對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境重要性的思考

來(lái)源: 中國(guó)論文下載中心編輯： 2008/07/15 11:56:07　　字體：大小

　　一、序言

　　在國(guó)外，隨著美國(guó)著名的安然、世通公司、施樂(lè)和默克制藥等一大批國(guó)際大公司因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)丑聞，導(dǎo)致企業(yè)的誠(chéng)信受到普遍質(zhì)疑。上市公司的內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致權(quán)力集中且缺乏制衡，是一系列造假案接連發(fā)生的主要根源。內(nèi)部控制是單位為了保護(hù)單位資產(chǎn)安全完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。確保法律法規(guī)和規(guī)章制度及單位的經(jīng)營(yíng)管理方針政策的貫徹實(shí)施，避免或降低各種風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)管理效率，實(shí)現(xiàn)單位經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)而制定和實(shí)施的一系列控制方法、控制措施和控制程序。隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和企業(yè)管理的不斷完善，內(nèi)部控制從最初單純的內(nèi)部牽制發(fā)展到今天的由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控等五要素組成的內(nèi)部控制整體框架。在內(nèi)部控制五要素中，內(nèi)部控制環(huán)境是基礎(chǔ)。沒(méi)有一個(gè)有效的控制環(huán)境，其他內(nèi)部控制要素，不管質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制結(jié)果。我國(guó)加入WTO之后，企業(yè)融入全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的深度和廣度會(huì)大大增加，面臨的競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)更加激烈，為了適應(yīng)日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，必須提高管理水平。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，特別優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，是提高經(jīng)營(yíng)管理水平的基礎(chǔ)性工作，也是不可回避的現(xiàn)實(shí)需要?？刂骗h(huán)境包括經(jīng)營(yíng)管理的理念、方式和風(fēng)格，組織機(jī)構(gòu)，授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理控制方法，人力資源管理政策，外部環(huán)境的影響等，只有建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，才能為有序的內(nèi)部控制工作奠定基礎(chǔ)。本文旨在通過(guò)典型而又影響比較大的中航油事件，延伸透視我國(guó)企業(yè)普遍存在的內(nèi)部控制環(huán)境問(wèn)題，思考控制環(huán)境在內(nèi)控體系中的重要作用，并且為完善控制環(huán)境提出一點(diǎn)構(gòu)想。

　　本文主要分為以下幾個(gè)部分：上述序言部分是對(duì)本文研究的內(nèi)容、目的、意義的介紹；其次是對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的回顧；第三部分是對(duì)內(nèi)部控制理論的概述，包括：設(shè)置目的和發(fā)展歷程，并且重點(diǎn)關(guān)注其框架體系中的重要要素——控制環(huán)境，同時(shí)關(guān)注我國(guó)內(nèi)部控制，包括控制環(huán)境的發(fā)展情況；第四部分介紹科中航油事件，分析導(dǎo)致中航油事件的內(nèi)部控制環(huán)境問(wèn)題；最后一個(gè)部分為完善內(nèi)部控制環(huán)境提出構(gòu)想。

　　二、文獻(xiàn)回顧

　　在美國(guó)，1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）委員會(huì)（ASB）發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，第一次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素組成，并把控制環(huán)境定義為“對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”。1992年，美國(guó)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬組織參與的“發(fā)起組織委員會(huì)”（COSO）發(fā)布報(bào)告“內(nèi)部控制—整體框架”，即COSO報(bào)告，1994進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制由五個(gè)相互影響的要素構(gòu)成，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。與SAS NO.55 對(duì)控制環(huán)境的研究成果相比，COSO報(bào)告對(duì)控制環(huán)境的定義和要素未作較大的改變，但將控制環(huán)境的影響和作用上升到一個(gè)新的高度。認(rèn)為控制環(huán)境是其他控制要素的基礎(chǔ)，是一種氛圍和條件，內(nèi)嵌于企業(yè)文化之中，影響員工的控制意識(shí)和實(shí)施控制的自覺(jué)性，決定著其他控制要素作用的發(fā)揮，并影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，強(qiáng)調(diào)“人”在控制環(huán)境及內(nèi)部控制中的核心地位。只有“人”才能制定目標(biāo)并設(shè)置控制機(jī)制，反過(guò)來(lái)，內(nèi)部控制也會(huì)影響著人的行為。此外，強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用?！败浛刂啤敝饕改切儆诰駥用娴氖挛?，控制環(huán)境集中反映為董事會(huì)與管理層對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。COSO報(bào)告時(shí)的控制環(huán)境在強(qiáng)化內(nèi)部控制中的作用也得到廣泛認(rèn)同。

　　我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)的研究起步較晚，從20世紀(jì)90年代，由于政府的大力推動(dòng)作用，內(nèi)部控制的研究才開(kāi)始引起各界的重視，并于1996年開(kāi)始逐步頒布一系列內(nèi)部控制的要求和規(guī)定。2000年5月，廈門(mén)大學(xué)的吳水澎、陳漢文、邵賢弟在國(guó)內(nèi)權(quán)威期刊《會(huì)計(jì)研究》中發(fā)表題為《企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示》一文，該文首次引進(jìn)了美國(guó)最新的內(nèi)部控制理論成果COSO報(bào)告，提出該報(bào)告對(duì)構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義。此后，三人再度撰寫(xiě)《論改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制一由亞細(xì)亞失敗引發(fā)的思考》，以鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)的衰落為案例，根據(jù)COSO報(bào)告中的內(nèi)部控制框架五要素，對(duì)我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行了系統(tǒng)分析，建議加快構(gòu)建我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，該文發(fā)表于2000年第9期的《會(huì)計(jì)研究》，同樣得到了學(xué)術(shù)界的一致認(rèn)可和強(qiáng)烈反應(yīng)。同年年底召開(kāi)的財(cái)政部“內(nèi)部控制制度研討會(huì)”更是把對(duì)建立內(nèi)部控制制度體系的討論帶入了白熱化，內(nèi)部控制研究開(kāi)始成為各界研究的熱點(diǎn)。

　　三、內(nèi)部控制理論概述

　　內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，是企業(yè)生命力的重要保證，現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)得控則強(qiáng)，失控則弱，無(wú)控則亂。由于內(nèi)部控制薄弱，企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真，企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生。為此，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度越來(lái)越受到各國(guó)政府部門(mén)、理論界和實(shí)務(wù)界的重視。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制理論的設(shè)置目的

