目前使用的審計風(fēng)險模型是由美國注冊會計師協(xié)會1983年提出的，審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。對于這個審計風(fēng)險模型，也有過爭論，主要集中于檢查風(fēng)險。美國審計準(zhǔn)則說明第39號《審計抽樣》曾將檢查風(fēng)險分解為分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險，英國審計實務(wù)委員會1987年推薦的審計風(fēng)險模型則在檢查風(fēng)險后加上了“抽樣風(fēng)險”。盡管存在爭議，但這一基本模型已被美國的職業(yè)團(tuán)體和學(xué)術(shù)界所認(rèn)可。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，也采用了這一模型作為審計風(fēng)險的基本模型。這一模型的特點在于從風(fēng)險控制程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘形式確定了審計風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。它為制度基礎(chǔ)審計提供了重要的理論基礎(chǔ)，同時使得進(jìn)一步定量評估審計風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。然而，該審計風(fēng)險模型存在許多缺陷，主要表現(xiàn)為：

　　1 審計風(fēng)險因素不夠全面。傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型考慮的風(fēng)險只與審計過程和審計順序有關(guān)，即只能從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風(fēng)險因素，未充分考慮審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他因素，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等。

　　2 無法描述道德風(fēng)險。審計案件中存在的問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，除了關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，還應(yīng)關(guān)注審計主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，包括：企業(yè)與審計主體串通舞弊；出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?；審計主體接受賄賂；審計主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價格進(jìn)行不正當(dāng)競爭等。

　　3 只能定性分析審計風(fēng)險。傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險。該模型考慮的風(fēng)險只是有關(guān)審計風(fēng)險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計風(fēng)險的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計量審計風(fēng)險給審計主體帶來的損失金額的可能性。

　　傳統(tǒng)的審計風(fēng)險理論是建立在兩個基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，因而只有對這兩個基本假設(shè)進(jìn)行深入的分析，才能全面了解該模型的不足之處。

　　1 傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的“反映”假設(shè)。依據(jù)審計風(fēng)險的含義，審計風(fēng)險的控制程序?qū)⒔K結(jié)于審計意見的發(fā)表。但是，在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險的最后一項要素是檢查風(fēng)險。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》將檢查風(fēng)險定義為：某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。可以看出，模型實際上將審計風(fēng)險的控制終結(jié)于實質(zhì)性測試（包括分析性程序）?；蛘哒f該模型存在重要的假定是：經(jīng)過符合性測試和實質(zhì)性測試后所取得的重要信息均將恰當(dāng)?shù)胤从吃趯徲嬕庖娭小？梢跃唧w表述為：會計師事務(wù)所內(nèi)部的管理體制使得注冊會計師在審計檢查過程中發(fā)現(xiàn)或應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的會計報表“錯報”信息必然會恰當(dāng)?shù)胤从吃谧罱K的審計意見中。這種假設(shè)在許多情況下是合適的假設(shè)，比如注冊會計師在檢查前設(shè)計審計程序或決定測試范圍時就是這樣。然而在有些情況下這一假設(shè)并不合適。在許多審計失敗的例子中，可以看到這樣一種現(xiàn)象，許多會計報表的錯報在審計檢查階段已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)或應(yīng)該被發(fā)現(xiàn)，但審計意見對此沒有給予恰當(dāng)?shù)呐?。對這種現(xiàn)象一般的解釋是注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者面對利益誘惑，簽字的注冊會計師沒有保持應(yīng)有的獨立性。那么，為什么注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎？為什么簽字的注冊會計師不能保持獨立性？審計風(fēng)險模型如何將這些現(xiàn)象納入解釋范圍是新的研究方向。從理論上講，如果實現(xiàn)完全的“反映”，那么對于審計意見的發(fā)表者，在“獨立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時，注冊會計師（包括助理人員）在從審計檢查到報告出具的全過程中，全部信息都會無遺漏地得到準(zhǔn)確傳遞。所以“反映”假設(shè)來源于兩個更基本的假定，分別為：（1）審計意見的發(fā)表者以及注冊會計師的職業(yè)道德偏好假定；（2）會計師事務(wù)所內(nèi)部層級之間的信息不對稱假定。

