摘　要：以“安然事件”為代表的美國財務(wù)欺詐案引起人們許多反思，說明了美國制度安排的結(jié)構(gòu)性缺陷，隨后采取了種種針對性措施，本文主要提到其中的審計輪換制度并結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境現(xiàn)狀，對綜合整治審計市場，建立合理的審計師聘任機(jī)制，發(fā)揮正常審計市場效能很有借鑒意義。

　　關(guān)鍵詞：審計輪換；獨(dú)立性；審計質(zhì)量

　　“安然事件”等一系列財務(wù)造假案反映了美國現(xiàn)行法律制度仍有漏洞，為了加強(qiáng)資本市場的監(jiān)督和信息披露制度的變革，保證信息披露的真實(shí)性和可靠性，2002年7月30日美國總統(tǒng)布什簽署了《2002年薩班斯—奧克斯萊法案》針對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，外部審計獨(dú)立性，公司管理層的責(zé)任等方面提出了許多嚴(yán)格的要求。對世界各國的會計制度、證券市場監(jiān)管及公司治理產(chǎn)生重大影響，當(dāng)然對我國也有一定借鑒意義，有利于加強(qiáng)完善監(jiān)管措施。

　　1　事務(wù)所未能定期輪換的成因分析

　　高質(zhì)量的審計能更好的保護(hù)股東利益，而有效的審計依賴于審計獨(dú)立性?！斗ò浮诽貏e要求負(fù)責(zé)審計業(yè)務(wù)的合伙人應(yīng)進(jìn)行定期輪換，即會計師事務(wù)所的主審合伙人，或者復(fù)核審計項目的合伙人，為同一審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)不得不超過5年，否則將被視為非法。就我國而言也有必要進(jìn)行審計輪換，中國注冊會計師協(xié)會雖然也曾經(jīng)明確規(guī)定“應(yīng)定期輪換審計項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師”，以維護(hù)其獨(dú)立性，但對其定期輪換年限尚無明確規(guī)定，許多上市公司的審計機(jī)構(gòu)不是未按規(guī)定進(jìn)行定期輪換就是換的過頻過快，其中有諸多原因但不乏有欺詐成分。我國事務(wù)所1999年脫鉤改制完成，由以前各部門的全民或集體所有成為獨(dú)立的法人實(shí)體，但事實(shí)上許多事務(wù)所仍未與以前的單位完全脫鉤，有些仍在搞行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖、條塊分割，多頭管理，事務(wù)所之間相互詆毀等不平等競爭。其主要業(yè)務(wù)仍憑借著以前的人情利益關(guān)系，從屬于原被審單位，從實(shí)質(zhì)重于形式來看，并未做到真正意義上的脫鉤改制。由于我國審計市場準(zhǔn)入與退出機(jī)制并不完善，加之競爭程度愈演愈烈，拉攏維護(hù)好老客戶已成為事務(wù)所生存的必要保障，從而其獨(dú)立性不可避免受到某種程度的損害。此外，我國事務(wù)所經(jīng)營成果實(shí)行承包經(jīng)營和利潤分成，缺乏統(tǒng)一質(zhì)量控制也成為提高審計質(zhì)量的一大障礙。事務(wù)所不能做到定期輪換，不僅違背審計獨(dú)立性宗旨，而且容易與被審計單位達(dá)成某種默契，形成利益上的互補(bǔ)，人際上的融洽關(guān)系。另外，即使某些注冊會計師依法能夠做到秉公執(zhí)法因長期服務(wù)于某一客戶，長期沿用某一審計方法或?qū)徲嬆承徲嬳椖?，形成思維定勢不容易發(fā)現(xiàn)問題。安然事件就是一個很好的例子。因此有必要根據(jù)我國的實(shí)際情況，進(jìn)行四年或五年的定期審計輪換以增強(qiáng)審計獨(dú)立性。注冊會計師的實(shí)質(zhì)獨(dú)立至關(guān)重要，而形式獨(dú)立也必不可少，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的必要保證。會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換實(shí)現(xiàn)了形式上的獨(dú)立性，這對維護(hù)投資者信心十分重要，因?yàn)閷徲嫀熀蛯徲嬁蛻糁g長期的業(yè)務(wù)關(guān)系會損害獨(dú)立性。

