重要的是政府行政管理包括了對(duì)自律性監(jiān)管主體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管。政府行政管理主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，代表國(guó)家和公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行使公共行政管理權(quán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成的社會(huì)團(tuán)體，對(duì)外代表成員利益（權(quán)利）、對(duì)內(nèi)服務(wù)成員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一般采取注冊(cè)管理、制度要求和執(zhí)業(yè)檢查等管理方式對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施自律管理。

　　2.監(jiān)管客體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管客體包括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所從事的活動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一方面是政府行政監(jiān)管的客體，同時(shí)又是行業(yè)監(jiān)管的主體之一。政府行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)具有對(duì)上述三者監(jiān)管的權(quán)力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具有對(duì)其成員——會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施監(jiān)管的權(quán)力。

　　3.權(quán)力分配與制衡機(jī)制。如何在作為他律主體的政府和作為自律主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間以及在作為他律主體的政府部門(mén)之間①合理分配監(jiān)管權(quán)并實(shí)現(xiàn)權(quán)力主體之間的相互制衡，以構(gòu)建一個(gè)有效的行業(yè)監(jiān)管運(yùn)行機(jī)制，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的一個(gè)重要方面。政府與協(xié)會(huì)既合作又分工，才是實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)善治的必由之路。同時(shí)政府和協(xié)會(huì)都是利益團(tuán)體，有可能在與對(duì)方分享行業(yè)管理權(quán)的同時(shí)，努力擴(kuò)大自己的權(quán)力范圍。政府與協(xié)會(huì)組織特質(zhì)差異的存在，限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理權(quán)在政府和協(xié)會(huì)之間隨意分配的自由度。我們發(fā)現(xiàn)：（1）政府是公眾利益的最佳代表，在監(jiān)管主體的制衡上，表現(xiàn)為政府對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督，同時(shí)在一個(gè)善治的國(guó)家，政府也要傾聽(tīng)協(xié)會(huì)的意見(jiàn)和建議，以制定出科學(xué)的監(jiān)管措施。（2）政府具有更高的權(quán)威，所以對(duì)于涉及行業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行的管制權(quán)應(yīng)由政府掌握。（3）因?yàn)檎畬?shí)施對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督，所以有關(guān)協(xié)會(huì)的公共事務(wù)監(jiān)管均由政府來(lái)實(shí)施，而協(xié)會(huì)與其成員之間的自律管理則由協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)實(shí)施，政府對(duì)其監(jiān)管表現(xiàn)為關(guān)注協(xié)會(huì)是否侵犯成員利益，或者聯(lián)合成員形成壟斷，損害公眾利益。（4）協(xié)會(huì)相對(duì)具有專業(yè)性，一些有關(guān)行業(yè)管理的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、鑒證準(zhǔn)則和相關(guān)管理規(guī)則由協(xié)會(huì)制定更為合適。但我們也必須看到，政府可以通過(guò)聘用專業(yè)人士獲得協(xié)會(huì)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，而協(xié)會(huì)也可以通過(guò)法律賦予的權(quán)力獲得政府的權(quán)威優(yōu)勢(shì)，這二者之間存在一定的相互轉(zhuǎn)化關(guān)系。更為重要的是，文化價(jià)值觀會(huì)影響人們對(duì)政府權(quán)威的態(tài)度。所以，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師公共事務(wù)管理權(quán)的分配和行使上，不僅要考慮政府和協(xié)會(huì)的特點(diǎn)，還需考慮該國(guó)文化價(jià)值觀等外在因素的影響。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理

　　研究政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政管理，主要應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題，一是政府行政管理的具體內(nèi)容有哪些，二是政府行政管理權(quán)如何在各相關(guān)政府部門(mén)之間分配。

　?。ㄒ唬┳?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理的內(nèi)容

　　1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行政管理。主要包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的設(shè)立與登記；（2）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)日常自律性行為的管理；（3）對(duì)協(xié)會(huì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。

　　2.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織與其成員關(guān)系的行政管理。協(xié)會(huì)與其成員的關(guān)系可以表述為：服務(wù)關(guān)系、利益代表關(guān)系、管理關(guān)系。服務(wù)關(guān)系和利益代表關(guān)系更多的是協(xié)會(huì)內(nèi)部事務(wù)，管理關(guān)系是行政管理關(guān)注的重點(diǎn)。政府對(duì)協(xié)會(huì)及其成員關(guān)系的行政管理體現(xiàn)在：（1）行政管理上確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所必須加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，否則不能執(zhí)業(yè)；（2）對(duì)協(xié)會(huì)的懲戒有異議事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督和裁定。

　　3.對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政管理。主要包括：（1）事務(wù)所（包括分所）的設(shè)立審批；（2）對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查；（3）對(duì)違反有關(guān)法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章的事務(wù)所進(jìn)行行政處罰。除了上述一般的行政管理事項(xiàng)外，一些政府管制為主的國(guó)家，也將事務(wù)所內(nèi)部管理制度和質(zhì)量控制制度、職業(yè)保險(xiǎn)等納入行政管理范疇②。

　　4.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政管理。主要包括：（1）考試和注冊(cè)；（2）檢查監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育制度及其管理；（4）對(duì)違背法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和職業(yè)道德準(zhǔn)則等規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行行政制裁，實(shí)施行政處罰。

　　5.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的權(quán)利的保護(hù)和救濟(jì)。

　　6.事務(wù)性行政管理。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理權(quán)的分配與協(xié)調(diào)

