國家審計制度作為行政監(jiān)督法律制度的重要組成部分，是一種上層建筑，必然要受到國家生產(chǎn)力水平、社會經(jīng)濟體制與管理模式、政治體制和法律制度、文化傳統(tǒng)與教育發(fā)展水平等社會環(huán)境因素的影響。中美兩國在上述社會環(huán)境因素方面存在著差別，使得中美國家審計制度也存在不少的差異，本文是從這兩種國家審計法律制度存在的區(qū)別方面進行比較分析。

　　一、審計機構(gòu)的隸屬模式

　　中國的最高國家審計機關(guān)——審計署隸屬于國務(wù)院，審計署對其負(fù)責(zé)并報告工作，中國的國家審計制度屬于“行政模式”的國家審計制度。根據(jù)《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）第91、109條以及《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》）第2條規(guī)定，國家實行審計監(jiān)督制度，國務(wù)院設(shè)立審計署，縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)。根據(jù)《審計法》第8、9、28條的規(guī)定，中國國家審計機構(gòu)實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級審計的管理體制。審計署在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作，地方各級審計機關(guān)對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機關(guān)，領(lǐng)導(dǎo)為主。上級審計機關(guān)可以將其審計范圍內(nèi)的有關(guān)審計事項授權(quán)下級審計機關(guān)進行，上級審計機關(guān)也可以對下級審計機關(guān)管轄范圍內(nèi)的重大審計事項直接進行審計。

　　美國的最高審計機關(guān)——審計總署（The Government Accountability Office，直譯為政府責(zé)任辦公室，簡稱GAO）隸屬于國會，審計總署對其負(fù)責(zé)并報告工作，美國的國家審計制度可以說是“立法模式”國家審計制度的典型代表。根據(jù)美國1921年《預(yù)算與會計法》第301條規(guī)定：“應(yīng)建立一個新的國家機構(gòu)，即審計總署，其獨立于行政部門，在審計長的監(jiān)督和指導(dǎo)下工作”。由于美國是聯(lián)邦制國家，實行地方自治的分權(quán)原則，所以審計總署與州、地方的審計機關(guān)之間沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。各州、地方的審計體制也有差別，如紐約州審計長是由選民選舉產(chǎn)生的，其地位與市長、市議會議長平行，直接對選民負(fù)責(zé)；華盛頓特區(qū)的審計辦公室則屬于特區(qū)議會，對議會負(fù)責(zé)并報告工作。

　　根據(jù)中國《憲法》第80、86條和《審計法》第15條規(guī)定，審計長由國務(wù)院總理提名，全國人民代表大會或常務(wù)委員會決定人選，并由國家主席任免，在沒有違法失職或者其他不符合任職條件的情況下，不得隨意撤換。美國審計總署最高首腦為審計長（Comptroller General），根據(jù)美國1921年《預(yù)算與會計法》第301、302、303條的規(guī)定，為了保證審計長的獨立性，國會給予其相當(dāng)超然的地位，審計長由總統(tǒng)提名，經(jīng)參議院同意后由總統(tǒng)任命，任期15年，不得連任，除非國會兩院聯(lián)席會議決議或受到眾議員的彈劾，不得以任何理由罷免審計長，并且為了保障其退休后的生活，在其退休后仍可以領(lǐng)取全薪。