內(nèi)部控制的歷史幾乎與人類活動(dòng)的歷史一樣漫長(zhǎng)，在漫長(zhǎng)的人類歷史中，內(nèi)部控制的思想很早就被應(yīng)用到人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。遠(yuǎn)在美索不達(dá)米亞文化時(shí)代，人們就運(yùn)用一種樸素的分權(quán)方式進(jìn)行著內(nèi)部牽制的實(shí)踐，來(lái)保障公共資金的安全。我國(guó)內(nèi)部控制的思想，最早可見(jiàn)于《周禮》，每筆財(cái)物的出入都要經(jīng)幾個(gè)人之手，以達(dá)到牽制的目的。隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的組織形式由業(yè)主制、合伙制演變成公司制時(shí)，企業(yè)規(guī)模變得越來(lái)越大、經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的復(fù)雜程度愈來(lái)愈高、管理的專業(yè)化程度日漸增強(qiáng)。因此，在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)的基本特征的背景下，內(nèi)部控制制度作為提高經(jīng)營(yíng)效率、加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可靠性和相關(guān)性的作用尤為突出。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師David M ？ Willis和Susan S ？ Ligh此兩位博士在《內(nèi)部控制管理報(bào)告》中進(jìn)行了實(shí)證研究，他們對(duì)General Electric等78家公司進(jìn)行了調(diào)查，對(duì)于內(nèi)部控制的目標(biāo)，驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性占了87%；保護(hù)資產(chǎn)安全占81%；促使業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)與管理政策的一致性占54%；提升道德品行占51%[1].總結(jié)內(nèi)部控制得設(shè)置作用可以表述為以下幾點(diǎn)：（1）確保國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)、規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行，這也是制定內(nèi)部控制制度的首要目標(biāo)。（2）保護(hù)單位資產(chǎn)安全和完整。通過(guò)建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，防止和減少貪污盜竊行為和舞弊行為的發(fā)生，實(shí)現(xiàn)保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資安全和完整的目的。（3）促進(jìn)單位經(jīng)營(yíng)管理水平的提高。通過(guò)建立健全內(nèi)部控制制度，不斷完善會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)工作相關(guān)的崗位責(zé)任制，規(guī)范經(jīng)營(yíng)管理行為，強(qiáng)化管理工作，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。（4）促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。加大對(duì)會(huì)計(jì)信息的采集、歸類、記錄、匯總等過(guò)程和相關(guān)環(huán)節(jié)的監(jiān)督和管理力度，以便能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并有效糾正會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，真實(shí)、完整地反映單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。

　?。ǘ?nèi)部控制理論的發(fā)展

內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制發(fā)展而來(lái)的，其概念演變迄今已經(jīng)歷了四個(gè)階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段。

　　第一階段：內(nèi)部牽制。從原始的組織誕生開(kāi)始，直至20世紀(jì)40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段。這一階段內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部牽制主要通過(guò)人員配備和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、薄記系統(tǒng)等來(lái)完成。其目標(biāo)主要是防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊，通過(guò)保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全來(lái)保障組織運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性。L.R .Dicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制這個(gè)概念。他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個(gè)要素構(gòu)成：職責(zé)分工、會(huì)計(jì)記錄和人員輪換。

　　第二階段：內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而形成的。在泰羅等管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等方面采取了一系列控制措施，對(duì)其所屬部門(mén)的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調(diào)節(jié)。1958年，CAP在《審計(jì)程序公告第29號(hào)》中，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。1972年，該委員會(huì)發(fā)布的第1號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》給管理控制和會(huì)計(jì)控制下了一個(gè)詳細(xì)且權(quán)威的定義。

　　第三階段：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SAS No.55），正式提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，該公告自1990年1月起取代第1號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》中的相關(guān)內(nèi)容，由內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。在這個(gè)階段，第一次把控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的一個(gè)獨(dú)立的要素來(lái)研究，明確了任何企業(yè)的內(nèi)部控制都存在于一定的控制環(huán)境之中。

　　第四階段：內(nèi)部控制整體架構(gòu)。1992年美國(guó)國(guó)會(huì)下屬的COSO組織發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，即著名的COSO報(bào)告。此報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：“受到一個(gè)實(shí)體的董事會(huì)、管理層和其他員工的影響，用來(lái)提供合理的保障以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的一種程序。這些目標(biāo)包括：（1）經(jīng)營(yíng)的結(jié)果和效率；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；（3）與適應(yīng)的法律法規(guī)的一致性?！?此報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制的整體框架得到了世界各國(guó)理論界及職業(yè)團(tuán)體的一致認(rèn)可，成為迄今最為權(quán)威的內(nèi)部控制概念。1995年AICPA正式發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，采納了COSO報(bào)告的建議，發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》。COSO報(bào)告同時(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)相互聯(lián)系的要素，同時(shí)指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素構(gòu)建的基礎(chǔ)[2].此外，在2002年，美國(guó)政府為根治上市公司財(cái)務(wù)丑聞帶來(lái)的不良影響，頒布了《薩班斯—奧克斯雷》法案，要求所有依照美國(guó)證券法向證監(jiān)會(huì)提交財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司，都要在年報(bào)中提供“內(nèi)部控制報(bào)告”，評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核與報(bào)告，公司的CEO和CFO要出具書(shū)面保證。2003年7月，COSO委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》（草案）則使內(nèi)部控制成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分。

　　從內(nèi)控理論的四個(gè)發(fā)展階段中可以看到，這是一個(gè)不斷發(fā)展、完善的進(jìn)程，控制目標(biāo)、控制對(duì)象和控制手段不斷得到演進(jìn)。在這個(gè)過(guò)程中，人們?cè)絹?lái)越重視控制環(huán)境這個(gè)無(wú)形因素的影響，控制環(huán)境在這個(gè)過(guò)程中逐漸受到重視。