　　我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政管理權(quán)在各相關(guān)政府部門(mén)分配應(yīng)遵循如下四項(xiàng)基本原則：權(quán)力的非重復(fù)配置、各權(quán)力主體之間權(quán)限清晰、權(quán)力分配給適當(dāng)?shù)男袨橹黧w、各監(jiān)管主體之間相互制衡。

　　1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理權(quán)分配。其設(shè)立登記權(quán)安排給社會(huì)團(tuán)體主管部門(mén)，其專業(yè)性的日常自律管理和監(jiān)督權(quán)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門(mén)——即直接監(jiān)管部門(mén)。

　　2.對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理權(quán)分配。從宏觀面看，可以分為進(jìn)入管理、執(zhí)業(yè)管理、退出管理。進(jìn)入管理是指事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)的管理。顯然，作為進(jìn)入管理權(quán)，應(yīng)該分配給行業(yè)主管部門(mén)，即財(cái)政部。執(zhí)業(yè)管理分為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)管理和執(zhí)業(yè)過(guò)程管理。執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是整個(gè)行業(yè)執(zhí)業(yè)中應(yīng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其管理權(quán)應(yīng)給予行業(yè)主管部門(mén)，執(zhí)業(yè)過(guò)程管理權(quán)，則除了行業(yè)主管部門(mén)享有外，其他接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的主管部門(mén)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的派生監(jiān)管部門(mén)也應(yīng)享有管理權(quán)，如證監(jiān)會(huì)對(duì)從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所具有檢查權(quán)，但具體行使執(zhí)業(yè)檢查、監(jiān)督權(quán)時(shí)應(yīng)考慮與直接監(jiān)管部門(mén)的協(xié)調(diào)配合，以免造成重復(fù)檢查，甚至多重檢查標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題。派生監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督檢查處于從屬、次要的地位。退出管理，是指行政主管部門(mén)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)情況，做出吊銷事務(wù)所執(zhí)照、取消注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格等行政措施，終止事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)的權(quán)利，使其退出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理。退出管理權(quán)應(yīng)賦予行政主管部門(mén)。在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不完善、各項(xiàng)法規(guī)和制度尚不健全的情況下，作為過(guò)渡措施，行政主管部門(mén)目前可具有特定領(lǐng)域資質(zhì)管理權(quán)，實(shí)行特定領(lǐng)域資質(zhì)取得和取消管理，對(duì)某些特定領(lǐng)域提出特殊的資質(zhì)要求。但一旦時(shí)機(jī)成熟，就應(yīng)取消這種特定領(lǐng)域資質(zhì)管理權(quán)。

　　三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理存在的問(wèn)題

　　為了解我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理的現(xiàn)狀，以便分析原因，尋求解決問(wèn)題的途徑，建立能有效運(yùn)行的行業(yè)行政管理體制基本框架，我們?cè)趶V東省內(nèi)進(jìn)行了一次調(diào)查，調(diào)查采取了問(wèn)卷調(diào)查和面對(duì)面座談相結(jié)合的方法。結(jié)合調(diào)查結(jié)果和現(xiàn)有研究成果，我們認(rèn)為，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理體制存在的問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下方面。

　?。ㄒ唬┍O(jiān)管主體和權(quán)力分配與制衡機(jī)制存在的問(wèn)題

　　1.政府行政管理與協(xié)會(huì)自律管理界限不清。調(diào)查結(jié)果顯示，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織機(jī)構(gòu)及其職能的行使方面，40.91％的人認(rèn)為組織機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)權(quán)限不夠清晰，40.26％的人認(rèn)為清晰，但沒(méi)有得到落實(shí)，只有18.83％人認(rèn)為協(xié)會(huì)各組織機(jī)構(gòu)職責(zé)權(quán)限清晰而且得到了貫徹執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)權(quán)限及其行使問(wèn)題主要表現(xiàn)為：（1）現(xiàn)有的章程規(guī)定得不到執(zhí)行，秘書(shū)處權(quán)力過(guò)大，理事會(huì)成為擺設(shè)；（2）目前章程的規(guī)定不盡合理，會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)和秘書(shū)處之間的關(guān)系尚不夠明確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的“服務(wù)、監(jiān)督、管理和協(xié)調(diào)”四大職能中，大家認(rèn)為“做得最不夠”的是服務(wù)職能（56.79％），其次是協(xié)調(diào)職能（53.09％）和監(jiān)督（40.74％）職能，大家對(duì)協(xié)會(huì)管理（28.04％）職能的行使較為滿意。造成協(xié)會(huì)未能很好履行自律管理和行政管理職能的原因之一就是協(xié)會(huì)代行了部分行政職能，政府行政管理與協(xié)會(huì)自律管理界限不清。

　　2.政府行政管理主體之間缺乏有機(jī)的權(quán)力分配與制衡機(jī)制。根據(jù)目前我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)、部門(mén)規(guī)章的規(guī)定，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)都具有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政管理權(quán)。此外，工商行政管理、民政、稅務(wù)、外匯管理、法院等單位或部門(mén)也都有權(quán)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。各行政管理部門(mén)之間缺乏有機(jī)的協(xié)調(diào)和配合機(jī)制，具體表現(xiàn)在：（1）權(quán)力重復(fù)設(shè)置，例如，財(cái)政部和審計(jì)署都是社會(huì)審計(jì)組織的業(yè)務(wù)主管部門(mén)，行使相同的行政權(quán)力，工商行政管理局和財(cái)政部之間存在權(quán)力重復(fù)配置，事務(wù)所的設(shè)立要先經(jīng)過(guò)財(cái)政機(jī)關(guān)審批同意后再由工商行政管理局發(fā)給營(yíng)業(yè)執(zhí)照；（2）監(jiān)管部門(mén)之間沒(méi)有正式的配合與協(xié)調(diào)機(jī)制，各自為政，在監(jiān)督檢查中，出現(xiàn)了各個(gè)部門(mén)檢查要求不一致，甚至相互矛盾的情況，使事務(wù)所無(wú)所適從。

