一、引言

　　2000年以來，隨著湖北興化、康賽集團(tuán)、活力28、幸福實(shí)業(yè)、銀廣夏、東方電子、麥科特、藍(lán)田股份、億安科技等一批上市公司的造假丑聞被曝光，與此相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會(huì)計(jì)師事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)的造假行為也被披露出來，不僅嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)有職業(yè)形象，而且也嚴(yán)重?fù)p害了包括投資者在內(nèi)的利益相關(guān)者的利益。對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰日趨加重，為何財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)合謀屢禁不止，我們不得不思索懲罰力度以及懲罰有效性等問題。長(zhǎng)期以來普遍采取行政懲罰的方式，而這種以警告與小額罰款為主的行政懲罰顯然無法遏制審計(jì)市場(chǎng)的合謀造假行為。

　　履約是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的天職，是審計(jì)誠(chéng)信的保障，也是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保證的基礎(chǔ)。因此，在誠(chéng)信危機(jī)席卷整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)時(shí)，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)履約有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、審計(jì)契約與履約機(jī)制

　　審計(jì)契約是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的一種表達(dá)共同意愿的協(xié)議，它包含了權(quán)利與義務(wù)兩個(gè)層面。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)契約制度存在著不完全性。

　　1、契約不完全性的表現(xiàn)

　　審計(jì)業(yè)務(wù)約定書與職業(yè)行為準(zhǔn)則共同構(gòu)筑了審計(jì)契約框架，雖然框架中對(duì)各契約主體的契約權(quán)利及義務(wù)做出了明晰的界定，但是由于種種原因，審計(jì)契約仍具有不完全性。

　　（1）服務(wù)內(nèi)容的期望差距。部分人認(rèn)為，審計(jì)應(yīng)當(dāng)查處企業(yè)資料中的所有問題保證審計(jì)報(bào)告的結(jié)果真實(shí)，而審計(jì)行業(yè)則堅(jiān)持以按照準(zhǔn)則辦事保證過程真實(shí)為己任，這樣的期望差距潛伏著訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）服務(wù)質(zhì)量的難以判斷。審計(jì)服務(wù)質(zhì)量存在隱蔽性、主觀性和多義性等特征，很難察覺審計(jì)質(zhì)量狀況、無法計(jì)量審計(jì)質(zhì)量水平、難以確定審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是一道目前不易逾越的障礙。所以，在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中對(duì)審計(jì)質(zhì)量不可能設(shè)定專門條款予以詳盡規(guī)定，只是在“按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)”的陳述中暗含了審計(jì)準(zhǔn)則可以作為審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，這就為審計(jì)人員按照自己的意愿辦事埋下了伏筆。

　?。?）服務(wù)時(shí)限的不確定性。作為被審計(jì)單位的企業(yè)，個(gè)體差異較大，不能確定格式化的審計(jì)周期，團(tuán)隊(duì)式的技術(shù)性作業(yè)流程，使得審計(jì)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)無法確定精確的控制標(biāo)準(zhǔn)，在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下，審計(jì)服務(wù)時(shí)限常常具有某種彈性特征。

　　（4）服務(wù)價(jià)格的不穩(wěn)定性。審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是“按照約定事項(xiàng)指派的人員所需的時(shí)間為計(jì)算基礎(chǔ)，外加直接墊付的費(fèi)用。每人的每小時(shí)收費(fèi)率將按其所負(fù)責(zé)任的程度和所需要的經(jīng)驗(yàn)和技能而有所不同”，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能在法規(guī)允許的條件下出具一份自己的價(jià)目表，也可能存在著“討價(jià)還價(jià)”的協(xié)商機(jī)制，但未來執(zhí)業(yè)過程中不可預(yù)知的事項(xiàng)可能使事先商定的“收費(fèi)”有一定的不合理性。

　?。?）違約責(zé)任的界定障礙。被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任未很好履行，是否必然導(dǎo)致審計(jì)失?。繉徲?jì)失敗由何者承擔(dān)以及承擔(dān)多大責(zé)任，這是實(shí)務(wù)界常見的難題?！斑`約責(zé)任的界定，只能通過審計(jì)委托人與審計(jì)人商議解決或?qū)で蠓墒侄谓鉀Q。然而，在常規(guī)情況下，來自委托代理雙方某種利益一致性的默契，可能促成了契約外的非正式契約，結(jié)果由委托人控訴審計(jì)人的事件并不多見。

　　2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)履約機(jī)制建立的必要性

　　由于契約的不完全性，契約中的一方當(dāng)事人可能利用契約的漏洞占用另一方的準(zhǔn)租。為了解決這個(gè)問題，有必要?jiǎng)?chuàng)立一種自動(dòng)履約機(jī)制，使交易順利進(jìn)行。簽約雙方通過規(guī)定一種自動(dòng)履約的范圍，通過簽約雙方的履約資本使契約自動(dòng)履行。如一方違約，另一方可通過實(shí)施個(gè)人懲罰而使對(duì)方損失比不履約時(shí)更大。