　?。ㄈ﹥?nèi)控框架的重點(diǎn)要素——控制環(huán)境

并不否認(rèn)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制體系中占有非常重要的位置，一個(gè)企業(yè)沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是無(wú)法良性運(yùn)轉(zhuǎn)的。然而，近年來(lái)被暴財(cái)務(wù)丑聞和違規(guī)經(jīng)營(yíng)的公司，不是沒(méi)有建立相應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而是由于存在于內(nèi)部控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的失效。在COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》中的企業(yè)內(nèi)部控制五要素中，控制環(huán)境被放在了第一的位子上，它作為推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ)和核心，它對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響，其好壞直接決定了企業(yè)內(nèi)部控制整體框架實(shí)施的效果。除此之外，正因?yàn)閮?nèi)部控制環(huán)境在內(nèi)部控制中的重要作用，在現(xiàn)代審計(jì)以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主要審計(jì)方法的情況下，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的了解及研究就顯得尤為重要?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第13條明確規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解控制環(huán)境，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施?！笨梢?jiàn)，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的了解和研究己經(jīng)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)必不可少的程序之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不論被審計(jì)單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行充分的了解，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的了解和研究，可以初步評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定了解其他內(nèi)部控制要素的方向、程序和內(nèi)容，決定是否進(jìn)行符合性測(cè)試及將要執(zhí)行的符合性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對(duì)于那些內(nèi)部控制環(huán)境良好的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)較低而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，從而節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率[3].控制環(huán)境是對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素的總稱，是組織基調(diào)、左右組織成員的控制概念，是其他控制要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境可由下列幾個(gè)因素構(gòu)成：

　　一、管理當(dāng)局的哲學(xué)理念和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)。經(jīng)營(yíng)管理者的管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格直接決定了一個(gè)企業(yè)可能采取的內(nèi)部控制方式以及其內(nèi)部控制的受重視程度。它是控制環(huán)境中最基本、最主要的因素。因此，管理者在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。經(jīng)營(yíng)管理者的觀念、方式和風(fēng)格，通常會(huì)從三個(gè)方面極大地影響控制環(huán)境：（1）管理者對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方法；（2）為實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤(rùn)和其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，企業(yè)對(duì)管理的重視程度；（3）管理者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。

　　二、誠(chéng)信的原則和道德價(jià)值觀。主要取決于企業(yè)負(fù)責(zé)人。嚴(yán)格一致地保持誠(chéng)信行為和道德標(biāo)準(zhǔn)，任何人不得凌駕于內(nèi)部控制制度之上。負(fù)責(zé)人要以身作則，在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)常提供道德方面的指導(dǎo)，使所有的雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的判斷。通過(guò)制定文字化的行為準(zhǔn)則，將其傳達(dá)給全體職工，將誘發(fā)人們不誠(chéng)實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng)機(jī)降至最低。

　　三、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)。主要強(qiáng)調(diào)其獨(dú)立性。董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)是基于現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的一種制度安排。董事會(huì)對(duì)一個(gè)公司負(fù)有重要的受托管理責(zé)任。在董事會(huì)里成立一個(gè)有效的審計(jì)委員會(huì)，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會(huì)監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而審計(jì)委員會(huì)則監(jiān)督會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)委員會(huì)除了協(xié)助董事會(huì)履行其職責(zé)外，還有助于保證董事會(huì)與公司外部及內(nèi)部審計(jì)人員之間的直接溝通。

　　四、內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門(mén)，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。

　　五、人力資源政策。內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)“以人為本”，它既是對(duì)人的控制，又需要由人來(lái)控制，因此，企業(yè)員工的勝任能力對(duì)內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生直接而重要的影響。一個(gè)好的人力資源政策，能夠把好進(jìn)人關(guān)，確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇用足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的重要元素，人力資源政策和實(shí)務(wù)相當(dāng)于內(nèi)控制度的血液。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇用、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績(jī)考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。

　　六、組織結(jié)構(gòu)和責(zé)任的分配與授權(quán)。管理當(dāng)局設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)，明確地建立授權(quán)與分配責(zé)任的方法，運(yùn)用適當(dāng)?shù)墓芾砜刂品椒梢源蟠笤鰪?qiáng)組織的控制意識(shí)，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。包括如何授權(quán)、向誰(shuí)授權(quán)、組織行為的分配、對(duì)組織目標(biāo)的協(xié)同作用、責(zé)任與報(bào)告等。在內(nèi)部控制中，適度的授權(quán)和清晰的責(zé)任配置被認(rèn)為是實(shí)施有效監(jiān)督的前提條件。

　　七、外部影響。企業(yè)的外部環(huán)境因素也影響著企業(yè)內(nèi)部控制政策和程序的實(shí)施。例如外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部及有關(guān)部門(mén)的政策與措施等。

　　COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)“人”的重要性，指出內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理層及其他員工的影響，透過(guò)企業(yè)之內(nèi)的人的行為及說(shuō)的話而完成。只有人才能制定企業(yè)的目標(biāo)，并設(shè)置控制的機(jī)制。同時(shí)，它也更強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用，主要指那些屬于精神層面的事物，如高級(jí)管理層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識(shí)等。正如COSO報(bào)告所說(shuō)，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，如果這個(gè)基礎(chǔ)本身存在著極大的缺陷，即使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)構(gòu)建得再完美，也難于保證整個(gè)控制系統(tǒng)在企業(yè)管理中發(fā)揮出真正的效果。因此，要準(zhǔn)確把握通過(guò)內(nèi)部控制制度達(dá)到規(guī)范和提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果的目的，關(guān)注內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)是重中之重。

　?。ㄋ模┪覈?guó)的內(nèi)部控制法律規(guī)范

在我國(guó)，內(nèi)部控制的理論研究與實(shí)踐管理也經(jīng)歷了一個(gè)逐步認(rèn)識(shí)和不斷完善的過(guò)程。1996年12月，財(cái)政部頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，第一次完整地提出了內(nèi)部控制的“三要素”，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體指引；1999年正式頒布并于2000年7月1日起正式實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》，則對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制監(jiān)督提出了明確的四項(xiàng)要求（職責(zé)明確、相互分離、相互制約、相互監(jiān)督）；2001年6月，財(cái)政部頒發(fā)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范（試行）》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架體系和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求；在其之后，為了完善內(nèi)部控制又陸續(xù)頒布了多項(xiàng)征求意見(jiàn)稿。2002年5月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，強(qiáng)調(diào)了建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性是被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任。了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，出具審核報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的貴任。