　　中國國家審計機關(guān)獨立性、權(quán)威性相對于美國來說較差。作為“行政模式”國家審計制度的典型代表之一，中國國家審計機關(guān)并未獨立于被審計單位所屬的整個行政權(quán)力系統(tǒng)，只是獨立于被審計單位，因此，從某種意義上來說，中國的國家審計體制屬于一種形式上獨立的管理模式?，F(xiàn)行《審計法》作為權(quán)威性的法律規(guī)范，還缺乏針對性的具體規(guī)定，由于“審計的概念和獨立性的概念，如同一枚硬幣的正反兩面”，［1］我們有必要借鑒美國1921年《預(yù)算和會計法》和其他國家相關(guān)法律的規(guī)定，在“審計機構(gòu)、審計人員、審計工作和審計工作的獨立性上” ［2］等方面進行制度上的完善。有學(xué)者提出中國國家審計體制應(yīng)該改“行政模式”為“立法模式”，各級審計機關(guān)由同級人民代表大會及常委會領(lǐng)導(dǎo)。［3］我們認(rèn)為從中國目前的政治、經(jīng)濟、文化、法律發(fā)展情況和歷史傳統(tǒng)綜合考慮，建立“立法模式”國家審計制度的設(shè)想是不適合現(xiàn)階段中國國情的。目前國家審計體制改革的重點應(yīng)該是完善現(xiàn)行“行政模式”的國家審計體制，特別是要理順雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的縱向與橫向關(guān)系。因此比較切實可行的是借鑒國家工商行政管理機關(guān)進行垂直管理的做法，把地方各級審計機關(guān)由地方雙重領(lǐng)導(dǎo)體制改為垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，由審計署對地方各級審計機關(guān)實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，以切斷地方審計機關(guān)與地方政府的組織設(shè)置、人員任免、經(jīng)費來源等行政關(guān)系，使地方各級審計機關(guān)獨立性有比較大的提高，從而使地方審計機關(guān)在地方行政監(jiān)督中發(fā)揮更重要的作用。

　　二、審計范圍

　　國家審計范圍包括審計的對象范圍和審計的內(nèi)容范圍兩個部分，由于政治、經(jīng)濟、法律、審計技術(shù)與手段發(fā)展的差別，中美兩國在審計范圍上也存在不同之處。

　　從審計的對象范圍來看，根據(jù)中國《審計法》第2條第2款規(guī)定，中國國家審計的對象包括國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其部門，國有的金融機構(gòu)和企事業(yè)組織以及其他依照法律和行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計監(jiān)督的單位。而根據(jù)美國1921年《預(yù)算與會計法》和1945年《政府公司控制法》的規(guī)定，其審計對象包括除中央情報局和總統(tǒng)辦公室以外的聯(lián)邦政府各部門及其所屬企事業(yè)單位和公共開支有關(guān)的事項。由此可見，中國國家審計的對象范圍比美國更廣一些。但美國審計總署對被審計單位的審計力度和及時性上，不分內(nèi)外，現(xiàn)在審計總署工作的范圍包括了聯(lián)邦政府在世界各地正在開展或?qū)⒁_展的所有行動。例如，審計總署的工作人員自伊拉克戰(zhàn)爭結(jié)束后就到達(dá)了伊拉克，關(guān)注從軍隊后勤到聯(lián)合國石油換食品項目合同的成本等所有問題。比較之下，中國國家審計機關(guān)對外審計的力度和及時性上必須加強，以遏止目前存在的部分國家駐外機構(gòu)和企業(yè)“監(jiān)督主體虛位”的現(xiàn)象。

　　從審計的內(nèi)容范圍來看，根據(jù)中國《審計法》第2條第3款規(guī)定，審計機關(guān)對審計對象的財政收支或財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。但從中國實際執(zhí)行情況來看，基本上限于傳統(tǒng)審計中的財政審計和財務(wù)審計，對于經(jīng)濟效益審計和社會效益審計涉及得比較少。而美國自1945年《立法機關(guān)改組法》頒布后，審計總署開始把注意力轉(zhuǎn)向檢查人力、物力、財力資源的經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效益性（Effectiveness）（簡稱“3E”，即績效審計）。20世紀(jì)70年代美國審計總署的“3E”開始走向準(zhǔn)則化，1972年，美國審計總署根據(jù)立法所賦予的權(quán)限，制定了《政府機構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)審計準(zhǔn)則》，它規(guī)定審計內(nèi)容分為三部分：一是財務(wù)和合規(guī)性審計；二是經(jīng)濟性和效率性審計；三是項目效果審計。后于1981年、1988年和1994年三次對此準(zhǔn)則進行修改，并最終改稱為《美國國家審計準(zhǔn)則》。目前“3E”審計的比重已經(jīng)占到美國審計總署工作量的90%左右。［4］