　　審計(jì)契約是特殊的，它不像法律公共契約那樣權(quán)威，也不像商業(yè)合同契約那樣明晰，但這并不妨礙審計(jì)契約的重要性：調(diào)節(jié)并約束締約各方的相關(guān)行為。在常規(guī)情況下，處于不完全契約狀況的審計(jì)契約所存在的大量“未盡事宜”，可以借助契約框架內(nèi)的“協(xié)商”機(jī)制予以調(diào)整，而對(duì)契約履行中糾紛的處理則必須借助于契約框架外的履約機(jī)制。此外，履約機(jī)制亦可以在一定程度上促進(jìn)各契約方按質(zhì)履約。

　　三、我國(guó)的審計(jì)不履約、不誠(chéng)信狀況及原因

　　在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)委托人和審計(jì)人之間的審計(jì)契約關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誠(chéng)信的約束有重要的作用，審計(jì)契約的違反方有被對(duì)方起訴的可能性，而對(duì)道德契約的違反則要面臨輿論的譴責(zé)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)中，外部契約的約束使審計(jì)更加規(guī)范化，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍在契約約定的范圍內(nèi)擁有充分的自由。

　　1、審計(jì)不誠(chéng)信的表現(xiàn)

　?。?）被審計(jì)人誠(chéng)信下的審計(jì)人不誠(chéng)信。如果被審計(jì)人誠(chéng)信，審計(jì)人不誠(chéng)信，則審計(jì)人可能需要付出不誠(chéng)信的代價(jià)。這種不誠(chéng)信是建立在審計(jì)人“偷懶”的基礎(chǔ)上的，被審計(jì)人的誠(chéng)信在一定程度上抵消了審計(jì)人的不誠(chéng)信，甚至使審計(jì)本身的意義降低。也就是說，如果所有被審計(jì)人都是誠(chéng)信的，甚至可以不需要審計(jì)，因?yàn)楸粚徲?jì)人提供的報(bào)表信息完全是公允的，符合公眾利益，此時(shí)審計(jì)只是起到強(qiáng)化投資者信心的效果。

　?。?）被審計(jì)人不誠(chéng)信下的審計(jì)人不誠(chéng)信。如果被審計(jì)人不誠(chéng)信，審計(jì)人也不誠(chéng)信，可能的結(jié)果有兩種：一是二者合謀，二是審計(jì)人有意不揭露被審計(jì)人的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)事項(xiàng)。對(duì)于前者，一般是審計(jì)人受被審計(jì)人的誘惑而與被審計(jì)人串通作弊。正常情況下，被審計(jì)人應(yīng)負(fù)“管理責(zé)任”，審計(jì)人應(yīng)負(fù)“審計(jì)責(zé)任”，所以一旦被審計(jì)單位破產(chǎn)，受損害的審計(jì)委托人及第三者均有可能向?qū)徲?jì)人要求賠償，審計(jì)人將可能承擔(dān)很大的經(jīng)濟(jì)及聲譽(yù)上的損失，在特定條件下會(huì)計(jì)師事務(wù)所將承擔(dān)解散或注冊(cè)會(huì)計(jì)師被吊銷執(zhí)業(yè)證書的“退出”行業(yè)這一最大的代價(jià)。

　　2、造成審計(jì)不誠(chéng)信的原因

　?。?）我國(guó)的審計(jì)委托人普遍缺失。在我國(guó)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誠(chéng)信的監(jiān)督主要來自審計(jì)委托方，而我國(guó)的上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，公司股權(quán)高度集中于國(guó)有股，其權(quán)利和義務(wù)主要是由政府部門的官員來行使，由于官員的收入是固定的，他們追求的只是政績(jī)最大化，經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)幾乎不由他們承擔(dān)，因此其也不可能真正履行對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)誠(chéng)信的監(jiān)督。而沒有來自委托方的監(jiān)督和壓力，審計(jì)誠(chéng)信的缺失就成為必然。

　?。?）我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范。這主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。一是具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，市場(chǎng)集中度過低。這樣，上市公司選擇的空間很大，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)帶有顯著的地域性。我國(guó)上市公司由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的比例平均達(dá)到79.4%.