　　可以說(shuō)，我國(guó)內(nèi)部控制制度法律規(guī)范建設(shè)已具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模，取得了重要成果，內(nèi)部控制己成為政府有關(guān)部門(mén)進(jìn)行公司經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的一項(xiàng)重要措施，但仍有不足之處有待我們?nèi)フJ(rèn)識(shí)。目前我國(guó)還沒(méi)有形成內(nèi)部控制的整體框架。己頒布的法律規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要從會(huì)計(jì)控制的角度來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制，卻沒(méi)有像COSO報(bào)告那樣重視控制環(huán)境的研究；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重于公司的會(huì)計(jì)責(zé)任方面。這與COSO報(bào)告相比，內(nèi)部控制的規(guī)范的內(nèi)容范圍有待于擴(kuò)大。

　　四、案例分析——中航油事件

　　中國(guó)航油（新加坡）股份有限公司公司于1993年在新加坡成立，是由中央直屬大型國(guó)有企業(yè)中國(guó)航空油料集團(tuán)公司的海外控股公司，石油類跨國(guó)企業(yè)。公司成立之初經(jīng)營(yíng)十分困難，一度瀕臨破產(chǎn)，后在總裁陳久霖的帶領(lǐng)下，一舉扭虧為盈，從單一的進(jìn)口航油采購(gòu)業(yè)務(wù)逐步擴(kuò)展到國(guó)際石油貿(mào)易業(yè)務(wù)，并于2001年12月6日在新加坡交易所主板掛牌上市，成為中國(guó)首家利用海外自有資產(chǎn)在國(guó)外上市的中資企業(yè)。短短幾年間，其凈資產(chǎn)增長(zhǎng)了700多倍，股價(jià)也是一路上揚(yáng)，市值增長(zhǎng)了4倍，一時(shí)成為資本市場(chǎng)的明星。公司經(jīng)營(yíng)的成功為其贏來(lái)了一連串聲譽(yù)，公司總裁陳久霖被《世界經(jīng)濟(jì)論壇》評(píng)選為“亞洲經(jīng)濟(jì)新領(lǐng)袖”，陳久霖還曾入選“北大杰出校友”名錄。然而就是這樣一個(gè)2004年公司被評(píng)為最具透明度的上市公司，卻因從事投機(jī)行為造成5.54億美元的巨額虧損，并被迫于2004年12月1日宣布向法庭申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)令，消息震驚國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)。

　　經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，新加坡公司在取得中國(guó)航油集團(tuán)公司授權(quán)后，自2003年開(kāi)始做油品套期保值業(yè)務(wù)。在此期間，擅自擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，從事石油衍生品期權(quán)交易。2004年第一季度，中航油在油價(jià)漲到每桶30美元以上開(kāi)始做空；在7月份左右，也就是國(guó)際原油價(jià)格在每桶40美元，航煤接近每噸350美元的時(shí)候，中航油總裁陳久霖做出了錯(cuò)誤的判斷，認(rèn)為原油價(jià)格已經(jīng)從2003年5月的每桶25美元開(kāi)始上漲，且漲幅已經(jīng)超過(guò)60%，應(yīng)該不會(huì)繼續(xù)升高，因此決定做空石油看漲期權(quán)5200萬(wàn)桶。直到2004年10月中下旬，估計(jì)原油價(jià)格一度達(dá)到每桶56美元，行權(quán)價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)格，投資者要求行權(quán)，從而使期權(quán)賣出方（中航油）在油價(jià)每桶50美元以上被迫強(qiáng)行平倉(cāng)，產(chǎn)生巨額虧損約5.5億美元。由于公司的期貨交易大多使用銀行借款，與此同時(shí)，法國(guó)興業(yè)銀行等多家債權(quán)人上門(mén)逼債。至11月30日，逼迫公司向新加坡提出破產(chǎn)保護(hù)。

　　中航油事件發(fā)生的原因何在？國(guó)資委一位重要人士認(rèn)為，“中航油內(nèi)部不是沒(méi)制度，但是執(zhí)行不力?！?中航油從事的是期權(quán)投資行為，而根據(jù)財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——對(duì)外投資》中對(duì)外投資內(nèi)部控制監(jiān)督的內(nèi)容要求，要求企業(yè)對(duì)投資的可行性、評(píng)估和決策；執(zhí)行；處置進(jìn)行控制。檢查崗位設(shè)置是否合理、科學(xué)，是否存在不相容職務(wù)的混崗現(xiàn)象；對(duì)外投資的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)審批等違規(guī)行為；檢查對(duì)外投資決策過(guò)程是否符合規(guī)定程序；投資期間獲得的投資收益是否及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，有關(guān)情況是否得到記錄；檢查會(huì)計(jì)記錄是否真實(shí)完整。而從中航油的情況來(lái)看，陳久霖所從事的期權(quán)投資行為，集團(tuán)作為大股東一點(diǎn)不知；黨委書(shū)記在新加坡兩年多，也一直不知道陳久霖從事場(chǎng)外期貨投機(jī)交易，整個(gè)期權(quán)投資行為都有陳久霖一個(gè)人任意操作，本該發(fā)揮控制作用的授權(quán)審批等牽制制度都形同虛設(shè)。由于期權(quán)導(dǎo)致巨額損失，會(huì)計(jì)人員通過(guò)粉飾賬目達(dá)到掩蓋的目的，會(huì)計(jì)記錄虛假，違背了內(nèi)控制度的基本原則。對(duì)于期權(quán)投資的可行性、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，似乎也是沒(méi)有按制度辦事，由于沒(méi)有執(zhí)行嚴(yán)格的投資風(fēng)險(xiǎn)分析，對(duì)國(guó)際走勢(shì)錯(cuò)誤的判斷，使中航油走向毀滅的深淵。除此之外，中航油早在2002年時(shí)，外部審計(jì)師的協(xié)助下，制定了《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)》。根據(jù)中航油內(nèi)部控制規(guī)定，損失20萬(wàn)美元以上的交易，都要提交給公司的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)評(píng)估；而累計(jì)損失超過(guò)35萬(wàn)美元的交易，必須得到總裁的同意才能繼續(xù)；而任何將導(dǎo)致50萬(wàn)美元以上損失的交易，將自動(dòng)平倉(cāng)。中航油共有10位交易員，也就是說(shuō)，損失的最大上限也只是500萬(wàn)美元，這與總計(jì)達(dá)5.5億美元的損失很不相符。很明顯，當(dāng)中航油在市場(chǎng)上慘敗時(shí)，公司內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制也完全沒(méi)有啟動(dòng)。如果中航油能夠很好地按照有關(guān)內(nèi)部控制制度的規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行，如果事后監(jiān)督能迅速發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，這樣的事件是完全可以避免的。這說(shuō)明了，事件的根本原因可歸結(jié)于其內(nèi)部控制機(jī)制的失靈和形同虛設(shè)。而導(dǎo)致這一現(xiàn)象的根源，矛頭直指內(nèi)部控制環(huán)境的失效[4].