　　除了完成傳統(tǒng)的審計任務(wù)之外，兩國國家審計機關(guān)都還要承擔(dān)時代賦予的新任務(wù)。中國《審計法》第27條規(guī)定了審計署有審計調(diào)查的職責(zé)，但是，目前審計署在這方面的工作比較少。而美國審計總署很多審計報告關(guān)注的不僅是聯(lián)邦資金是否適當(dāng)使用的問題，而是擴展到了聯(lián)邦項目和政策是否達(dá)到了他們的目標(biāo)，滿足了社會的需要。它是政府運作真實和透明的有力提倡者，其負(fù)有保證在安然公司和世通公司問題上出現(xiàn)的監(jiān)督責(zé)任失誤不會在公共部門再發(fā)生的責(zé)任。審計總署還報告聯(lián)邦政府運作良好的項目和政策，并說明有關(guān)的進展和提高，還經(jīng)常向立法者和在促使政府更好工作方面起主導(dǎo)作用的機構(gòu)提供咨詢，咨詢的內(nèi)容包括更新最佳實務(wù)和合并或淘汰不必要的聯(lián)邦項目。盡管美國審計總署的很多工作是考核政府日常運作的效果，但對于一些將會出現(xiàn)的雖然還沒達(dá)到危機的程度卻具有全國性影響的問題，其也會向政策制定者和公眾做出警示，美國審計總署目前正在密切關(guān)注幾個后果還沒有被完全意識到的長期的挑戰(zhàn)，其中包括社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、反恐戰(zhàn)爭，它認(rèn)為在這些問題上發(fā)表獨立的看法是自己的責(zé)任。［5］

　　從美國國家審計發(fā)展的成功經(jīng)驗和世界范圍內(nèi)國家審計的發(fā)展趨勢來看，效益審計應(yīng)該成為今后中國國家審計機關(guān)工作的主要內(nèi)容，以更好地發(fā)揮國家審計的監(jiān)督職能。但鑒于中國目前的審計技術(shù)與手段，要立即達(dá)到這個水平還有較大的難度，因此，在目前的情況下，較為妥當(dāng)?shù)姆绞绞侵鸩皆黾有б鎸徲嬙趪覍徲嫏C關(guān)工作量中的比重，然后向合法性與效益性審計并重發(fā)展，并最終過渡到效益審計為主。此外，要加大審計調(diào)查的力度，通過對與國家財政收支有關(guān)的特定事項，向有關(guān)地方、部門、單位進行專項審計調(diào)查，揭示全局性的問題，分析癥結(jié)，提出對策，并向本級人民政府和上級審計機關(guān)報告審計調(diào)查結(jié)果，為國家的宏觀調(diào)控、科學(xué)決策和提高社會效益服務(wù)。值得稱道的是，國家審計署已經(jīng)認(rèn)識到了審計調(diào)查的重要性，在《審計署2003-2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中指出，今后審計工作要做到審計與審計調(diào)查并重；今年全國審計工作會議確定的三項重點之一也是要大力開展對專項資金的審計調(diào)查。除了審計調(diào)查外，中國國家審計機關(guān)還可以借鑒美國審計總署的做法，利用自身的專業(yè)優(yōu)勢，開展管理評價、政策評估；為政府施政方面的復(fù)雜問題提供研究報告；充當(dāng)咨詢建議者的角色等。