　　2 傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的“確認(rèn)”假設(shè)。審計風(fēng)險指的是在一定條件下，注冊會計師發(fā)表“不恰當(dāng)”審計意見的可能性。遺憾的是，審計意見的 “恰當(dāng)”或者“不恰當(dāng)”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操作性的解釋。可見，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型忽略了審計意見“不恰當(dāng)”是如何被發(fā)現(xiàn)的這一過程， 或者說這種模型假定“不恰當(dāng)”的審計意見在可以預(yù)見的時間內(nèi)會以100%的概率和某種形式被確認(rèn)，而不管這種形式是什么，這一假設(shè)稱之為“確認(rèn)”假設(shè)。在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險表現(xiàn)為“審計失敗”的可能性，盡管在審計失敗的情形下有關(guān)利害方關(guān)注的是不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妰?nèi)容本身，但考察報表錯報或漏報信息的披露渠道對于正確理解審計風(fēng)險至關(guān)重要。我認(rèn)為，會計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同渠道所提供的信息可以相互補(bǔ)充，以降低財務(wù)信息的不確定性。如果制度運行良好，這些渠道所提供的信息之間不會有原則上的沖突，此時信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的，也就是說在沒有相反證據(jù)的情況下，信息使用者默認(rèn)各種渠道的信息都是真的。當(dāng)制度運行不好時，其中的一個或幾個環(huán)節(jié)會出問題，各渠道提供的信息之間會有沖突，此時信息使用者運用自身的綜合判斷力或者通過特定手段可以鑒別信息的真假?；谏鲜隼斫?，信息使用者在確認(rèn)某一渠道的信息恰當(dāng)與否時，必須考慮兩個方面：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息；（2）與該渠道相矛盾的信息數(shù)量足夠多或質(zhì)量足夠好。這就意味著，完整的審計風(fēng)險控制不應(yīng)終結(jié)于審計意見的發(fā)表，而且還要追加社會監(jiān)督的廣闊范圍，如被審計單位的事后聲明；證券、財政稅務(wù)或其他政府監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所和被審單位的檢查；職業(yè)團(tuán)體或行業(yè)協(xié)會對會計師事務(wù)所的檢查；媒體報道等等。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型未考慮“確認(rèn)”這一社會環(huán)節(jié)，或者含混地將這一過程并入“固有風(fēng)險”從而模糊了固有風(fēng)險的含義。在“確認(rèn)”假設(shè)下，該模型不能提供一個解釋會計師事務(wù)所與政府監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會等機(jī)構(gòu)特殊關(guān)系的合適框架，然而，理解這種特殊關(guān)系對于理解審計風(fēng)險是非常重要的。

　　二、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型初步拓展

　　依據(jù)上述的批判性分析，我認(rèn)為應(yīng)在原模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展形成新的審計風(fēng)險模型。新的審計風(fēng)險模型可以用公式表示如下：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×?xí)嬁刂骑L(fēng)險 ×審計控制風(fēng)險×各種替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。這里的審計風(fēng)險仍然是指會計報表存在錯報或漏報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。然而，在理解上應(yīng)當(dāng)意識到這種意見必須意味著審計報告的錯誤被另一種方式所糾正了。

　　固有風(fēng)險是指交易或事項“可能被不恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)行會計披露”的屬性，而會計控制風(fēng)險相當(dāng)于原模型中的控制風(fēng)險，其表示的是內(nèi)部控制制度未能糾正固有風(fēng)險的可能性。

　　審計控制風(fēng)險與原模型中的檢查風(fēng)險相比意義差別較大，它表示審計過程未能糾正所審報表的錯報或漏報的可能性。這里所指的“審計過程”不僅包括原來檢查風(fēng)險定義中所指的“實質(zhì)性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制過程。從形式上可以認(rèn)為“審計控制風(fēng)險=檢查風(fēng)險+反映風(fēng)險”。其“反映”指的是審計檢查發(fā)現(xiàn)了會計報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制良好和注重職業(yè)道德的情況下，可以認(rèn)為滿足了前述“反映”假設(shè)，即“反映”風(fēng)險為零，此時審計控制風(fēng)險就等于檢查風(fēng)險。

　　替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的提出是舍棄“確認(rèn)”假設(shè)的結(jié)果。替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險指的是審計報告中所含意見的“不恰當(dāng)”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)的可能性?！疤娲l(fā)現(xiàn)”過程也就是前述審計意見的不恰當(dāng)被確認(rèn)的過程。這一過程可以通過證券監(jiān)管、財政等國家權(quán)力部門和注冊會計師協(xié)會的檢查進(jìn)行，也可以通過新聞媒體、社會輿論等其他提供有效信息的途徑進(jìn)行。該過程的終點有可能認(rèn)定審計意見的“不恰當(dāng)”，其標(biāo)志可以是司法程序上的認(rèn)定、行政程序上的認(rèn)定、行業(yè)協(xié)會的認(rèn)定或者特殊情況下輿論的認(rèn)定。

