上市公司與關(guān)聯(lián)方之間不僅具有極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)交易動(dòng)機(jī)，而且上市公司的關(guān)聯(lián)交易還具有形式的多樣性及報(bào)表的操縱性等特征，審計(jì)人員在對上市公司年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)是可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上市公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及由此而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易。在審計(jì)過程中，則可具體應(yīng)用以下幾個(gè)主要方面的審計(jì)技術(shù)識別關(guān)聯(lián)交易的合理性：

　　一、從交易價(jià)格上判斷是否存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易

　　1.購買或銷售商品的價(jià)格是否合規(guī)

    一般而言，對某一方的交易價(jià)格超過了市場公平交易價(jià)格的加權(quán)平均價(jià)格，審計(jì)人員應(yīng)合理懷疑可能存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易，然后，結(jié)合對其他資料加以識別，如檢查有關(guān)的發(fā)票、協(xié)議、合同及其他有關(guān)文件與定價(jià)策略。識別的具體方法是將雙方交易價(jià)格與企業(yè)對外購買或銷售的商品價(jià)格進(jìn)行比對，如果價(jià)差較大的就應(yīng)予以充分關(guān)注。在價(jià)格對比時(shí)，要特別注意購買或銷售商品的關(guān)聯(lián)方和對比企業(yè)必須是在同一地區(qū)、同一時(shí)間段，這樣價(jià)格才有可比性。

　　2.提供或接受勞務(wù)的價(jià)格是否合理

    集團(tuán)公司改制上市時(shí)，一般都將非生產(chǎn)性資產(chǎn)剝離出來作為集團(tuán)公司，既存續(xù)企業(yè)，生產(chǎn)性資產(chǎn)作為核心資產(chǎn)上市，但非上市的集團(tuán)公司存在為上市公司提供勞務(wù)方面的服務(wù)，因此上市后雙方都會(huì)簽訂有關(guān)費(fèi)用支付和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)交易協(xié)議。這些項(xiàng)目的費(fèi)用成為我國上市公司與集團(tuán)公司間關(guān)聯(lián)交易的重要內(nèi)容之一。這些項(xiàng)目涵蓋面較廣，包括集團(tuán)公司為上市公司進(jìn)行的檢維修、代理采購、代理倉儲、供熱、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等等。當(dāng)上市公司經(jīng)營不理想時(shí)，集團(tuán)公司或者調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，或者承擔(dān)上市公司的相關(guān)費(fèi)用，甚至將以前年度已交納的費(fèi)用退回，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移費(fèi)用、增加利潤的目的。反之亦然。對這種勞務(wù)價(jià)格的審計(jì)確實(shí)存在一定的難度，因?yàn)楦黜?xiàng)服務(wù)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)因無外界可作參考的標(biāo)準(zhǔn)而無法準(zhǔn)確地判斷其是否合理，增加了審計(jì)難度。對于檢維修項(xiàng)目，主要通過審查檢維修公司的施工資質(zhì)和屬于國家哪類取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，最好聘請工程技術(shù)專業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)判斷；對于代理采購、代理倉儲業(yè)務(wù)，有國家規(guī)定的按國家規(guī)定，沒有國家規(guī)定的可以參考當(dāng)?shù)氐谌饺≠M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審查價(jià)格的公允性；對于供熱、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等項(xiàng)目的檢查，可以參照當(dāng)?shù)毓?、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等公共事業(yè)部門的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。

　　二、從資產(chǎn)租賃費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)上判斷關(guān)聯(lián)交易是否合理

　　許多上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在著資產(chǎn)的租賃關(guān)系，如土地使用權(quán)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)的租賃和廠房、設(shè)備等的固定資產(chǎn)的租賃。當(dāng)上市公司利潤水平不理想時(shí)，關(guān)聯(lián)方調(diào)低租金價(jià)格或以象征性的價(jià)格收費(fèi)，或上市公司以遠(yuǎn)高于市場價(jià)格的租金水平將資產(chǎn)租賃給關(guān)聯(lián)方使用，有的上市公司將從關(guān)聯(lián)方租來的資產(chǎn)同時(shí)以更高的租金再轉(zhuǎn)租給關(guān)聯(lián)方的子公司，實(shí)現(xiàn)向上市公司轉(zhuǎn)移利潤。反之亦然。由于各類資產(chǎn)租賃的市場價(jià)格難以確定，租賃已成為上市公司與關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移費(fèi)用、利潤非常方便的手段。對于土地使用費(fèi)的審計(jì)，可以向當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T詢問有關(guān)土地租賃的價(jià)格，再結(jié)合審計(jì)的職業(yè)判斷確定關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的合理性；對于無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)的審計(jì)，可詢問國家商標(biāo)局的有關(guān)專家；對固定資產(chǎn)租賃的審計(jì)，可考慮固定資產(chǎn)的價(jià)值、新舊程度、折舊年限等因素加以審定。