　　三、審計結(jié)果處理

　　根據(jù)中國《審計法》第40條的規(guī)定，國家審計機關(guān)的審計結(jié)果包括審計報告、審計意見書以及對違法亂紀(jì)行為做出的審計決定或向有關(guān)主管機關(guān)提出的處理、處罰意見。這與中國國家審計機關(guān)權(quán)限包括了審計處理、處罰權(quán)和行政強制措施權(quán)有關(guān)。審計處理包括：責(zé)令限期繳納、上繳應(yīng)當(dāng)繳納或上繳的財政收入；限期退還違法所得；限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；沖轉(zhuǎn)或調(diào)整有關(guān)會計帳目以及采取的其他糾正措施。審計處罰權(quán)包括：警告；通報批評；罰款；沒收違法所得以及依法采取的其他處罰。行政強制措施權(quán)包括：責(zé)令停止、改正違法行為；責(zé)令采取補救措施；登記保存、責(zé)令交出有關(guān)資料或違法取得的資產(chǎn)；通知財政部門和有關(guān)主管部門暫停撥付；責(zé)令被審計單位暫停使用款項；暫時封存帳冊及被審計單位運用計算機管理財政收支、財務(wù)收支的會計核算系統(tǒng)；責(zé)令限期執(zhí)行審計決定或復(fù)議決定；申請人民法院采取財產(chǎn)保全措施；申請人民法院強制執(zhí)行和法律、法規(guī)或規(guī)章規(guī)定的其他行政強制性措施。中國國家審計機關(guān)擁有審計處理、處罰權(quán)和行政強制措施權(quán)使其既有別于“立法模式”下的美國、英國等國家和“司法模式”下的法國、西班牙等國家，也不同于同為“行政模式”的瑞典，瑞典國家審計局沒有行政處罰權(quán)。中國國家審計機關(guān)的審計報告一般只作為形成審計意見書和審計決定的依據(jù)，即只作為內(nèi)部文書，一般不向外部印發(fā)；審計意見書和審計決定的印發(fā)范圍一般只限于被審計單位和財政稅務(wù)部門，重大的，增發(fā)上級審計機關(guān)和本級人民政府（“同級審”的報告并發(fā)同級人大常委會）。［6］

　　美國1921年《預(yù)算與會計法》第31、312條規(guī)定，審計總署審計報告中的審計結(jié)論和審計建議不具有法律效力，因此不對違紀(jì)事實直接作出處理，只是把審計報告交給國會，而由被審計單位自行糾正并在一定時間內(nèi)就審計意見的落實情況作出書面報告。對于被審計單位經(jīng)濟問題的處理，要由幾個機構(gòu)配合進行，對于得到政府撥款單位的經(jīng)濟問題，視不同情況進行以下不同的處理：

　　第一、對于觸犯刑法的，審計總署因為屬于立法部門，沒有司法權(quán)，要把所有文件、資料移交給被審計單位的監(jiān)察長，請監(jiān)察長機構(gòu)決定是否提出訴訟。如果監(jiān)察長認(rèn)為有必要進一步調(diào)查，則由聯(lián)邦調(diào)查局進行，根據(jù)調(diào)查的結(jié)果，監(jiān)察長再決定是否起訴。［7］

　　第二、對于被審計單位或個人非刑事問題的處理，其通過國會間接實現(xiàn)。國會通過兩條途徑來發(fā)揮審計報告的作用：一是對不接受審計建議的撥款單位停止撥款或削減下一年度的撥款；二是召開聽證會。國會參、眾兩院對于存在嚴(yán)重浪費現(xiàn)象或管理不善的單位在必要時可以召開聽證會，并在會上公布審計報告。雖然聽證會不做任何處理，沒有法律約束力，但是由于這種聽證會是公開的，公眾的知情以及新聞輿論的報道將對被審計單位產(chǎn)生巨大的壓力，被迫做出及時反應(yīng)，該單位負(fù)責(zé)人甚至被免職或自動辭職。

　　此外，美國審計總署每年向國會提交一份特殊報告，以打印文件或高容量可存儲文件的格式，說明所有仍未執(zhí)行的審計建議。［8］而且根據(jù)《美國國家審計準(zhǔn)則》第7章第5條規(guī)定：“除非有法律或條例方面的限制，審計報告副本應(yīng)向公眾公布，以便進行監(jiān)督”。這些對審計建議的落實都能起到積極的促進作用。