　　三、審計風(fēng)險模型再次拓展及審計風(fēng)險的定量分析

　　建立審計風(fēng)險模型的根本目的在于能直觀地反映審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因及可能產(chǎn)生的后果。審計風(fēng)險可以通過概率模型和貨幣模型來描述。前者用來反映風(fēng)險發(fā)生的可能性，后者用來計量審計主體遭受的損失，即會計師事務(wù)所遭受的損失。審計風(fēng)險可用如下貨幣模型描述：審計風(fēng)險=會計師事務(wù)所可能遭受的法律賠償損失。依據(jù)這一審計模型，不難看出，要計量審計風(fēng)險關(guān)鍵問題是如何確定會計師事務(wù)所可能遭受的法律賠償損失，這是一個較為復(fù)雜的運動過程，是若干因素共同作用的結(jié)果。審計風(fēng)險貨幣模型用公式表示為：審計風(fēng)險=KC×P1×P2.式中：C表示審計給審計關(guān)系人造成的客觀損失；K表示賠償系數(shù)；KC表示會計師事務(wù)所賠償金額；P1表示審計過程給審計關(guān)系人造成客觀損失的概率；P2表示審計關(guān)系人提起訴訟的概率。

　　1 確定會計師事務(wù)所賠償金額。審計關(guān)系人受到的客觀損失，是指審計關(guān)系人利用不當(dāng)審計意見進(jìn)行決策所造成的經(jīng)濟(jì)損失（C）。這是法院受理訴訟賠償?shù)南葲Q條件，同時也是會計師事務(wù)所承擔(dān)審計風(fēng)險責(zé)任的首要條件。該值的大小取決于被審計客戶未來經(jīng)營是否失敗和審計事項對審計關(guān)系人的重要性。會計師事務(wù)所在實施審計程序時，必須事先估計審計可能給有關(guān)利益關(guān)系人造成的損失。合理估計損失所產(chǎn)生的誤受風(fēng)險，是產(chǎn)生賠償風(fēng)險的前提。高估損失會產(chǎn)生誤拒風(fēng)險，影響審計效率，增加審計成本。但低估損失則會產(chǎn)生道德風(fēng)險，如估計客戶不會經(jīng)營失敗。如果審計關(guān)系人受到損失的事實存在，那么必將提起訴訟。會計師事務(wù)所在遭受訴訟后，一般會采取兩種方式來應(yīng)對，即和解方式或法院判決，這兩種解決問題的方式都是以會計師事務(wù)所做出賠償作為代價。若采用和解方式來解決訴訟問題，會計師事務(wù)所提出的賠償金額要以受害者的客觀損失為依據(jù)，并且受害者能夠接受和解方案。至于法院判決方式，由于連帶賠償責(zé)任的法律制度使得會計師事務(wù)所被要求百分之百的賠償，即使僅犯有百分之一的錯誤也要承擔(dān)責(zé)任。按一些國家的慣例，一般是懲罰性的賠償，賠償金額是實際損失的5～10倍。由此可知，會計師事務(wù)所的法律賠償值并不等于受害者的實際損失值，這個值應(yīng)當(dāng)是以受害者的客觀損失為依據(jù)，是對審計關(guān)系人受到損失值C進(jìn)行修正，即：C×修正系數(shù)（K），該系數(shù)表示會計師事務(wù)所賠償值是受害者客觀損失的倍數(shù)。KC的最大值是以會計師事務(wù)所破產(chǎn)為限。

　　2 確定審計關(guān)系人造成損失和提起訴訟的可能性。由于審計過程中的固有風(fēng)險、會計控制風(fēng)險、審計控制風(fēng)險以及審計報告中所含意見的“不恰當(dāng)”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)的可能性形成的替代風(fēng)險的存在，未能揭示會計報表存在重大錯報或漏報給審計關(guān)系人造成客觀損失，可以用概率的形式（P1）表示。該概率的數(shù)值應(yīng)等于上述各種風(fēng)險概率的乘積。對于會計師事務(wù)所而言，總是希望將P1控制在可接受的水平并以估計審計控制風(fēng)險中的檢查風(fēng)險。風(fēng)險具有潛在性特點，一旦受害者提起訴訟賠償，就表現(xiàn)為審計的法律訴訟風(fēng)險。審計關(guān)系人提起訴訟的可能性也可以用概率（P2）表示，該值的大小取決于受害者的決策。當(dāng)受害者不具有法律訴訟資格時，一般會主動放棄訴訟，此時該值為零；當(dāng)受害者具有法律訴訟資格時，一般不會主動放棄訴訟，但需要權(quán)衡訴訟收入與訴訟成本，是否能獲得一定的訴訟收益。