　　一、管理當(dāng)局風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)差，風(fēng)格“豪放”。

　　導(dǎo)致中航油事件發(fā)生的導(dǎo)火索完全是由于陳久霖作為管理者本本身薄弱的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)而做了不合常識(shí)的操作，輸給了國(guó)際金融市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。當(dāng)國(guó)際原油價(jià)格在每桶40美元，航煤接近每噸350美元的時(shí)候，總裁陳久霖做錯(cuò)誤的認(rèn)為原油價(jià)格已經(jīng)從2003年5月的每桶25美元開(kāi)始上漲，且漲幅已經(jīng)超過(guò)60%，應(yīng)該不會(huì)繼續(xù)升高，因此決定做空石油看漲期權(quán)5200萬(wàn)桶。僅從單純價(jià)格上漲了超過(guò)60%這個(gè)原因而輕易作出看空5200萬(wàn)桶的決定，似乎顯得極為草率。沒(méi)有通過(guò)嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)分析，沒(méi)有評(píng)估如果失敗將給公司帶來(lái)的后果，任憑個(gè)人的知覺(jué)，這樣的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格不能不稱之為“豪放”。由于原先陳久霖對(duì)于中航油前期的巨大貢獻(xiàn)，也使其放松了自己原有的謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，變得有點(diǎn)急功近利，輕視了潛在風(fēng)險(xiǎn)給公司帶來(lái)的嚴(yán)重后果。

　　二、管理層缺乏誠(chéng)信道德觀。

　　說(shuō)管理層缺乏誠(chéng)信意識(shí)，在于新加坡公司從事以上交易歷時(shí)一年多，從最初的200萬(wàn)桶發(fā)展到出事時(shí)的5200萬(wàn)桶，一直未向中國(guó)航油集團(tuán)公司報(bào)告。雖然由于投機(jī)以至巨額虧空的情況下，在新加坡公司上報(bào)的2004年6月的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)表上顯示，公司的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況從賬面上看，不但沒(méi)有問(wèn)題，而且還很漂亮。直到保證金支付問(wèn)題難以解決、經(jīng)營(yíng)難以為繼時(shí)，中航油才向集團(tuán)公司緊急報(bào)告，但仍沒(méi)有說(shuō)明實(shí)情。在整個(gè)事件過(guò)程中，陳久霖始終希望對(duì)于通過(guò)掩蓋真相來(lái)達(dá)到平息事件的目。這樣真的有效了嗎？公司的經(jīng)營(yíng)原則就是必須在一個(gè)誠(chéng)信的，透明的基礎(chǔ)之上，向外界坦誠(chéng)交流公司的經(jīng)營(yíng)狀況，增強(qiáng)外界對(duì)于公司的信心，促進(jìn)雙方的雙贏局面。試問(wèn)，在類似中航油這樣一個(gè)到處充滿欺騙和掩蓋的環(huán)境之下，上梁不正下梁歪，公司還會(huì)有發(fā)展的前途嗎？

　　三、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏權(quán)力制衡。

　　中航油事件所暴露的是我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)普遍存在的問(wèn)題。中航油作為中國(guó)航油集團(tuán)在海外的控股子公司，由中國(guó)航油集團(tuán)向中航油董事會(huì)派駐了四名成員，包括本人，而陳久霖也是以集團(tuán)副總經(jīng)理的身份兼任中航油董事和執(zhí)行總裁。實(shí)際上，集團(tuán)公司出于對(duì)陳久霖的信任，使他在實(shí)質(zhì)上成為了集團(tuán)公司派駐中航油的全權(quán)代表和實(shí)際監(jiān)管者，中航油基本上是陳久霖一人的“天下”，正所謂“將在外，軍令有所不受”，為陳久霖的為所欲為埋下了伏筆。2002年10月，中國(guó)航油集團(tuán)公司向新加坡公司派出黨委書(shū)記和財(cái)務(wù)經(jīng)理。但原擬任財(cái)務(wù)經(jīng)理派到后，被陳久霖以外語(yǔ)不好為由，調(diào)任旅游公司經(jīng)理。第二任財(cái)務(wù)經(jīng)理被安排為公司總裁助理。陳久霖不用集團(tuán)公司派出的財(cái)務(wù)經(jīng)理，從新加坡雇了當(dāng)?shù)厝藫?dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，只聽(tīng)他一個(gè)人的。財(cái)務(wù)經(jīng)理對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)而不是董事會(huì)，這就意味著公司總經(jīng)理陳久霖一手控制著財(cái)務(wù)部門(mén)。由此可見(jiàn)，不論是在決策、監(jiān)管層面還是在經(jīng)理層，都沒(méi)有很好的形成實(shí)質(zhì)上的權(quán)力制衡。董事會(huì)本應(yīng)該作為中間地帶，連接所有者和經(jīng)營(yíng)者兩方利益，同時(shí)，作為內(nèi)部控制的最高層次，應(yīng)該始終保持著一個(gè)獨(dú)立并且專業(yè)的地位和作用。然而，中航油事件所表現(xiàn)出來(lái)的是陳久霖作為公司總裁，專權(quán)獨(dú)斷，董事會(huì)似乎只是扮演著花瓶擺設(shè)的角色，絲毫沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。這種董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一，董事會(huì)與經(jīng)理層“一套人馬兩塊牌子”的交叉任職現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致相關(guān)管理層權(quán)責(zé)不明確，職能履行不到位，相互之間的牽制力度大大降低。同時(shí)，中航油作為國(guó)有企業(yè)，由于國(guó)有產(chǎn)權(quán)所有者不明確，出現(xiàn)國(guó)有企業(yè)所有者虛置或缺位的現(xiàn)象，國(guó)有企業(yè)的所有者缺位客觀上造成企業(yè)所有者無(wú)法得到落實(shí)，所有者的權(quán)利沒(méi)有人享有，責(zé)任和義務(wù)也無(wú)人來(lái)承擔(dān)，加強(qiáng)內(nèi)部控制的受益主體不明確，以至“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象層出不窮。陳久霖作為中航油新加坡公司的“打工皇帝”，在他的獨(dú)裁領(lǐng)導(dǎo)下，無(wú)視其違規(guī)投機(jī)行為將會(huì)給國(guó)企的所有人即國(guó)家?guī)?lái)巨大損失的嚴(yán)重后果，在其所從事的違法期貨行為所帶來(lái)的損失初期并沒(méi)有立即停止，一意孤行，以致中航油新加坡公司走向無(wú)法收拾的地步。此外，審計(jì)委員會(huì)本該監(jiān)督會(huì)計(jì)報(bào)表的編制、內(nèi)部審計(jì)工作，但始終沒(méi)有發(fā)揮作用?？梢钥闯觯瑢徲?jì)委員會(huì)喪失了原有的獨(dú)立性，也完全聽(tīng)命于陳久霖的獨(dú)裁了。如此的“內(nèi)部人控制”信手可拈，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中揮之不去的陰影。

