2006年11月，我參加了審計署組織的赴德國審計質(zhì)量控制培訓(xùn)班，經(jīng)過與德國同行、有關(guān)教授專家的學(xué)習(xí)和交流，使我們對國外同行的先進(jìn)質(zhì)量控制經(jīng)驗和方法有了更深入的了解。通過對中德審計質(zhì)量控制的對比，也使我們感到德國的審計質(zhì)量控制有很多方面值得我們借鑒。

　　一、 審計質(zhì)量控制和風(fēng)險防范在審計機(jī)關(guān)的法律地位和決策程序方面的體現(xiàn)

　　根據(jù)聯(lián)邦德國《基本法》和《審計院法》規(guī)定，聯(lián)邦審計院是最高聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，是獨立的財政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只受法律約束。其法定職能是協(xié)助聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府作出決議。聯(lián)邦審計院由審計局、審計處組成，在履行特定職能時可建立審計小組。聯(lián)邦審計院的成員包括：院長、副院長、各審計局長和審計處長。這些成員享有司法獨立地位。

　　聯(lián)邦審計院實行合議制原則，作為獨立的審計監(jiān)督機(jī)關(guān)，通過合議集體（合議小組、審計小組、決策會）和院長做出決策。院長分派各局和各審計處的任務(wù)，選派領(lǐng)導(dǎo)各局和各處的成員，就各審計處的審計官員和工作人員的分配作出決定。合議小組由局長和審計處長二人組成，院長或副院長也可參與決策，成立三人合議小組。特殊情況下合議小組的一名成員可以得到授權(quán)獨自做出決定。院長可設(shè)立審計小組去貫徹執(zhí)行特定任務(wù)，并可就一些問題作出決議。局決策會由局長和本局所有審計處長和局外一名成員組成，局決策會對合議小組中沒有達(dá)成一致或關(guān)系到重要意義的事宜做出決策。大決策會由院長任主席，由副院長、各審計局長和三名審計處長組成。大決策會對審計院成員能否再行使職能，預(yù)算法規(guī)定的報告，對已確認(rèn)的決議是否需要重新評估以及工作計劃、審計活動等事項作出決定。合議小組的決議必須是一致通過，審計小組、局決策會和大決策會以成員的多數(shù)票作出決定，在票數(shù)相等的情況下，主席一票起決定性作用。

　　法律地位的獨立，決策程序的嚴(yán)謹(jǐn)周密，從客觀上保證了審計機(jī)關(guān)的審計質(zhì)量。

　　二、審計質(zhì)量控制和風(fēng)險防范在制度方面的體現(xiàn)

　　德國實行審計項目全過程的質(zhì)量控制，質(zhì)量控制機(jī)制貫穿于計劃準(zhǔn)備、現(xiàn)場審計、報告編報審定的全過程。主要環(huán)節(jié)的具體控制要求如下：

　　（一）審計工作計劃制定環(huán)節(jié)的控制要求：

　　德國審計計劃分中長期計劃和年度計劃。聯(lián)邦審計院要根據(jù)歷史經(jīng)驗和法律的要求制定中長期計劃，中長期計劃由合議小組在工作年度中收集以后3年預(yù)計應(yīng)完成的審計任務(wù)確定，是具有約束力的年度工作計劃的基礎(chǔ)。年度計劃要在中長期計劃的基礎(chǔ)上，根據(jù)對下一年度情況的判斷而制定。在選擇工作計劃中的審計項目時，規(guī)定要充分利用所有信息、經(jīng)驗和認(rèn)識，廣泛了解媒體報道、專業(yè)刊物刊登和公眾舉報的信息，注意避免出現(xiàn)漏審的地方，特別考慮審計對象的錯誤潛在性。制定年度工作計劃的程序要按具體規(guī)定執(zhí)行，不同級別的人員、合議小組在制定年度工作計劃中都要承擔(dān)各自不同的任務(wù)并要符合具體要求。從程序上控制工作計劃的編制，保證了審計計劃制定的科學(xué)性和可操作性。

　?。ǘ徢皽?zhǔn)備和審計實施環(huán)節(jié)的控制要求：

　　為確保審計項目達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，審計組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計成員一道共同做好審前準(zhǔn)備工作，確定審計目標(biāo)和重點，經(jīng)過充分必要的審前調(diào)查來制定有指導(dǎo)作用的審計方案，并由合議小組對審計方案作出決定后實施，審計方案中要制定詳細(xì)的審計流程，包括審計的范圍、途徑、方法和時間，使審計方案在審計過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