　?。ǘ┍O(jiān)管客體方面的問(wèn)題

　　1.忽視了對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)。一直以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理和協(xié)會(huì)自律管理之間缺乏溝通和協(xié)調(diào)機(jī)制，行政管理部門(mén)對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)不夠，把精力集中在對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管上，但忽略了對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)。

　　2.缺乏激勵(lì)和培育事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管措施。（1）缺乏激勵(lì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所組織形式，問(wèn)卷結(jié)論顯示，在對(duì)“事務(wù)所組織形式是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量”問(wèn)題的回答上，大家傾向于比較同意事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響（均值為3.66）。主張?jiān)O(shè)立有限合伙事務(wù)所（64.88％）、合伙事務(wù)所（61.9％）和個(gè)人所（51.79％），對(duì)有限責(zé)任公司制的事務(wù)所持否定態(tài)度，尤其認(rèn)為應(yīng)該將事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙所③。（2）事務(wù)所分所管理薄弱，調(diào)查的結(jié)論顯示，大家較為認(rèn)同修改分所、有限責(zé)任所的設(shè)立條件，尤其是分所的設(shè)立條件（53.33％）。這主要是主任會(huì)計(jì)師認(rèn)為目前分所的設(shè)立加劇了地方的惡性競(jìng)爭(zhēng)（均值為4），一些分所采用回扣、壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)等方式招攬客戶，不利于提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（3）事務(wù)所的質(zhì)量控制和管理制度不科學(xué)，調(diào)查的結(jié)果顯示，大家比較同意事務(wù)所的內(nèi)部管理制度比事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更重要（均值4.14），事務(wù)所員工薪酬制度不合理會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量（均值3.99）。但目前事務(wù)所內(nèi)部收入分配機(jī)制無(wú)法讓員工感到滿意（均值3.22），這是一個(gè)較為危險(xiǎn)的信號(hào)。尤其是本科以上的高學(xué)歷者表示了最低的滿意度，而主任會(huì)計(jì)師表示了最高的滿意度，從業(yè)時(shí)間較短者的滿意度也低于從業(yè)時(shí)間長(zhǎng)的被調(diào)查者。表明目前事務(wù)所的收入分配制度過(guò)于傾向主任會(huì)計(jì)師等高級(jí)管理層和股東，而決定審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)掌握信息最充分，又更加了解新業(yè)務(wù)的恰好是那些對(duì)收入分配制度的合理性傾向于不滿的人，這對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是顯而易見(jiàn)的。（4）涉外事務(wù)所管理不嚴(yán)，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大家認(rèn)為需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)涉外所的監(jiān)督、檢查力度（59.29％），修改設(shè)立或取得許可證的條件（50.00％），以強(qiáng)化對(duì)涉外所的質(zhì)量控制。（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入門(mén)檻偏低，參與調(diào)查的對(duì)象沒(méi)有否定“參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試的條件過(guò)低”的觀點(diǎn)（均值3.32），而且在分組統(tǒng)計(jì)情況下，我們發(fā)現(xiàn)學(xué)歷高被調(diào)查者（均值3.51）、主任會(huì)計(jì)師（均值3.52）傾向于比較同意這種觀點(diǎn)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試的課程設(shè)置上，大家沒(méi)有認(rèn)同“課程設(shè)置合理，通過(guò)考試選拔的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠滿足執(zhí)業(yè)所需”的觀點(diǎn)（均值3.28），各有49.08％的人認(rèn)為應(yīng)該對(duì)考試的課程設(shè)置和參加資格考試的條件進(jìn)行改革，尤其是從業(yè)時(shí)間較短（55.88％；51.47％）、年輕（55.43％；55.43％）和高學(xué)歷（54.17％；50.00％）的被調(diào)查者，這些人是目前我國(guó)未來(lái)審計(jì)市場(chǎng)的主力軍，而且被調(diào)查者中56.97％的人認(rèn)為目前的試題嚴(yán)重脫離實(shí)務(wù)，有待于進(jìn)一步改進(jìn)。（6）對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰不足，作為被監(jiān)管者的被調(diào)查者未反對(duì)“目前對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰太輕”的觀點(diǎn)（均值3.25），傾向于比較同意民事責(zé)任是影響審計(jì)質(zhì)量最為重要的因素（均值3.59），尤其是高學(xué)歷被調(diào)查者（均值3.74）。