　　四、內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)。

　　內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵是獨(dú)立評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，發(fā)揮保護(hù)性、制約性作用，其工作重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)審計(jì)上。但是，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的嚴(yán)峻經(jīng)營(yíng)環(huán)境的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)時(shí)代以及現(xiàn)實(shí)的需要已逐步將工作內(nèi)容從以前的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營(yíng)審計(jì)。在這么一個(gè)資產(chǎn)龐大，業(yè)務(wù)繁忙的偌大的一個(gè)中航油公司，內(nèi)部審計(jì)卻沒(méi)有發(fā)揮很好的作用。對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)，中航油上報(bào)的2004年6月的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)表上顯示，公司當(dāng)月的總資產(chǎn)為42.6億元人民幣，凈資產(chǎn)為11億元人民幣，資產(chǎn)負(fù)債率為73%.長(zhǎng)期應(yīng)收賬款為11.7億元人民幣，應(yīng)付款也是這么多。公司的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況從賬面上看，不但沒(méi)有問(wèn)題，而且還很漂亮。但實(shí)際上，2004年6月，新加坡公司就已經(jīng)在石油期貨交易上面臨3580萬(wàn)美元的潛在虧損。從經(jīng)營(yíng)審計(jì)的角度，陳久霖的違規(guī)從事期權(quán)投資行為，而從事的石油期權(quán)投機(jī)是我國(guó)政府明令禁止的。2001年10月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《國(guó)有企業(yè)境外期貨套期保值業(yè)務(wù)管理制度指導(dǎo)意見(jiàn)》第二條規(guī)定：“獲得境外期貨業(yè)務(wù)許可證的企業(yè)在境外期貨市場(chǎng)只能從事套期保值交易，不得進(jìn)行投機(jī)交易；禁止不通過(guò)期貨交易所的場(chǎng)外交易；國(guó)有企業(yè)從事套期保值業(yè)務(wù)而進(jìn)行的期貨交易總量，應(yīng)當(dāng)與其同期的現(xiàn)貨交易總量相適應(yīng)。”內(nèi)部審計(jì)職能部門(mén)卻沒(méi)能指出其違法性質(zhì)，沒(méi)有及時(shí)地予以制止并向集團(tuán)總公司報(bào)告。在中航油事件中，我們似乎看到的是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在陳久霖的獨(dú)裁壓力下的“臣服”，公司雖然設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，只是陳久霖的傀儡、欺騙外界的工具。

　　五、缺乏良好的人事政策。

　　其一，中航油參與此次交易、掌握交易核心機(jī)密的交易員，均是外籍人，來(lái)自澳大利亞、日本、韓國(guó)等國(guó)。像這種核心機(jī)密被外籍人士掌握和運(yùn)作，即使在美國(guó)這樣的國(guó)家也是很少出現(xiàn)的。作為大型國(guó)有企業(yè)，這種數(shù)額巨大的投資操作，至少應(yīng)該有本國(guó)人參與才是合情合理的。可見(jiàn)中國(guó)航油這樣的人事安排頗為不當(dāng)。其二，內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)“以人為本”，它既是對(duì)人的控制，又需要由人來(lái)控制，因此，企業(yè)員工的勝任能力對(duì)內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生直接而重要的影響。一個(gè)良好的人力資源政策，從聘用到后續(xù)培訓(xùn)以及激勵(lì)等，都有利于規(guī)范職工的職業(yè)道德和自律意識(shí)。然而中航油自2003年開(kāi)始從事期權(quán)投機(jī)至2004年底被暴露，長(zhǎng)達(dá)2年的時(shí)間里，始終沒(méi)有人指出其違法性。沒(méi)有不透風(fēng)的墻，且不論普通職員，高層的管理人員難道一個(gè)都不知道嗎？至于通過(guò)“粉飾”賬面數(shù)字，達(dá)到隱瞞的目的，公司會(huì)計(jì)都被蒙在鼓里嗎？其三，激勵(lì)機(jī)制不當(dāng)。從公開(kāi)資料看到陳久霖的薪水根據(jù)協(xié)議公司盈利超過(guò)一定金額后將獲得盈利的接近10%.根據(jù)公司協(xié)議，陳久霖去年的個(gè)人薪酬為490萬(wàn)坡元。其中，利潤(rùn)分成430萬(wàn)元是從集團(tuán)盈利1200萬(wàn)元以上按比例提成的。490萬(wàn)新加坡元折合人民幣為23.50萬(wàn)元。這樣高的薪酬水平，無(wú)論是在中國(guó)還是在海外的中資企業(yè)里，可能都是絕無(wú)僅有的?？梢韵胂螅患移髽I(yè)的管理層可以分享它在投機(jī)活動(dòng)中所贏來(lái)的錢(qián)，那么，這些人哪有不死命一搏之理？反正賺多了就多分，輸了只是虧掉企業(yè)的錢(qián)。可見(jiàn)，這個(gè)激勵(lì)機(jī)制也是間接導(dǎo)致陳久霖鋌而走險(xiǎn)的因素。因此，在公司管理方面，激勵(lì)與制衡機(jī)制必須要相得益彰。