　　（3）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體素質(zhì)有待提高。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)逐年增多，但是真正具有良好職業(yè)操守的從業(yè)人員不多，這種從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀致使一部分低素質(zhì)的人有機(jī)會(huì)從事審計(jì)業(yè)務(wù)，從而也為審計(jì)舞弊提供了溫床。

　　四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)履約機(jī)制的分析

　　在獨(dú)立審計(jì)契約中，我們將其契約履行機(jī)制分為自我履約機(jī)制和強(qiáng)制履約機(jī)制兩部分。

　　1、基于審計(jì)方信譽(yù)資本的自我履約機(jī)制分析

　　審計(jì)方信譽(yù)的形成是審計(jì)方長(zhǎng)期保持獨(dú)立性和提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的結(jié)果。而正是這種良好的行為記錄和履約歷史情況，使得審計(jì)方積累了可以增加社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求和服務(wù)報(bào)酬的信譽(yù)資本。

　　在有效資本市場(chǎng)中，審計(jì)方的信譽(yù)往往可以帶來更多的市場(chǎng)份額、更高的審計(jì)公費(fèi)、更少的談判成本、更少的管制限制、較低的法律風(fēng)險(xiǎn)等。審計(jì)方一旦提供質(zhì)量低下的審計(jì)服務(wù)就會(huì)損害其信譽(yù)資本，這不僅意味著可能遭致訴訟賠償，而且還可能喪失現(xiàn)有的客戶，并難以吸引新客戶的加入，這在無形中就形成了一種懲罰威懾。

　　2、基于審計(jì)方物質(zhì)資本的強(qiáng)制履約機(jī)制分析

　　在審計(jì)契約中，審計(jì)方的物質(zhì)資本的擔(dān)保作用是第一位的，同時(shí)，物質(zhì)資本的此種擔(dān)保作用，形成了對(duì)執(zhí)業(yè)者行為規(guī)范的制約和審計(jì)質(zhì)量的有效牽制，若審計(jì)方選擇玩忽職守提供有瑕疵的審計(jì)產(chǎn)品，一旦對(duì)審計(jì)實(shí)質(zhì)需求方的利益造成重大損害，實(shí)質(zhì)需求方往往會(huì)尋求法律保護(hù)，這樣審計(jì)方的違約行為將遭受法律的制裁，以國(guó)家權(quán)威為后盾的法院會(huì)以違約法律懲罰的名義將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的物質(zhì)資本強(qiáng)制執(zhí)行用以彌補(bǔ)受害者的損失。這種依賴法律的權(quán)威與裁決來解決契約糾紛問題的履約機(jī)制稱為獨(dú)立審計(jì)契約的強(qiáng)制履約機(jī)制。

　　五、完善獨(dú)立審計(jì)履約機(jī)制的建議

　　1、加大信譽(yù)資本價(jià)值收益

　?。?）要實(shí)現(xiàn)“信譽(yù)”資本化，即將信譽(yù)賦予市場(chǎng)價(jià)值，如果信譽(yù)可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更多的市場(chǎng)份額、更高的審計(jì)公費(fèi)、更少的談判成本、更少的管制限制、較低的法律風(fēng)險(xiǎn)等，那么信譽(yù)便具有了市場(chǎng)價(jià)值，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言信譽(yù)就成為了一種資本。

　?。?）將信譽(yù)資本等級(jí)化（當(dāng)然是在信譽(yù)已經(jīng)資本化的前提下）并落實(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，進(jìn)而根據(jù)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不同信譽(yù)等級(jí)對(duì)審計(jì)服務(wù)實(shí)行等級(jí)收費(fèi)，同時(shí)，在事務(wù)所內(nèi)部配套實(shí)行等級(jí)利潤(rùn)分配機(jī)制等。這樣的制度安排旨在激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)信譽(yù)資本的偏好，從而更有積極性恪盡職守履約以積累“高價(jià)”的信譽(yù)資本。

　　2、加重信譽(yù)損失的懲罰力度

　　相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)通過加大對(duì)違規(guī)的懲處力度來遏制虛假審計(jì)事件的發(fā)生，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，從而提高行業(yè)誠(chéng)信。同時(shí)，應(yīng)完善責(zé)任追究機(jī)制，將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人。

　　我們可以在審計(jì)市場(chǎng)中應(yīng)用觸發(fā)戰(zhàn)略，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約行為曝光，將受到整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的抵制，這就需要一種共識(shí)：理性人都不會(huì)選擇聘請(qǐng)?jiān)羞`約記錄的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；此外，若一次失信行為不僅使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)交易領(lǐng)域失去簽約資格，同時(shí)在社區(qū)領(lǐng)域內(nèi)亦失去了他人的尊重、贊賞等精神食糧，那么即使換取了超額的經(jīng)濟(jì)收益，亦會(huì)因精神上的空虛而無法獲得真正的滿足感。

　　在契約化社會(huì)中，履約是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的天職，履約是審計(jì)誠(chéng)信的保障，也是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保證的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的履約問題不只是一個(gè)審計(jì)專業(yè)問題，還涉及到經(jīng)濟(jì)制度、法律制度，乃至一個(gè)社會(huì)的文化。