　　3.缺乏有序的、需求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外部市場(chǎng)。我國(guó)目前有4300多家事務(wù)所，近60000名注冊(cè)會(huì)計(jì)師④，處于一個(gè)買(mǎi)方市場(chǎng)，而且買(mǎi)方并不需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)（李樹(shù)華，2000；劉峰等，2002）。由此帶來(lái)的問(wèn)題是，事務(wù)所無(wú)法通過(guò)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量贏取客戶，而只能以價(jià)取勝或以出具滿足客戶需要的審計(jì)報(bào)告取勝。外部不良環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)影響較大的問(wèn)題還有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與包括資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)代理、土地估價(jià)、房地產(chǎn)估價(jià)、工程造價(jià)、價(jià)格鑒證和司法會(huì)計(jì)鑒定等在內(nèi)的其他行業(yè)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。相對(duì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)比較規(guī)范，其他相關(guān)行業(yè)相對(duì)無(wú)序，這在一定程度上造成市場(chǎng)秩序混亂，影響審計(jì)質(zhì)量；（2）行業(yè)宣傳不足，政府有關(guān)部門(mén)和社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不甚了解，而且輿論宣傳存在傾向性，過(guò)于宣傳一些行業(yè)內(nèi)的負(fù)面消息，正面報(bào)道罕見(jiàn)；（3）政府部門(mén)的不利行政干預(yù)，包括國(guó)有資產(chǎn)部門(mén)的不規(guī)范招標(biāo)、政府部門(mén)的任意要求事務(wù)所對(duì)部分領(lǐng)域業(yè)務(wù)降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所之間采用降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（92.12％）、給客戶回扣（81.82％）和迎合客戶需求出具審計(jì)報(bào)告（75.76％）等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)手段普遍存在。是否給回扣，給多少回扣成為能否爭(zhēng)取到客戶的重要“公關(guān)”手段。

　　四、改善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理的對(duì)策

　　針對(duì)上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制出現(xiàn)的問(wèn)題，我們考慮可從內(nèi)、外兩個(gè)角度和激勵(lì)、約束兩個(gè)方面著手強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理，解決行業(yè)中存在的若干問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┖侠砼渲谜姓鞴懿块T(mén)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的事務(wù)管理權(quán)

　　財(cái)政部門(mén)與協(xié)會(huì)之間的協(xié)調(diào)與配合機(jī)制主要包括兩個(gè)方面：（1）公共事務(wù)管理權(quán)的分配，哪些事務(wù)管理權(quán)由財(cái)政行使，哪些事務(wù)管理權(quán)由協(xié)會(huì)行使，二者之間應(yīng)有明確界限，防止他律與自律相互沖突和重復(fù)；（2）財(cái)政部門(mén)的他律權(quán)與協(xié)會(huì)的自律權(quán)如何行使，既有利于強(qiáng)化監(jiān)管力度，又有利于減輕事務(wù)所的負(fù)擔(dān)，二者之間最好能夠建立一個(gè)工作協(xié)調(diào)機(jī)制。

　　調(diào)查結(jié)論顯示，財(cái)政部收回權(quán)力后的當(dāng)務(wù)之急應(yīng)是建立財(cái)政部門(mén)行政監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律監(jiān)管的協(xié)調(diào)機(jī)制（50％），其次是組建一個(gè)高素質(zhì)的管理隊(duì)伍（25％）、制定科學(xué)的行政監(jiān)管具體實(shí)施辦法（23.17％）和協(xié)調(diào)好與其他政府監(jiān)管部門(mén)的關(guān)系（23.17％）。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)由協(xié)會(huì)制定，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施，這樣既保證了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的專業(yè)性，又提高了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)基本道德準(zhǔn)則的制定，大部分被調(diào)查者也認(rèn)為應(yīng)該由協(xié)會(huì)制定，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施（51.22％）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則，則有78.18％的人認(rèn)為，應(yīng)該由協(xié)會(huì)制定并組織實(shí)施，報(bào)財(cái)政部備案。在對(duì)行業(yè)的監(jiān)督檢查協(xié)調(diào)機(jī)制上，更多的被調(diào)查者認(rèn)同“由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行日常檢查，財(cái)政部門(mén)對(duì)已經(jīng)協(xié)會(huì)檢查過(guò)的事務(wù)所進(jìn)行抽查，并做出處罰決定”（48.75％），事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接方式和執(zhí)業(yè)過(guò)程、出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容等行為由協(xié)會(huì)進(jìn)行日常檢查，財(cái)政部門(mén)再進(jìn)行抽查（44.05％）。

　　財(cái)政部門(mén)可以采取下列方式行使行政監(jiān)管權(quán)：

　　1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理，財(cái)政部門(mén)可以通過(guò)對(duì)協(xié)會(huì)制定的章程、行業(yè)自律懲戒辦法、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則等進(jìn)行備案或?qū)徟?6.92％）、選派代表參加協(xié)會(huì)的理事會(huì)、會(huì)員大會(huì)（36.69％）、定期或不定期聽(tīng)取協(xié)會(huì)工作報(bào)告（30.77％）、監(jiān)督財(cái)務(wù)收支的使用，對(duì)重大財(cái)務(wù)支出報(bào)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)或備案（29.59％）等方式進(jìn)行，但向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指派秘書(shū)長(zhǎng)等政府代表的管理方式已經(jīng)遭到被調(diào)查者的反對(duì)，被調(diào)查者中僅有13.02％的人認(rèn)可這種做法。所以在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行政管理上，財(cái)政部采用備案權(quán)和審批權(quán)的管理方式是最受歡迎的。

　　2.對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，財(cái)政部門(mén)可以行使下列管理權(quán)力：事務(wù)所及其分所、辦事處等設(shè)立、合并、解散等審批事項(xiàng)的行政許可權(quán)（75.16％）、對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則程度的檢查權(quán)（54.66％）、行政處罰權(quán)（52.8％）、各類資格證書(shū)、許可證的審批和發(fā)放權(quán)（52 3％），但被調(diào)查者不贊同財(cái)政部門(mén)通過(guò)制定事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制的指導(dǎo)原則或執(zhí)行文本（35.4％）的方式對(duì)事務(wù)所進(jìn)行行政干預(yù)。