　　三、從資金占用費(fèi)收取比例看關(guān)聯(lián)交易的合理性

　　上市公司與關(guān)聯(lián)方常常存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。如上市公司將款項(xiàng)借給關(guān)聯(lián)方后，稱關(guān)聯(lián)方無力償還，便分三次將該筆借款作為壞賬核銷，此種做法實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)移資金和利潤。審計(jì)此類關(guān)聯(lián)交易，重點(diǎn)審查有無無償占用資金或資金占用費(fèi)明顯偏高、偏低現(xiàn)象、出借資金無法收回等情況。

　　四、上市公司與關(guān)聯(lián)方在資產(chǎn)重組中資產(chǎn)的價(jià)值是否公允

　　上市公司或關(guān)聯(lián)方為避免不良資產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的虧損，將不良資產(chǎn)賣給對方或上市公司與關(guān)聯(lián)方擁有的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與不良資產(chǎn)進(jìn)行置換，通過實(shí)質(zhì)上的不等價(jià)交易，實(shí)現(xiàn)改善上市公司或關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)質(zhì)量的目的。較為常見的是將不良的存貨、固定資產(chǎn)、長期投資轉(zhuǎn)賣給對方，這樣上市公司或關(guān)聯(lián)方不僅完全收回投資，甚至還可能因買賣價(jià)差獲取一塊收益。買賣或置換的關(guān)鍵是對資產(chǎn)所進(jìn)行的評估。個(gè)別資產(chǎn)評估公司為了經(jīng)濟(jì)利益而聽從上市公司或關(guān)聯(lián)方的指令，高估或低估資產(chǎn)。審計(jì)的重點(diǎn)是對評估公司的資信、資產(chǎn)的公允價(jià)值做出職業(yè)判斷以確定評估價(jià)的正確性。

　　五、上市公司與關(guān)聯(lián)方之間委托經(jīng)營是否形成異常收益

　　在上市公司、關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)托管中，普遍缺乏公允性。托管是指受托方接受企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者的委托，在一定期限內(nèi)經(jīng)營托管企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)。但為了在上市公司、關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移利潤或逃避虧損，托管采取的主要方法是上市公司、關(guān)聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或者不良資產(chǎn)交與對方托管、經(jīng)營，定額收取回報(bào)，既回避了不良資產(chǎn)虧損的反映，又獲取了一塊利潤；或者上市公司、關(guān)聯(lián)方將穩(wěn)定的高獲利能力的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益的形式由對方托管，只收取較低的費(fèi)用，而大部分的盈利直接裝入公司的利潤中。對此應(yīng)比較該資產(chǎn)的獲利能力與收取的托管收益之間的差額，確定關(guān)聯(lián)交易金額的真實(shí)性。

　　六、有無報(bào)告期內(nèi)銷售后又重新購回或在關(guān)聯(lián)方作為存貨長期儲存

　　上市公司或關(guān)聯(lián)方為了達(dá)到操縱當(dāng)期利潤的目的，在當(dāng)期往往將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方并不作為原材料生產(chǎn)產(chǎn)品或者作為產(chǎn)品對外銷售，而是作為存貨長期存放在倉庫，這樣上市公司或關(guān)聯(lián)方就能通過這種手段增加當(dāng)期利潤，達(dá)到欺騙廣大投資者的目的。只要查看關(guān)聯(lián)方的存貨賬簿并詢問購入存貨長期不用的原因，就能明白上市公司或關(guān)聯(lián)方操控利潤的目的。

　　七、關(guān)聯(lián)擔(dān)保是否存在風(fēng)險(xiǎn)

　　關(guān)聯(lián)擔(dān)保使不少上市公司或關(guān)聯(lián)方風(fēng)險(xiǎn)增大，而且損害廣大投資者的利益。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)擔(dān)保問題一般不在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿中反映，所以查證此類問題難度較大。審計(jì)關(guān)聯(lián)擔(dān)保，只有查閱關(guān)聯(lián)方貸款合同的擔(dān)保人、詢問上市公司或關(guān)聯(lián)方管理人員和查詢公司董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議記錄才能了解關(guān)聯(lián)擔(dān)保問題。

　　另外，審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易還可從交易事項(xiàng)發(fā)生的頻率、時(shí)間及交易金額是否巨大入手識別是否存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易。一般而言，一部分上市公司平常的業(yè)績表現(xiàn)平平，而需要配股或出年報(bào)時(shí)，關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生頻率明顯增加，業(yè)績會(huì)有大的改進(jìn)。同時(shí)只要仔細(xì)分析就能發(fā)現(xiàn)，很多的關(guān)聯(lián)交易就選擇在下半年，特別是資產(chǎn)負(fù)債表日前后進(jìn)行，由于關(guān)聯(lián)交易不會(huì)經(jīng)常進(jìn)行，因此，如果業(yè)務(wù)交易金額巨大并伴隨有債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等行為時(shí)，此時(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)極有可能存在關(guān)聯(lián)交易，而且表現(xiàn)為極強(qiáng)的業(yè)績操縱動(dòng)機(jī)。