【摘 要】 傳統(tǒng)的審計理論一直認為，審計業(yè)務(wù)三方關(guān)系人是指審計人、被審計人以及審計業(yè)務(wù)委托人，而在新修訂的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中則認為鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人是指注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則頒布之后，在審計活動關(guān)系人問題上，理論上已經(jīng)完成了由老的三方關(guān)系人到新的三方關(guān)系人的理論嬗變。對此，文章一方面認為，理論上的這一變化是符合當(dāng)今社會發(fā)展要求的、科學(xué)的；同時也認為，新三方關(guān)系人理論的出現(xiàn)并非意味著老的三方關(guān)系人理論的終結(jié)。

　　【關(guān)鍵詞】 新審計準(zhǔn)則； 三方關(guān)系人； 理論演變

　　傳統(tǒng)的審計理論一直認為，審計業(yè)務(wù)三方關(guān)系人是指審計人、被審計人以及審計業(yè)務(wù)委托人，審計活動的發(fā)生，就是基于這三方關(guān)系人發(fā)生聯(lián)系的結(jié)果。其基本情況是：基于受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，首先產(chǎn)生了財產(chǎn)管理的委托人與財產(chǎn)管理的受托人，由于這里的委托人與受托人雙方的信息不對稱以及道德風(fēng)險的存在，因此客觀上產(chǎn)生了對受托人的受托經(jīng)濟責(zé)任履約情況進行檢查鑒證的需要。受自身諸多條件的限制，委托人很難親自去檢查鑒證，這種檢查鑒證一般是由財產(chǎn)所有者委托給與受托人沒有利害關(guān)系的第三者去完成，于是社會上便出現(xiàn)了審計人，這三者之間一旦發(fā)生聯(lián)系，社會上就出現(xiàn)了所謂的審計活動。

　　2006年，中國注冊會計師協(xié)會在借鑒國際最新審計準(zhǔn)則的情況下對我國原先的獨立審計準(zhǔn)則進行了全面的修訂，新修訂的準(zhǔn)則重新命名為《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（本文中將其簡稱為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或新審計準(zhǔn)則）。在新修訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中第一次提到了“鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人”，只不過鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人的提法與傳統(tǒng)的審計三關(guān)系人的提法已不盡相同。

　　執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則認為，“鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。”這里的預(yù)期使用者準(zhǔn)則解釋為：預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。由于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋著審計業(yè)務(wù)，這樣一來，審計三方關(guān)系人理論也就由原先的老的三方關(guān)系人理論演變成了現(xiàn)在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的新的三方關(guān)系人理論。

　　執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中對三方關(guān)系人的理論表述上為什么會有一個這樣的變化，這種變化是否意味著原先的審計三方關(guān)系人理論的終結(jié)？對此需作些簡要解讀。

　　首先，老的三方關(guān)系人的提法已不能滿足執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中對我國注冊會計師業(yè)務(wù)重新劃分的需要，致使執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則必須在一個更高的層面，也就是從整個鑒證業(yè)務(wù)層面對其進行重新的認識和表述，這是新的三方關(guān)系人理論產(chǎn)生的形式上的需求。

　　新審計準(zhǔn)則頒布之前，我國對注冊會計師業(yè)務(wù)的劃分一是過于簡單；二是不太科學(xué)。比如：2004年我國注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材中就明確指出，根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍分為審計服務(wù)及會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)。對注冊會計師業(yè)務(wù)這樣劃分與國際通行的對注冊會計師業(yè)務(wù)的劃分方法顯然相去甚遠。新的審計準(zhǔn)則借鑒了國際上通行的做法，將我國注冊會計師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。其中，鑒證業(yè)務(wù)又進一步劃分為審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)三類。這樣一種分類意味著審計業(yè)務(wù)只是鑒證業(yè)務(wù)中的一類業(yè)務(wù)且不是唯一的業(yè)務(wù)，與它同屬于鑒證業(yè)務(wù)的還有審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。如此一來，老的三方關(guān)系人的提法顯然已不能涵蓋所有的鑒證業(yè)務(wù)，比如，不能用審計人、被審計人去定義審閱業(yè)務(wù)中的關(guān)系人，道理很簡單，審閱業(yè)務(wù)不屬于審計業(yè)務(wù)，審閱業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)是兩項既有聯(lián)系又有區(qū)別的業(yè)務(wù)。因此，用“審計”一詞去定義或界定非審計的鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人在邏輯上本身就是講不通的事情。因此，在鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人方面不能沿用審計人、被審計人、審計委托人這三個概念，必須采用能夠涵蓋所有鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人概念進行重新的表述，這樣在形式上就產(chǎn)生了需要對鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人進行重新表述的客觀要求。

　　其次，當(dāng)注冊會計師所從事的包括審計活動在內(nèi)的鑒證活動已經(jīng)成為社會上很普遍的一種活動時，這種活動的關(guān)系人客觀上也已經(jīng)發(fā)生了較大的變化，這時客觀上也需要對這些關(guān)系人進行重新研究和認識，這是新的三方關(guān)系人理論產(chǎn)生的內(nèi)在需求。

　　可能會有人認為，為什么不能套用老的三方關(guān)系人的方法去界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人？比如，可以這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人：鑒證人、被鑒證人和鑒證委托人。當(dāng)然，這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人的方法也未嘗不可，只是眼光過于狹隘，局限在一項具體的鑒證活動中孤立地去觀察鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人，沒有能夠從一個更高的層面，從整個社會的視角去研究、觀察在當(dāng)今社會具有普遍意義的注冊會計師鑒證活動中到底存在哪幾方面的關(guān)系人。很顯然，套用老的三方關(guān)系人的方法去界定或定義注冊會計師鑒證活動中所存在的關(guān)系人，就有可能把鑒證活動中一個很重要的關(guān)系人給遺漏掉，那就是鑒證信息的預(yù)期使用者。因為鑒證信息的預(yù)期使用者除了委托人之外，還可能是眾多的不同利益集團，正因為這些不同利益集團的存在，才使注冊會計師的鑒證活動逐漸擺脫了孤立的、個別的活動的藩籬而使其更加具有社會性。

　　注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍從最早的審計業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)擴展到現(xiàn)在包含審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，理論上也完成了由最早審計三方關(guān)系人的界定到新審計準(zhǔn)則中的鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人界定的嬗變。筆者認為，新的三方關(guān)系人理論的出現(xiàn)，并非意味著老的三方關(guān)系人理論的消亡，新老三方關(guān)系人理論既有聯(lián)系又有區(qū)別，它們之間并行不悖，各自發(fā)揮著自己的理論功用。它們之間的聯(lián)系是：新的三方關(guān)系人涵蓋了老的三方關(guān)系人、新的三方關(guān)系人理論是老的三方關(guān)系人理論演變、發(fā)展的必然結(jié)果；它們之間的區(qū)別是：由于新的三方關(guān)系人理論是基于整個社會的宏觀層面對鑒證（審計）活動關(guān)系人進行的重新認識和劃分的結(jié)果，因此，老的三方關(guān)系人理論的功用主要在于向人們解釋社會上為什么會有審計活動；而新的三方關(guān)系人理論的功用則側(cè)重于向人們揭示審計活動的社會性。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006．

　　[2] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.