　　3.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，被調(diào)查者更多的認(rèn)同財(cái)政部門(mén)可以行使注冊(cè)、審批權(quán)（57.58％）和行政處罰權(quán)（54.55％），資格考試、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和遵循職業(yè)道德基本準(zhǔn)則的檢查監(jiān)督權(quán)（支持率分別為42.42％和46.06％），但不支持由財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)繼續(xù)教育（支持率為15.15％）。

　　與此相對(duì)應(yīng)的，被調(diào)查者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以擁有自律性懲罰權(quán)（均值為4.24），并且應(yīng)由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定協(xié)會(huì)的自律性懲罰權(quán)（68.83％）。而且57.79％被調(diào)查者還認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以對(duì)事務(wù)所內(nèi)部管理制度進(jìn)行規(guī)范，協(xié)會(huì)在規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部管理制度時(shí)，最好選擇采用“原則指導(dǎo)”的方式（支持率為69.87％），在規(guī)范的內(nèi)容上，主要是合伙協(xié)議、出資人條件、入伙與退伙方式（57.41％）和事務(wù)所章程、股權(quán)結(jié)構(gòu)（53.70％），大家并不贊同事務(wù)所內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度、人事管理制度和薪酬分配制度應(yīng)該接受協(xié)會(huì)的“原則指導(dǎo)”。

　　綜合上述分析，政府行政主管機(jī)關(guān)——財(cái)政部門(mén)與協(xié)會(huì)之間的對(duì)行業(yè)公共事務(wù)管理權(quán)的分配及其相互協(xié)調(diào)機(jī)制可以用表1列示。

　表1　　財(cái)政部門(mén)與協(xié)會(huì)之間的權(quán)力分配及其協(xié)調(diào)機(jī)制
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┃　　　　┃　　財(cái)政機(jī)關(guān)行政權(quán)　　　　┃　　協(xié)會(huì)自律權(quán)　　　　　　　　　　┃
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┃　　　　┃(1)批師批所權(quán)和資格認(rèn)定權(quán);  ┃(1)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)實(shí)務(wù)公告擬定權(quán)┃
┃　　　　┃(2)執(zhí)業(yè)質(zhì)量 檢查監(jiān)督權(quán);　　┃(2)職業(yè)道德準(zhǔn)則擬定權(quán);　　　　　　   ┃
┃　　　　┃(3)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)采納發(fā)布權(quán);　　 ┃(3)職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則制定及實(shí)施權(quán);　   ┃
┃權(quán)力分配┃(4)有關(guān)事項(xiàng)備案權(quán);　　　　 ┃(4)注冊(cè)權(quán);　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　　┃(5)行政處罰權(quán);　　　　　　 ┃(5)事務(wù)所內(nèi)部管理制度規(guī)范權(quán);　　　　┃
┃　　　　┃(6)考試制度制定權(quán);　　　　 ┃(6)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查監(jiān)督權(quán);　　　　　　　┃
┃　　　　┃(7)選派代表參與協(xié)會(huì)理事會(huì)、 ┃(7)自律性懲罰權(quán)?！　　　　　　　?┃
┃　　　　┃　 會(huì)員大會(huì)權(quán);　　　　　　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　 ┃
┃　　　　┃(8)聽(tīng)取協(xié)會(huì)工作報(bào)告權(quán)?！?┃　　　　　　　　　　　　　　　　     ┃
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┃協(xié)調(diào)機(jī)制┃　由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行日常檢查,財(cái)政部門(mén)對(duì)已經(jīng)協(xié)會(huì)　　　　　　   ┃
┃　　　　┃　檢查過(guò)的事務(wù)所進(jìn)行抽查,并做出處罰決定?！　　　　　　　　　　々?
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　?。ǘ┙⒄姓芾聿块T(mén)之間的協(xié)調(diào)與配合機(jī)制

　　1.取消審計(jì)署的業(yè)務(wù)主管部門(mén)地位。兩師兩所合并后，1998年8月，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政部“三定”方案規(guī)定：“審計(jì)署承擔(dān)的指導(dǎo)和管理社會(huì)審計(jì)的職能劃入財(cái)政部”（馮均科，2002）。由此可見(jiàn)，在國(guó)務(wù)院對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理制度安排上，已經(jīng)取消了審計(jì)署的業(yè)務(wù)主管部門(mén)地位。但我們認(rèn)為，為接受審計(jì)署審計(jì)監(jiān)督的部門(mén)或企業(yè)提供了服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所應(yīng)該接受審計(jì)署的監(jiān)督管理。在我們的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，49.68％的人認(rèn)為審計(jì)署不應(yīng)再具有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政管理權(quán)，而31.85％的人認(rèn)為審計(jì)署應(yīng)該采取“對(duì)被審計(jì)單位報(bào)送的評(píng)估、審計(jì)等報(bào)告有不實(shí)、違規(guī)等情況時(shí)，再對(duì)被審計(jì)單位委托的事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量檢查”的管理方式。

　　2.取消工商行政管理局的行業(yè)行政管理主體資格。律師行業(yè)根據(jù)《司法部關(guān)于律師事務(wù)所不進(jìn)行民政登記的批復(fù)》，沒(méi)有再進(jìn)行民政、工商登記，直接由司法機(jī)關(guān)審批，從根本上消除了行政權(quán)力的重復(fù)配置。深圳市根據(jù)《深圳特區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》也曾實(shí)行事務(wù)所不進(jìn)行工商登記，但由于全國(guó)其他地區(qū)都進(jìn)行工商登記，無(wú)法取得廣泛的社會(huì)認(rèn)可，而流于形式。所以無(wú)論從律師行業(yè)的發(fā)展過(guò)程、行政權(quán)的配置效率，還是從被管制者的觀點(diǎn)出發(fā)，取消工商部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政管理權(quán)都是合理的。

