全球經(jīng)濟一體化使得各國必須融入國際經(jīng)濟潮流才能獲得比較利益，實現(xiàn)經(jīng)濟高速增長。會計標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟社會中扮演著重要的角色，近年來各國都致力于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告，它與會計準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際協(xié)調(diào)可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出正確的評價，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動和經(jīng)濟全球化的發(fā)展。

　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）是世界性的會計職業(yè)組織，它的宗旨是為了公眾的利益，制定高質(zhì)量的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并且推動世界各國遵守這些標(biāo)準(zhǔn)以促進(jìn)全球經(jīng)濟發(fā)展。為了加強世界各國審計報告的透明度和可比性，改善和標(biāo)準(zhǔn)化提供給投資者的信息，其下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）在2004年12月發(fā)布了一份關(guān)于制定新的審計報告格式的國際審計準(zhǔn)則（ISA），該準(zhǔn)則的發(fā)布將推動各國審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。該準(zhǔn)則也為依照ISA和特定體系下的審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計的審計師，特別是在編制同時符合國家體系規(guī)定的報告結(jié)構(gòu)和ISA要求的審計報告的過程中提供了明確的指導(dǎo)，從而更有利于各國實行國際審計報告準(zhǔn)則。另外，近年來美國、日本、加拿大以及一些發(fā)展中國家的審計報告準(zhǔn)則也趨向于與國際審計報告準(zhǔn)則的要求一致。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及對外開放的進(jìn)一步加深，中國必須加快審計報告準(zhǔn)則的國際一體化進(jìn)程。

　　二、我國審計報告準(zhǔn)則國際一體化進(jìn)程所取得的成果

　　與西方國家相比，我國審計報告準(zhǔn)則的制定相對較晚，直到1992年才有了第一個真正意義上的審計報告規(guī)范。但最近幾年，尤其是加入WTO后國際經(jīng)貿(mào)往來的日益頻繁，推動了審計報告準(zhǔn)則的不斷修訂和完善，從而逐步縮小了與國際的差距。筆者將我國審計報告準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程所取得的成果分為兩個階段：

　?。ㄒ唬┑谝浑A段-《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》的發(fā)布

　　早在1983年，隸屬于國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的國際審計實務(wù)委員會（IAPC）就發(fā)表了第十三號“國際審計準(zhǔn)則”-《關(guān)于會計報表的審計報告》。而我國直到1992年才有了第一個真正意義上的審計報告規(guī)范，并且它還不是一個全國性的規(guī)范，同時也不具有強制執(zhí)行的特征。為了規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告，縮小審計報告的編制與國際標(biāo)準(zhǔn)間的差距，財政部于1995年發(fā)布了第一批獨立審計具體準(zhǔn)則，其中包括審計報告準(zhǔn)則即《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》，并從1996年1月1日起開始實施，該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計報告的格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨立審計準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨立審計準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。

　　《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》的制定和實施對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極的作用，但是它與國際準(zhǔn)則相比無論是內(nèi)容還是格式上尚存在較大的差距，這些差異造成我國審計報告準(zhǔn)則沒有跟上社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到了一定的影響，因此，財政部對審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，這就是我國審計報告國際一體化進(jìn)程的第二階段。

　　（二）第二階段-《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》的修訂

　　為了遵循國際慣例并且考慮到我國的實際情況，經(jīng)財政部審批同意于2003年4月14日發(fā)布并在2003年7月1日起實施修訂了的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則和規(guī)范指南反映了我國證券市場和經(jīng)濟生活中出現(xiàn)的新情況和新問題，與國際慣例也更趨于一致，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1 審計報告格式有了變化。由原來的兩段式改成國際上通行的三段式，把引言段從原來的范圍段中獨立出來，并且引言段和范圍段總體所包含的內(nèi)容比原審計報告中的引言段更加豐富。

　　2 對注冊會計師承擔(dān)的審計責(zé)任更加明確。新審計報告準(zhǔn)則刪除了審計報告的真實性與合法性內(nèi)容，注冊會計師只對出具的審計報告負(fù)責(zé)。因為從技術(shù)與現(xiàn)實情況來看，注冊會計師很難做到審計報告的真實性必須是審計結(jié)果的真實性。

　　3 修訂后的審計準(zhǔn)則將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，并刪除了審計報告意見段中的“一貫性”。新的審計準(zhǔn)則明確了審計報告日期的含義，將審計報告日期明確為完成審計工作的日期，而非完成外勤審計工作的日期；明確了審計報告的收件人，由原來的“審計業(yè)務(wù)的委托人”修訂為“注冊會計師按照審計業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象”，這與國際通行的做法一致；除此之外，審計報告的定義以及在結(jié)構(gòu)和措辭方面也做了相應(yīng)調(diào)整。

　　三、我國審計報告準(zhǔn)則進(jìn)一步國際化所面臨的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)

　　我國審計報告準(zhǔn)則的制定和修改較好地處理了國際化和我國實際之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，修訂后的審計報告無論在內(nèi)容上還是在格式上都更進(jìn)一步的靠近國際慣例，但我們?nèi)詰?yīng)看到其中的差距和缺陷。筆者認(rèn)為，制定我國審計報告準(zhǔn)則，應(yīng)盡可能借鑒國際通行做法，盡量與國際審計準(zhǔn)則接軌，國際上已有的合理做法，通用的專業(yè)術(shù)語，我國如果確實需要，又沒有足夠理由否定，應(yīng)當(dāng)盡可能消化吸收。為此，筆者對我國審計報告的進(jìn)一步完善提出了以下幾點建議：