　　五、責(zé)任的授權(quán)與分配機(jī)制失效。

　　2004年10月以來(lái)，中國(guó)航油所持石油衍生品盤(pán)位已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)預(yù)期價(jià)格。根據(jù)其合同，需向交易對(duì)方支付保證金。每桶油價(jià)每上漲1美元，新加坡公司要向銀行支付5000萬(wàn)美元的保證金，這樣的現(xiàn)金交易量己遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了陳久霖的權(quán)限，但由于無(wú)人約束，最終導(dǎo)致新加坡公司現(xiàn)金流量枯竭。單從對(duì)于現(xiàn)金控制管理上就可以看出其授權(quán)與分配機(jī)制是一團(tuán)的混亂。

　　六、法規(guī)環(huán)境不健全。

　　中國(guó)的立法制度還處在一個(gè)不斷完善的過(guò)程，在許多領(lǐng)域仍然存在的制度限制的真空。比如缺乏對(duì)于重大投資決策失誤責(zé)任追究制度等，對(duì)于重大投資報(bào)告制度和重大投資后評(píng)價(jià)制度的建設(shè)還不完善。致使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不被相應(yīng)法律制度所威懾，無(wú)法使他們謹(jǐn)慎對(duì)待自己的工作職責(zé)。另?yè)?jù)中國(guó)《法制日?qǐng)?bào)》和《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》等的報(bào)道，國(guó)資委主任李榮融說(shuō)，“如果有一個(gè)健全的、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理制度，中國(guó)航油的事件就可以避免?！倍聦?shí)也的確如此，如果在國(guó)際范圍有這樣一個(gè)統(tǒng)一的制度，無(wú)論是在國(guó)內(nèi)還是在海外，公司的運(yùn)作都可以始終處于一個(gè)可控的狀態(tài)之下。

　　五、中航油事件對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的思考

　　良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)秩序是建立在一套嚴(yán)密的規(guī)章制度的基礎(chǔ)之上的，并使之能夠得到執(zhí)行。然而，中航油并不是沒(méi)有內(nèi)部控制制度，但不幸的是內(nèi)部控制制度仍然流于形式，是造成其申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)的慘淡收?qǐng)龅闹苯釉颉＝鼛啄陙?lái)，從紅光實(shí)業(yè)到麥科特、銀廣廈，我國(guó)股市可謂風(fēng)波不斷，上市公司頻繁發(fā)生會(huì)計(jì)造假案件，金額越來(lái)越大，影響面也越來(lái)越廣，企業(yè)內(nèi)部控制失控現(xiàn)象層出不窮。究其原因，控制環(huán)境的問(wèn)題始終是不可忽視的癥結(jié)。中航油事件只是目前我國(guó)企業(yè)普遍存在的內(nèi)部控制問(wèn)題的一個(gè)縮影。找出了控制環(huán)境的癥結(jié)所在，我們所期待的是怎樣更好的完善控制環(huán)境，使企業(yè)內(nèi)部控制得到更好地執(zhí)行，達(dá)到設(shè)置內(nèi)部控制的初衷目的。

　　首先、要建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)是密不可分的，公司的治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部控制制度有效發(fā)揮，保證內(nèi)部控制有效進(jìn)行的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)起監(jiān)督作用。完善公司治理結(jié)構(gòu)可以從以下幾個(gè)方面入手。

　　1. 改變無(wú)論是國(guó)有企業(yè)還是家族企業(yè)“一股獨(dú)大”現(xiàn)象。截止至2004年2月，我國(guó)1278家上市公司中，國(guó)有股絕對(duì)控股（國(guó)家股和國(guó)有法人股大于50%以上）的有777家，相對(duì)控股的有300余家，在75家總股本超過(guò)10億股的超大型上市公司中，63家屬于國(guó)有絕對(duì)控股。在100多家非國(guó)有股控股的公司，又普遍存在著私人或家族控股的現(xiàn)象。“一股獨(dú)大”的現(xiàn)狀勢(shì)必會(huì)影響公司的治理效率。對(duì)于這種現(xiàn)象，應(yīng)該考慮優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，降低公司股權(quán)的集中度，不至于使決策權(quán)落入大股東之手，使股東之間形成相應(yīng)的牽制。

　　2.發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。鼓勵(lì)董事會(huì)吸收一定比例的獨(dú)立董事，以增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性；為使董事真正“懂事”，同時(shí)聘請(qǐng)那些熟悉公司主要業(yè)務(wù)、有經(jīng)驗(yàn)、有能力的人參加，以增強(qiáng)其專業(yè)性。獨(dú)立董事可以代表股東監(jiān)督制約管理部門(mén)及控股股東，防止管理部門(mén)及控股股東侵害股東利益，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過(guò)董事會(huì)的批準(zhǔn)，當(dāng)董事會(huì)中有一定比例的獨(dú)立董事時(shí)，就能在定程序上抵制與防范管理部門(mén)操縱財(cái)務(wù)報(bào)告，誤導(dǎo)投資者的企圖，從而保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　3. 完善監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)的一個(gè)重要監(jiān)督職能，就是檢查公司的業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料以及提交給股東大會(huì)的資料。所以，健全的監(jiān)事會(huì)能夠減少管理部門(mén)的舞弊行為。作為健全的監(jiān)事會(huì)制度應(yīng)該保證監(jiān)事會(huì)獨(dú)立有效地行使其對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督權(quán)，同時(shí)，應(yīng)以財(cái)務(wù)監(jiān)督為中心，切實(shí)從財(cái)務(wù)管理這個(gè)企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、提出并解決問(wèn)題。鑒于我國(guó)先進(jìn)的監(jiān)事會(huì)制度的弱點(diǎn)，可以借鑒德國(guó)模式，擴(kuò)充監(jiān)事會(huì)的權(quán)力，將部分董事的提名權(quán)交給監(jiān)事會(huì)，由監(jiān)事會(huì)主持召開(kāi)股東大會(huì)，決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和解聘；財(cái)務(wù)報(bào)告由董事會(huì)編制后交監(jiān)事會(huì)審核并由監(jiān)事會(huì)提交股東大會(huì)審議；監(jiān)事會(huì)代表公司起訴違法董事和高級(jí)管理人員。