　　中美兩國審計報告的處理各具特色，但中國的審計結(jié)果欠缺公開度。根據(jù)《審計法》第36條規(guī)定：“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果”，而國家審計機關(guān)在實踐中卻沒有有效地利用這個權(quán)力來對被審計單位進行監(jiān)督。因此，國家審計機關(guān)要確實行使好通報或公布結(jié)果權(quán)，并有必要借鑒美國的一些適合中國國情的做法，積極地向社會公眾公布審計結(jié)果，使社會公眾對審計結(jié)果的知情權(quán)得以實現(xiàn)，以便于社會公眾和新聞輿論等社會各方面對被審計單位進行有效的監(jiān)督。此外現(xiàn)行《審計法》在國家審計機關(guān)權(quán)限上還有不少的局限和立法空白，［9］如審計機關(guān)向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰意見后，有關(guān)主管機關(guān)未依法處理時，審計機關(guān)該如何進行處理、處罰方面并未給予正面和明確的規(guī)定，從而可能使其擁有的處理、處罰權(quán)無法實現(xiàn)對被審計單位的制約。因此，在十屆全國人大常委會對現(xiàn)行《審計法》進行修訂時，有必要對有關(guān)國家審計機關(guān)權(quán)限的條款進行修訂，以克服目前存在的局限性和填補相關(guān)的立法空白。我們認(rèn)為可以通過明確國家審計機關(guān)審計處理、處罰的法律依據(jù)，對各種違法、違規(guī)責(zé)任進行界定，明確規(guī)定國家審計機關(guān)的職權(quán)，增加相應(yīng)的審計權(quán)限，并加大審計處理、處罰的力度，使國家審計機關(guān)的監(jiān)督權(quán)力得到真正實現(xiàn)，這將對被審計單位具有更強的約束力。

　　綜上所述，通過對中國和美國的國家審計法律制度比較，表明中美兩國的國家審計制度各具特色，在本國的國家監(jiān)督中各自發(fā)揮著不可替代的作用，不能簡單地說孰好孰差。中國的國家審計制度尚處于發(fā)展的初級階段，必須既要從中國國情出發(fā)，走自己的路，不能盲目地照搬外國的制度，又要注意吸收和借鑒包括美國在內(nèi)的國外行之有效的做法，在國家審計機關(guān)和審計人員的獨立性、效益審計、審計方式與手段、國家審計準(zhǔn)則的規(guī)范化、國家審計的法制化和制度化等方面進一步完善，以發(fā)展出具有中國特色的國家審計制度。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　﹙1﹚Emile Woolf， Audit Today（London： Prentice-Hall International，1985），p.18.

　　﹙2﹚凌艷平：《中美審計機構(gòu)管理模式比較》，《經(jīng)濟論壇》1995年第9期，第38頁。

　　﹙3﹚王永成：《論我國國家審計體制的創(chuàng)新》，《事業(yè)財會》2004年第1期，第48頁。

　　﹙4﹚于效明、曹慧明：《中美審計比較研究》，載《審計研究資料》1998年第5期，第3頁。

　　﹙5﹚馬麗麗：美國會計總署（GAO）更名GAO審計長闡述更名意義

　　﹙6﹚于效明、曹慧明：《中美審計比較研究》，載《審計研究資料》1998年第5期，第5頁。

　　﹙7﹚《世界主要國家審計》編寫組：《世界主要國家審計》，中國大百科全書出版社1996年版，第46頁。

　　﹙8﹚蕭英達(dá)、張繼勛、劉志遠(yuǎn)：《國際比較審計》，立信會計出版社2000年版，第310頁。

　　﹙9﹚和秀星、曹嚴(yán)禮：《現(xiàn)行審計法存在不足及修訂建議》，載《財會通訊》2004年第9期，第46頁。