　　1 在審計報告標(biāo)題中可考慮添上“獨立”字樣，以突出會計報表審計是由獨立的注冊會計師實施的，并與內(nèi)部審計人員或政府審計人員出具的審計報告相區(qū)別。因為注冊會計師簽發(fā)的審計報告是以超然獨立的第三者身份對被審計單位會計報表發(fā)表自己的意見，這種客觀意見具有鑒證作用，只有注冊會計師審計表現(xiàn)為雙向獨立，這是政府審計和內(nèi)部審計所無法做到的?！秶H會計準(zhǔn)則13號-審計人員對財務(wù)報表的報告》第六條也規(guī)定，審計人員的報告應(yīng)該有一個適當(dāng)?shù)臉?biāo)題，以便與管理人員報告相區(qū)別，并建議加上“獨立”字樣。

　　2 適當(dāng)增補在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形。修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號-審計報告》規(guī)定除持續(xù)經(jīng)營問題及其它對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項外（該不確定事項不影響已發(fā)表的意見），注冊會計師不應(yīng)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段。為了使注冊會計師更加清楚地在審計報告中表達(dá)對會計報表整體的意見，提高審計報告的決策有用性，應(yīng)該適當(dāng)增加強調(diào)事項段的具體情形。國際審計報告準(zhǔn)則規(guī)定了五種情形，而美國審計準(zhǔn)則規(guī)定了八種情形。我國在制定審計報告準(zhǔn)則時可以考慮增加以下幾種情況：會計政策，會計估計變更發(fā)生變更且對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響；對已審計會計報表一同披露的其他信息與已審會計報表存在重大不一致；強調(diào)重大會計差錯、重大關(guān)聯(lián)方交易、重大期后事項等。

　　除此之外，在審計報告中使用的專業(yè)術(shù)語應(yīng)盡量與國際審計準(zhǔn)則保持一致，以便于審計報告的閱讀。

　?。ǘ┻M(jìn)一步實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則國際一體化所面臨的挑戰(zhàn)

　　審計報告準(zhǔn)則的國際一體化要求準(zhǔn)則的制定符合國際慣例，但筆者認(rèn)為真正實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則的國際化關(guān)鍵是保證準(zhǔn)則的有效實施。我國注冊會計師審計報告準(zhǔn)則沒有像西方國家一樣經(jīng)歷過自身漫長的演變過程，很大程度上是直接借鑒西方的發(fā)展成果，在實施過程中難免存在諸多問題，從而也給我國注冊會計師界帶來了挑戰(zhàn)，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1 審計報告準(zhǔn)則的國際一體化要求注冊會計師具備較好的職業(yè)道德素養(yǎng)和較高的專業(yè)水平。由于我國審計起步較晚，注冊會計師的總體水平不高，再加上注冊會計師隊伍中一些不良風(fēng)氣的存在，特別是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中風(fēng)險防范意識問題以及某些注冊會計師為個人謀取私利而不惜鋌而走險的問題等，是造成當(dāng)前虛假報告增加的重要原因之一。因此，我國目前急需加強注冊會計師的職業(yè)道德教育，及時轉(zhuǎn)變觀念，使得注冊會計師真正為社會公眾利益服務(wù)。另外，注冊會計師必須熟練掌握我國會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，洞察被審計單位對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，提高審計質(zhì)量。除此之外，注冊會計師還需不斷學(xué)習(xí)國外會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的制定，了解國內(nèi)外差距。

　　2 審計報告準(zhǔn)則的國際一體化要求我國擴大會計師事務(wù)所規(guī)模，實現(xiàn)會計師事務(wù)所的國際聯(lián)合。目前，我國會計師事務(wù)所普遍存在規(guī)模小，執(zhí)業(yè)能力不強的特征，而隨著中國企業(yè)國際化進(jìn)程的不斷深入，本地事務(wù)所缺乏國際化的網(wǎng)絡(luò)和國際服務(wù)能力，無法提供一些客戶所需要的國際化服務(wù)。通過與國際所的合并，可以實現(xiàn)管理和技術(shù)的國際化，人才的本地化，最終實現(xiàn)本地人管本地人，達(dá)到國際所本土化的目標(biāo)?？傊ㄟ^會計師事務(wù)所的國際聯(lián)合可以促進(jìn)會計師事務(wù)所的國際化，注冊會計師人員的國際化，從而實現(xiàn)審計報告準(zhǔn)則的國際一體化。

　　3 審計報告準(zhǔn)則的國際一體化還要求我國加強對注冊會計師的執(zhí)業(yè)監(jiān)督。目前，我國審計報告的質(zhì)量存在諸多問題，如日前中注協(xié)完成了2003年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告分析，分析表明，2003年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告呈現(xiàn)出：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占全部審計報告的比例遞減幅度較大；在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上市公司中，聘請的會計師事務(wù)所審計任期短，變更率高；在變更會計師事務(wù)所的上市公司中，被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例上升；非標(biāo)準(zhǔn)審計報告嚴(yán)重程度變輕等特點。為了提高審計報告質(zhì)量，注冊會計師除了提高自身素質(zhì)外還需要由外部來加以監(jiān)管，注協(xié)或者財政部每年都應(yīng)對獨立審計進(jìn)行嚴(yán)格的審查，一旦查出則給予嚴(yán)厲的行政、民事甚至刑事處罰，從而促使注冊會計師嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。