　　現(xiàn)場審計要求審計人員根據(jù)制定的審計方案執(zhí)行，查明所有對評價審計對象重要的問題，收集足夠的證據(jù)，審計人員要及時向?qū)徲嬏庨L通報所發(fā)現(xiàn)的重要問題以及要偏離審計方案的跡象，由合議小組對根本性偏離審計方案作出決定，如果實地審計調(diào)查中了解到有違法嫌疑行為，審計人員要在同主管部門討論之前及時通知審計處長，由合議小組就下一步驟作出決定。在技術(shù)性特別強的項目中，審計機(jī)關(guān)也會聘請有關(guān)專家，以鑒定某些審計項目中遇到的專業(yè)技術(shù)問題，避免因?qū)I(yè)知識不足，造成的判斷誤差及審計質(zhì)量問題。

　　現(xiàn)場審計結(jié)束，通常要針對審計結(jié)果同主管部門進(jìn)行當(dāng)面討論，通告審計所發(fā)現(xiàn)的問題，及早了解有關(guān)部門的意見并對以后步驟作出解釋。在通告審計處長后，在缺陷已經(jīng)排除或有關(guān)部門已表示改正的情況下，審計人員有權(quán)將小問題作了結(jié)處理。

　　（三）審計結(jié)果處理環(huán)節(jié)的控制要求：

　　審計人員在審計調(diào)查結(jié)束后及時起草反映審計對象、審計過程和審計結(jié)果的審計記錄。審計記錄由審計備注、審計通告和往來函件組成。審計備注中要寫明審計人員同有關(guān)部門討論審計結(jié)果和作出決定的情況。此外，如果審計實施與審計方案出現(xiàn)偏差或者應(yīng)放棄某項審計通告，則要在審計記錄中闡明原因。審計通告要闡明對評價管理工作的經(jīng)濟(jì)效益性與合法合規(guī)性具有重要意義的審計結(jié)果。包括已查明的客觀事實、對事實的評價、聯(lián)邦審計院作出的結(jié)論以及如何改正缺陷的建議。評價必須清楚表明，聯(lián)邦審計院從客觀事實中得出了哪些結(jié)論，結(jié)論是建立在哪些基礎(chǔ)之上，并且要請被審計單位通告已采取或打算采取什么措施。審計記錄要征求主管部門的意見，將主管部門的意見進(jìn)行評估，并及時將進(jìn)一步的審計記錄提交給合議小組，以供作出決定。如果與主管部門進(jìn)行書面征求和口頭討論后仍然對審計結(jié)果存在著不同的意見，則由合議小組決定是否應(yīng)對審計結(jié)果作出報告，是否應(yīng)進(jìn)行后續(xù)跟蹤審計。

　　（四）報告編報審定環(huán)節(jié)的控制要求：

　　聯(lián)邦審計院向聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府提供審計報告，年度審計報告包括所發(fā)現(xiàn)的事實和聯(lián)邦審計院的評價，主管部門對所有要點發(fā)表的意見，對異議作出的最終評價以及對進(jìn)一步處理的建議等。如果主管部門對事實有爭議，聯(lián)邦審計院則要闡述維持結(jié)論的理由。

　　主管審計基本問題的合議小組要確保年度報告按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)撰寫，并為此確定具體的標(biāo)準(zhǔn)性原則。評議委員會（即大決策會）負(fù)責(zé)決定年度報告的制定，評議委員會討論各篇報告是否進(jìn)入年度報告或以何種方式進(jìn)入年度報告。年度報告草案要提交給主管部門發(fā)表意見。收到被審計單位發(fā)表的意見后，主管合議小組修改報告。負(fù)責(zé)審計基本問題的合議小組針對報告內(nèi)容和形式方面的建議，同主管合議小組進(jìn)行探討并將討論結(jié)果寫入評議會提案草案。如果討論后仍然存在意見分歧，則要根據(jù)主管合議小組的觀點將草案提交給評議委員會，負(fù)責(zé)審計基本問題的合議小組可以提交選擇性建議。聯(lián)邦審計院同時將年度報告提交給聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府，之后由院長公布年度報告。