　　3.界定直接監(jiān)管部門(mén)與派生監(jiān)管部門(mén)之間的權(quán)限。我們?cè)O(shè)想，將政府監(jiān)管部門(mén)劃分為直接監(jiān)管部門(mén)和派生監(jiān)管部門(mén)。除財(cái)政部（業(yè)務(wù)主管部門(mén)）和民政部（負(fù)責(zé)協(xié)會(huì)管理）作為直接監(jiān)管部門(mén)外，其余部門(mén)都是派生部門(mén)，其對(duì)行業(yè)的管理方式可考慮：（1）在實(shí)施特定領(lǐng)域資質(zhì)管理的情況下，如果派生監(jiān)管部門(mén)所管轄領(lǐng)域設(shè)定了資質(zhì)要求⑤，那么派生監(jiān)管部門(mén)可配合和協(xié)同財(cái)政部門(mén)實(shí)施特定領(lǐng)域資質(zhì)取得和取消管理。這方面的工作，派生監(jiān)管部門(mén)處于輔助地位。（2）派生監(jiān)管部門(mén)自身不直接對(duì)事務(wù)所進(jìn)行日常監(jiān)督檢查，但可能觸發(fā)對(duì)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的延伸檢查。如果派生管理部門(mén)認(rèn)為必要，可以派員參與財(cái)政部門(mén)的檢查組織對(duì)所管轄公司的審計(jì)師的檢查，但不應(yīng)獨(dú)立對(duì)事務(wù)所進(jìn)行檢查，防止與財(cái)政部門(mén)的檢查權(quán)重復(fù)。（3）依據(jù)有關(guān)法律對(duì)違規(guī)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰，報(bào)財(cái)政部備案，但這種處罰不等同于財(cái)政機(jī)關(guān)的行政處罰，派生監(jiān)管部門(mén)可以建議財(cái)政部門(mén)做出取消違規(guī)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該領(lǐng)域的審計(jì)服務(wù)權(quán)，但不能做出吊銷事務(wù)所營(yíng)業(yè)執(zhí)照、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)的決定，該決定應(yīng)由財(cái)政機(jī)關(guān)做出。

　?。ㄈ┘涌熵?cái)政部門(mén)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制的建立與完善

　　1.根據(jù)職能分工，建立相應(yīng)的辦公機(jī)制。成立聯(lián)席會(huì)議制度，溝通和協(xié)調(diào)財(cái)政部?jī)?nèi)會(huì)計(jì)司、監(jiān)督檢查局、條法司三個(gè)部門(mén)之間工作。另外一個(gè)可能更有效的管理方式是在財(cái)政部門(mén)單設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)，下設(shè)若干職能部門(mén)和專業(yè)委員會(huì)。調(diào)查的結(jié)論對(duì)目前財(cái)政部由會(huì)計(jì)司、監(jiān)督檢查局和條法司共同負(fù)責(zé)行業(yè)行政管理的機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)力分配支持率較低（12.66％），而在財(cái)政部新設(shè)一個(gè)專門(mén)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理機(jī)構(gòu)，全面負(fù)責(zé)行政管理的觀點(diǎn)的支持率為33.54％⑥。

　　2.設(shè)立專業(yè)委員會(huì)。在財(cái)政部門(mén)內(nèi)組建會(huì)計(jì)、審計(jì)等專家技術(shù)鑒定委員會(huì)，并制定相應(yīng)的工作機(jī)制，其主要職能主要有：（1）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)情況進(jìn)行技術(shù)鑒定，為監(jiān)督檢查部門(mén)的處罰提供依據(jù)；（2）代表公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。

　　3.引進(jìn)和培養(yǎng)人才。財(cái)政部門(mén)應(yīng)該對(duì)設(shè)定為專司注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管方面的工作人員大力進(jìn)行培訓(xùn)，同時(shí)也可以采取從外部引進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有關(guān)專業(yè)人士，增強(qiáng)監(jiān)管力量。

　　（四）監(jiān)督指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立科學(xué)的組織運(yùn)行機(jī)制和有效開(kāi)展工作

　　1.確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律懲戒權(quán)?？捎韶?cái)政部出面，主張?jiān)凇蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》的修改中，確立協(xié)會(huì)應(yīng)具有的自律監(jiān)管權(quán)。將前所述適宜協(xié)會(huì)行使的管理權(quán)交付協(xié)會(huì)行使。

　　2.要減少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的不當(dāng)行政干預(yù)。包括協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的選派，徹底改變協(xié)會(huì)的行政機(jī)關(guān)色彩。

　　被調(diào)查者比較同意協(xié)會(huì)所有工作專職人員采取社會(huì)公開(kāi)招聘方式選取（均值4.08）。

　　3.督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定事務(wù)所管理制度指導(dǎo)性規(guī)范文本。要求協(xié)會(huì)利用其優(yōu)勢(shì)幫助事務(wù)所建立和健全事務(wù)所內(nèi)部管理制度，調(diào)查也顯示，這對(duì)改進(jìn)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有較大幫助。

　　4.推動(dòng)協(xié)會(huì)的誠(chéng)信檔案建設(shè)。調(diào)查結(jié)論顯示，誠(chéng)信檔案制度有利于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量（均值4.22），但該項(xiàng)工作應(yīng)該由協(xié)會(huì)監(jiān)督檢查，建立誠(chéng)信檔案，報(bào)財(cái)政部門(mén)備案（69.33％的支持率），所以財(cái)政部應(yīng)該督促協(xié)會(huì)認(rèn)真做好注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循職業(yè)道德的檢查力度。