　　2　事務(wù)所頻換的成因及治理策略

　　目前的現(xiàn)狀是許多上市公司更換審計機(jī)構(gòu)過頻過快，而往往又都是在年報出具之前與審計機(jī)構(gòu)達(dá)不成一致意見所致，如2005年報報出之前就有92家上市公司更換了事務(wù)所，如此大規(guī)模的頻繁更換事務(wù)所現(xiàn)象仔細(xì)分析就會讓人們懷疑其年報的真實(shí)可信度，而這又是中國的國情。審計市場上是由上市公司雇傭事務(wù)所對自己進(jìn)行審計，在買方市場條件下，上市公司成為市場的主導(dǎo)者，它們可以隨意操縱事務(wù)所的更換，讓事務(wù)所的審計意見服務(wù)于自己的主觀意志。這一不合理現(xiàn)象是由我國審計市場的過度競爭及監(jiān)管機(jī)制不完善造成的。據(jù)悉我國排名前十家的大事務(wù)所幾乎占據(jù)百分之九十幾的審計業(yè)務(wù)，而國際四大獨(dú)享B股、外資企業(yè)審計等業(yè)務(wù)外，還通過高額收費(fèi)吞噬國內(nèi)市場，與國內(nèi)業(yè)界瘋狂壓價惡性競爭的瘋搶態(tài)勢形成鮮明對比，惡劣的競爭環(huán)境必然造成許多事務(wù)所為了生存不被解聘，以放棄審計獨(dú)立性為代價，聽從委托人的安排，因而購買審計意見的現(xiàn)象層出不窮。因此有必要對上市公司更換機(jī)制進(jìn)行改善，但選聘的委托權(quán)不應(yīng)掌握在上市公司手中。

　　審計產(chǎn)生的動因是受托責(zé)任關(guān)系，正常的審計委托代理關(guān)系由審計委托方，審計主體和審計客體三方組成，他們之間的關(guān)系應(yīng)該是所有者委托注冊會計師對被審計單位進(jìn)行審計，即委托者擁有對事務(wù)所的選擇權(quán)。這種審計委托人與被審計人合二為一現(xiàn)象打破了審計三方的平衡關(guān)系，不能充分保證事務(wù)所的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計的靈魂，也是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的源泉。但由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散程度較高，往往由經(jīng)營管理者代行投資者選擇事務(wù)所的權(quán)力。而我國上市公司一股獨(dú)大內(nèi)部人控制現(xiàn)象又非常嚴(yán)重，董事會代表的僅是某些大股東的意志，監(jiān)事會和審計委員會理應(yīng)代表所有者選聘事務(wù)所，事實(shí)上只是董事會的附屬，在目前不完善的公司治理環(huán)境下，并未真正發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督職能，有待于公司治理內(nèi)控的完善，明確上市公司董事及高層主管的責(zé)任。同時加強(qiáng)事務(wù)所的外部監(jiān)管。管理當(dāng)局通過對審計師聘任決策的影響達(dá)到購買審計意見或?qū)嵤徲嫀熥兏鼘?shí)施威脅，影響會計師的獨(dú)立性，這些都可能降低審計質(zhì)量，被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務(wù)所變更或妥協(xié)隱藏下來，必須改變選擇審計師和決定審計費(fèi)用的決定權(quán)掌握在被審單位手中的現(xiàn)狀。因此有必要進(jìn)行招標(biāo)式項目管理制度進(jìn)行事務(wù)所的選擇?？稍谝欢ǔ潭壬隙沤^被審計單位為購買審計意見而選擇事務(wù)所現(xiàn)象的發(fā)生。

　　至于招標(biāo)方法不應(yīng)單純以事務(wù)所的報價作為惟一標(biāo)準(zhǔn)，否則會使某些小所為了中標(biāo)不計成本瘋狂壓價，結(jié)果中標(biāo)的也許僅是一些收費(fèi)較低，但審計質(zhì)量并未得到保證的事務(wù)所，結(jié)果只能是事與愿違。所以，還應(yīng)建立多項考核標(biāo)準(zhǔn)，如事務(wù)所聲譽(yù)、業(yè)績、信譽(yù)評級、有無審計污點(diǎn)、規(guī)模及人力資源等。至于是由國資委、證監(jiān)會或被審計單位的上級主管還是由中小股東聯(lián)合行權(quán)進(jìn)行審計委托，目前就孰優(yōu)孰劣尚無定論，但其最終目的都是為了加強(qiáng)審計人與被審計單位的相對獨(dú)立性，改變目前不合理的審計師聘任機(jī)制，使對事務(wù)所的選擇權(quán)報酬給付權(quán)回歸股東，使事務(wù)所從經(jīng)濟(jì)利益人際關(guān)系上不受制于被審計單位。由各方面專家組成評審委員會，進(jìn)行綜合排名打分來最終決定中標(biāo)單位。才能做到既保護(hù)了事務(wù)所的既得利益又維護(hù)了資本市場提供高質(zhì)量的信息需求。不斷提高審計質(zhì)量，規(guī)避了“劣幣驅(qū)逐良幣”的不合理現(xiàn)象發(fā)生，建立正常的委托代理關(guān)系，促進(jìn)審計市場的良性循環(huán)，避免了惡性競爭，用事實(shí)證明良好的執(zhí)業(yè)信譽(yù)才是占有廣大市場份額的源泉和動力。

　　因此，審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的凈化有賴于有效的法律制度安排，經(jīng)濟(jì)及社會環(huán)境的根本好轉(zhuǎn)，并始終需要加強(qiáng)注冊會計師隊伍素質(zhì)建設(shè)和提高行業(yè)公信力市場競爭力。這樣才能做到既保護(hù)好注冊會計師事務(wù)所的應(yīng)得利益，又不斷提高審計質(zhì)量，提升本行業(yè)的社會正面形象。

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