　　德國聯(lián)邦審計院正是通過上述一系列控制程序，確保各環(huán)節(jié)的審計質(zhì)量，保證對外公告的審計報告質(zhì)量。德國審計機(jī)關(guān)沒有處理權(quán)，審計機(jī)關(guān)的批評和建議也沒有法律效力，但審計的影響正是通過向議會報告和向社會公布高質(zhì)量的審計報告來實現(xiàn)的。年度審計報告的對外公布，不僅加強了公眾、議會、反對黨對政府部門、公益機(jī)構(gòu)和投資項目的監(jiān)督，也加強了公眾、議會對審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督，但高質(zhì)量的控制程序保證了審計質(zhì)量，避免了審計風(fēng)險的發(fā)生。

　　三、審計質(zhì)量控制和風(fēng)險防范在人員管理方面的體現(xiàn)

　　從考察了解的情況來看，德國審計機(jī)關(guān)不但把內(nèi)部日常工作質(zhì)量的提高作為質(zhì)量控制和風(fēng)險防范的關(guān)鍵，更注重審計人員的風(fēng)險控制，始終把重視人、培養(yǎng)人作為提高審計質(zhì)量的核心，通過不斷提高審計人員的能力水平，以達(dá)到審計的預(yù)期效果。

　　在德國，實行嚴(yán)格的審計人員準(zhǔn)入制度，根據(jù)不同層次、不同崗位的人員需要選入不同素質(zhì)的人員，首先把好進(jìn)人關(guān)，對審計人員除要求具備扎實的審計專業(yè)知識，更需要具有相應(yīng)的法律、經(jīng)濟(jì)、管理知識方面的復(fù)合性人才。同時德國的國家審計非常注重再教育，所有進(jìn)入審計機(jī)關(guān)的人員，都要在行政管理學(xué)院經(jīng)過一段時間有針對性的培訓(xùn)。在崗人員每年都要按規(guī)定參加一定時間的后續(xù)教育，并根據(jù)人員不同情況和層次進(jìn)行培訓(xùn)。把好進(jìn)人關(guān)、定期培訓(xùn)、不斷充電、補充知識，有利于審計人員能力水平的提高，也在客觀上保證審計工作質(zhì)量。

　　值得借鑒的幾個方面：

　　一、德國的審計法律法規(guī)對審計實施的各個環(huán)節(jié)都有明確的具體規(guī)定，可操作性強，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。如德國《聯(lián)邦審計院審計條例》對審計計劃、審計的準(zhǔn)備與實施、審計結(jié)果的處理、報告與咨詢都做出了明確具體的規(guī)定，甚至連審計通知書如何寫、都發(fā)給那些部門、什么情況下不發(fā)通知書都在法規(guī)中明確規(guī)定；再如《聯(lián)邦審計院工作守則》明確了組織機(jī)構(gòu)各層次人員的權(quán)力和責(zé)任，各決策層次的決策范圍，并對決策會的會議記錄如何形成、會簽程序都有明確要求，具有很強的可操作性，從而保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。

　　二、德國的審計質(zhì)量控制程序簡便宜行，行之有效，值得我們借鑒。在德國，沒有一套成文的審計質(zhì)量控制辦法，也沒有專職的法制機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量控制，但全面的質(zhì)量控制要求貫穿于各法律法規(guī)之中，通過層層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制來體現(xiàn)：合議小組能達(dá)成一致的，由合議小組決策，沒有達(dá)成一致的，或有重要意義的事項由決策會負(fù)責(zé)決策。職責(zé)明確，層層把關(guān)，程序簡便，同時也對層層領(lǐng)導(dǎo)人員素質(zhì)提出了更高要求。

　　三、德國質(zhì)量控制以人為本的理念值得借鑒。從德國審計質(zhì)量控制的程序來看，在決策程序上領(lǐng)導(dǎo)人員的能力水平起決定作用，在審計工作的各個環(huán)節(jié)上，對各層次審計人員和領(lǐng)導(dǎo)人員的素質(zhì)要求都很高，正因為如此，德國實行嚴(yán)格的職業(yè)準(zhǔn)入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時對人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實踐經(jīng)驗的積累，強調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，這些都是值得我們借鑒的地方。