　　5.建議協(xié)會(huì)有重點(diǎn)地開(kāi)展好自律工作。調(diào)查結(jié)論表明，對(duì)協(xié)會(huì)成員來(lái)說(shuō)，協(xié)會(huì)最為重要的服務(wù)內(nèi)容是幫助成員主張合法權(quán)利，然后依次是協(xié)助成員建立、健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度和管理制度、協(xié)調(diào)解決事務(wù)所內(nèi)部、事務(wù)所與事務(wù)所之間的糾紛、對(duì)外宣傳行業(yè)和咨詢服務(wù)。對(duì)此，財(cái)政機(jī)關(guān)應(yīng)給予指導(dǎo)。

　　6.建立行業(yè)投訴、舉報(bào)制度。被調(diào)查者比較同意，建立行業(yè)投訴、舉報(bào)制度對(duì)提高事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)法律、法規(guī)、規(guī)章的遵循程度有明顯成效（均值為4.04）。

　　7. 強(qiáng)化事務(wù)所異地執(zhí)業(yè)管理。財(cái)政部門(mén)不便干預(yù)事務(wù)所跨地區(qū)執(zhí)業(yè)，可要求協(xié)會(huì)采取下列措施加強(qiáng)對(duì)異地臨時(shí)執(zhí)業(yè)的管理，措施包括：（1）臨時(shí)執(zhí)業(yè)登記制度；（2）臨時(shí)執(zhí)業(yè)退出登記制度；（3）臨時(shí)執(zhí)業(yè)回訪制。對(duì)分所的管理，建議協(xié)會(huì)考慮：（1）控制分所設(shè)立數(shù)量，提高分所設(shè)立的條件；（2）加強(qiáng)對(duì)分所業(yè)務(wù)質(zhì)量和審計(jì)服務(wù)收費(fèi)檢查；（3）對(duì)已設(shè)立的分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，對(duì)于執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的分所，要求其限期改正，如在限期內(nèi)沒(méi)有改正，給予取消；（4）要求事務(wù)所總所加強(qiáng)對(duì)其分所的人員素質(zhì)培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管；（5）事務(wù)所分所所在地協(xié)會(huì)要求分所提供總所對(duì)其的監(jiān)控政策和總所的承諾，以判斷分所與總所的實(shí)質(zhì)關(guān)系。

　　8.強(qiáng)化審計(jì)服務(wù)收費(fèi)管理。從理論上說(shuō)，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)屬市場(chǎng)行為，政府有關(guān)部門(mén)不應(yīng)干預(yù)，我國(guó)《價(jià)格法》也沒(méi)有為政府有關(guān)部門(mén)干預(yù)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)留下法律許可的空間，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展尚不成熟，加之需求方不需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，形成需求方市場(chǎng)，審計(jì)服務(wù)需求方可利用優(yōu)勢(shì)強(qiáng)迫審計(jì)服務(wù)供給方降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從而損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益。因此，作為過(guò)渡性手段，采用審計(jì)服務(wù)指導(dǎo)價(jià)方式保護(hù)行業(yè)利益，抵制需求方的壓價(jià)是必要的。我們的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大家還是傾向于比較同意制定審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（均值3.79），而且主張由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)同物價(jià)部門(mén)（38.41％）或者是由財(cái)政部門(mén)、物價(jià)部門(mén)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)三個(gè)部門(mén)一起共同制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（36.59％）。因此，如果制定審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)價(jià)，則以協(xié)會(huì)、物價(jià)部門(mén)為主體，財(cái)政部門(mén)適當(dāng)介入的方式是合適的。審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定仍應(yīng)采用最低限價(jià)與市場(chǎng)調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式較為合適，給予較大的浮動(dòng)幅度。

　?。ㄎ澹└倪M(jìn)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度

　　1.改進(jìn)事務(wù)所組織形式。（1）在新的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增加有限責(zé)任合伙、個(gè)人獨(dú)資的事務(wù)所組織形式；（2）考慮到在目前我國(guó)整個(gè)社會(huì)信用機(jī)制尚未建立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部執(zhí)業(yè)環(huán)境相對(duì)惡劣的情況下，保留有限責(zé)任公司制事務(wù)所，但提高現(xiàn)有的有限責(zé)任公司制事務(wù)所的設(shè)立條件，尤其是設(shè)立的注冊(cè)資本。問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)論是：被調(diào)查者傾向于比較同意事務(wù)所組織形式會(huì)影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量（均值3.66），認(rèn)為應(yīng)該允許成立有限責(zé)任合伙所（64.88％）和個(gè)人獨(dú)資所（51.79％），在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂中應(yīng)考慮這些建議。

　　2.規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與合伙人的最高年齡。調(diào)查顯示，被調(diào)查者傾向于比較同意對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（均值3.8）和合伙人的年齡（均值3.9）進(jìn)行限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最高年齡不能超過(guò)65歲（最高選擇比例33.73％），合伙人的年齡最高不能超過(guò)60歲（最高選擇比例35.54％）。因此，在新的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，可規(guī)定合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最高年齡限制。