　　其次、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部控制系統(tǒng)是需要被監(jiān)督的，作為內(nèi)控的監(jiān)督最主要且重要的形式便是內(nèi)部審計(jì)。應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部建立一個(gè)不依附于任何職能部門(mén)的并且相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，來(lái)統(tǒng)一管理企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作和協(xié)調(diào)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，獨(dú)立的行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，并為改進(jìn)內(nèi)部控制提出建設(shè)性意見(jiàn)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員應(yīng)由獨(dú)立于業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)人員之外的會(huì)計(jì)人員組成。在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)的主要目標(biāo)除了核查企業(yè)會(huì)計(jì)賬目外，還包括對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，監(jiān)督單位內(nèi)部各項(xiàng)規(guī)定的落實(shí)和執(zhí)行情況，幫助管理當(dāng)局監(jiān)督和評(píng)估控制政策和程序的有效性，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題并及時(shí)反饋，為改進(jìn)單位內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見(jiàn)。

　　第三、完善人力資源政策及激勵(lì)約束機(jī)制。一個(gè)好的人事政策和實(shí)務(wù)，能確保執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制的人員具有勝任能力和正直品行。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇用、培訓(xùn)、待遇、業(yè)績(jī)考評(píng)及晉升等激勵(lì)政策和程序的合理程度。特別是要把工作的重點(diǎn)放在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。嚴(yán)把用人關(guān)，對(duì)重要崗位的會(huì)計(jì)人員的配備和會(huì)計(jì)主管人員的選拔應(yīng)全面考察其德、能、才、績(jī)等綜合素質(zhì)。同時(shí)，要多層次、多方位地加強(qiáng)崗位和在職人員的培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)品德教育，形成以自我控制為主、自檢紀(jì)律為主要手段的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制約機(jī)制，使之不敢、不愿參與財(cái)務(wù)報(bào)告造假。

　　第四、全體員工尤其是管理層應(yīng)正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制作用、樹(shù)立內(nèi)部控制理念，充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制在保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整、防范欺詐和舞弊行為、以及實(shí)現(xiàn)單位經(jīng)濟(jì)目標(biāo)等方面的重要性，積極采取有效措施加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。內(nèi)部控制能否有效關(guān)鍵看企業(yè)員工有沒(méi)有內(nèi)部控制觀念，特別是看管理層是否重視內(nèi)部控制制度。只有管理層首先樹(shù)立起內(nèi)部控制觀念，自覺(jué)執(zhí)行內(nèi)部控制，才能防止包括財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊在內(nèi)的舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。因此，加強(qiáng)對(duì)單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)部控制宣傳，提高他們執(zhí)行內(nèi)部控制的意識(shí)尤為重要。

　　第五、建立優(yōu)化的組織機(jī)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序。優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)是指明確授權(quán)形式和授權(quán)對(duì)象及組織行為的分配，例如一個(gè)人只能有一個(gè)直接上司，明確誰(shuí)該項(xiàng)誰(shuí)負(fù)責(zé)。高效的運(yùn)作行為則是指在規(guī)范前提下的高效，包括嚴(yán)格的授權(quán)、明確的責(zé)任，責(zé)任到人。

　　第六、營(yíng)造優(yōu)秀的企業(yè)文化。企業(yè)文化具有很強(qiáng)的凝聚力，它不僅可以促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，也可以將企業(yè)推進(jìn)困境。企業(yè)文化在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要性，使其不可避免地影響著企業(yè)的內(nèi)部控制。鑒于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部組織文化的缺位的混亂，也是造成內(nèi)部控制失控，企業(yè)丑聞的原因之一。企業(yè)必須通過(guò)嚴(yán)格的規(guī)章制度來(lái)促進(jìn)良好的企業(yè)文化形成，遵循健康、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男袨闇?zhǔn)則，培育蓬勃向上的企業(yè)文化。

　　第七、管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。如果披露虛假會(huì)計(jì)信息，管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因其有責(zé)任建立內(nèi)部控制，并保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。如果出現(xiàn)沒(méi)有授權(quán)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，就說(shuō)明沒(méi)有履行內(nèi)部控制制度的責(zé)任，也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都經(jīng)過(guò)授權(quán)而出現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息，那管理當(dāng)局就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任，明確管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，為其對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性負(fù)責(zé)提供了必要的保證。同時(shí)，從外部，加大對(duì)上市公司制造虛假制度及會(huì)計(jì)信息的處罰力度，增加制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，以約束上市公司審慎行事，不敢輕易造假。同時(shí)要加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，保持其執(zhí)業(yè)的規(guī)范性和獨(dú)立性，形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。

　　參考文獻(xiàn)[1]David M. Wills & Susan S. Lightle， 2000， Management Reports on Internal Controls， Journal of Accountancy， Oct.

[2]龔杰，方時(shí)雄：《企業(yè)內(nèi)部控制：理論、方法與案例》，浙江大學(xué)出版社，2006年，？頁(yè)~？頁(yè)

[3]內(nèi)部控制環(huán)境研究；【學(xué)位論文】，北京，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2003年。

[4]免費(fèi)論文網(wǎng)

[5]朱瑞華：“試論我國(guó)家族企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化”，《企業(yè)活力——改革探索》，2006年第4期，24~25頁(yè)

[6]蔣煒：“會(huì)計(jì)控制有效性有賴于內(nèi)部控制環(huán)境的整體塑造”，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》，2006年第6期，28~29頁(yè)

[7]內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的影響研究；【學(xué)位論文】，武漢，武漢大學(xué)，2005年

[8]牛成喆：《COSO框架下的內(nèi)部控制》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005年，？頁(yè)~？頁(yè)

[9]董惠良，王浪慶：“關(guān)于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的思考”，《華東經(jīng)濟(jì)管理》，2006年第7期，78~81頁(yè)

[10]孫永堯：《內(nèi)部控制案例分析》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007年，？頁(yè)~？頁(yè)

[11]我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境研究；【學(xué)位論文】，常州，河海大學(xué)，2005年

[12]朱榮恩：《內(nèi)部控制案例》，復(fù)旦大學(xué)出版社，2005年，？頁(yè)~？頁(yè)