　　3.改革考試制度和提高進(jìn)入門(mén)檻。被調(diào)查者主張改革考試課程設(shè)置（49.08％）和考生學(xué)歷要求（49.08％），大家比較認(rèn)同采用美國(guó)和ACCA的考試模式（支持率均為37.89％），而支持采用我國(guó)考試模式的為22.98％。增加考試課程。在課程的設(shè)置上，也有必要增加與事務(wù)所執(zhí)業(yè)密切相關(guān)的課程，最應(yīng)該增加的科目是審計(jì)與內(nèi)部控制（61.39％），然后是戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理（41.77％）和高級(jí)稅務(wù)（36.71％）。調(diào)查中，大家反映目前的試題與實(shí)務(wù)聯(lián)系不足（56.97％），有56.29％的大多數(shù)人認(rèn)為命題人應(yīng)由經(jīng)驗(yàn)豐富的實(shí)務(wù)工作者與高?；蜓芯克膶＜夜餐M成。此外，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試的報(bào)名門(mén)檻、實(shí)行分階段考試等也是可行的措施。

　　4.抓好繼續(xù)教育。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，業(yè)務(wù)培訓(xùn)的重點(diǎn)應(yīng)該放在實(shí)務(wù)技能的培訓(xùn)上（73.65％），然后依次是新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)（64.07％）、新的相關(guān)的財(cái)經(jīng)法規(guī)培訓(xùn)（50.3％）和內(nèi)部控制、管理咨詢（50.3％）等方面。對(duì)于未完成繼續(xù)教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以給予暫緩注冊(cè)（55.95％）和罰以增加繼續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)數(shù)（52.38％）進(jìn)行處罰，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育意識(shí)，提高整個(gè)行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力。

　　5.適當(dāng)強(qiáng)化違規(guī)責(zé)任處罰。調(diào)查結(jié)論顯示，在違規(guī)處罰上，應(yīng)以行政責(zé)任和民事責(zé)任為主，刑事責(zé)任為輔（57.93％）。但在我國(guó)由于社會(huì)配套制度尚不完備，個(gè)人財(cái)產(chǎn)監(jiān)管制度、信用制度尚未建立，民事賠償機(jī)制的作用受到一定程度的限制。財(cái)政部門(mén)可著重強(qiáng)化行政處罰力度，明確行政處罰手段，探討有效的行政處罰機(jī)制。在違規(guī)的行政處罰上，究竟是重師輕所還是重所輕師，更多人的看法是“視情況而定（43.98％）”或“二者并重（30.72％）”，不應(yīng)有重師輕所或重所輕師的傾向。

　?。┍M快出臺(tái)新《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》

　　上述行業(yè)監(jiān)管中許多問(wèn)題的解決，歸根到底，依賴于新《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有大突破，我們認(rèn)為修訂的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》要著重考慮解決下面幾個(gè)突出問(wèn)題：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律權(quán)，包括協(xié)會(huì)自律管理內(nèi)容、協(xié)會(huì)自律性懲戒方式等；（2）有限責(zé)任合伙所、個(gè)人所。規(guī)定今后可設(shè)立有限責(zé)任合伙所和個(gè)人所；（3）事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益保護(hù)；（4）設(shè)立人和合伙人的條件，包括年齡限制；（5）聽(tīng)政制度。對(duì)行業(yè)發(fā)展有重要影響的問(wèn)題，應(yīng)實(shí)行聽(tīng)政制度，以保護(hù)行業(yè)發(fā)展和維護(hù)公眾利益。

　?。ㄆ撸﹦?chuàng)造良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　政府建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的最終目的是營(yíng)造一個(gè)有序的、高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的買(mǎi)方市場(chǎng)，促使作為買(mǎi)方的企業(yè)需求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與其他相關(guān)行業(yè)之間在業(yè)務(wù)承接過(guò)程中建立良性有序的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。針對(duì)外部執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問(wèn)題，我們建議財(cái)政部門(mén)可考慮：（1）加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量檢查，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息造假的綜合整治，加大對(duì)單位負(fù)責(zé)人財(cái)務(wù)信息造假的懲罰力度，從根本上監(jiān)督企業(yè)需求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；（2）通過(guò)各種渠道宣傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，逐步推動(dòng)民營(yíng)企業(yè)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求；（3）聯(lián)合使用審計(jì)報(bào)告的行政機(jī)關(guān)，檢查審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性和真實(shí)性，以促進(jìn)企業(yè)聘請(qǐng)高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)營(yíng)造一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求市場(chǎng)；（4）改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與其他行業(yè)之間的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。

　?、贋橛懻摰姆奖?，這里僅涉及政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的權(quán)力分配與制衡機(jī)制，至于政府內(nèi)部各行政管理主體之間的權(quán)力分配與制衡，留待后文討論。

　?、谠谝宰月蔀橹鞯膰?guó)家，這些事務(wù)管理權(quán)則由協(xié)會(huì)行使。

　?、蹖?shí)際上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式是一個(gè)更為復(fù)雜的問(wèn)題。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任有利于加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，從而有助于提高審計(jì)質(zhì)量，但從另一個(gè)角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既有其個(gè)人因素，也有環(huán)境因素的制約，并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人可以完全控制，在目前審計(jì)環(huán)境條件下，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自承擔(dān)全部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人都不見(jiàn)得公平。

　　④美國(guó)，從事公眾公司審計(jì)的事務(wù)所有1300多家，從事非公眾公司審計(jì)的3000多家，事務(wù)所總量基本與我國(guó)相當(dāng)，但客戶卻資源相差甚遠(yuǎn)。

　?、萑缜八?，這僅是一種過(guò)渡措施。

　?、瞢@得最高支持率的是美國(guó)的安然事件后的獨(dú)立監(jiān)管模式（39.87％）。