論文摘要：當(dāng)前注冊會計(jì)師的誠信問題受到全世界的關(guān)注，注冊會計(jì)師受到了公眾的普遍指貴，這些指貴是不是恰如其分?目前國內(nèi)對注冊會計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)法律貴任的多少有較多爭議。在強(qiáng)調(diào)法律貴任的同時(shí)，注冊會計(jì)師也需要法律保護(hù)。如果法律貴任過大，導(dǎo)致注冊會計(jì)師高度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，會降低審計(jì)的功用，某種程度上過度的貴任讓注會職業(yè)無所適從，也會讓這一職業(yè)失去發(fā)展?jié)摿?。如何在二者之間達(dá)到一個(gè)平衡，應(yīng)是我們要考慮的主要問題。

　　一、問題的提出

　　理論界對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的探討頗多，但歸結(jié)起來不外乎有兩種不同的觀點(diǎn)，一是認(rèn)為現(xiàn)在上市公司造假、操縱利潤時(shí)會計(jì)師成為幫兇，應(yīng)加大注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會計(jì)師近年來被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊會計(jì)師職業(yè)已成為一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任不宜再加大。

　　二、法律責(zé)任:太多還是太少

　　(一)注冊會計(jì)師法律責(zé)任過小的視角

　　第一，對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的爭議。很多學(xué)者都非常強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的責(zé)任，并認(rèn)為注冊會計(jì)師責(zé)任是注冊會計(jì)師職業(yè)地位的保證。莫茨和夏拉夫認(rèn)為注冊會計(jì)師一味怕承擔(dān)責(zé)任會讓注冊會計(jì)師的職業(yè)地位下降。“我們對職業(yè)的地位提出要求時(shí)，伴隨的是服務(wù)的責(zé)任。如果獨(dú)立的注冊會計(jì)師們真是職業(yè)人士，他們就不應(yīng)僅為某些個(gè)人的利益而奔忙。他們不僅對其委托人負(fù)有責(zé)任，而且作為職業(yè)專家，他們理應(yīng)對經(jīng)濟(jì)社會有著義不容辭的責(zé)任。審計(jì)以外的其他職業(yè)、其他類型的活動均不能負(fù)此重任，它們不能鼓勵(lì)職員誠實(shí)，也不能揭發(fā)會計(jì)師們的失職或舞弊行為。許多人認(rèn)為，審計(jì)如果拒絕對經(jīng)濟(jì)社會提供這種服務(wù)，它就喪失了社會對它的信任。”同時(shí)，他們還認(rèn)為審計(jì)人員不愿承擔(dān)責(zé)任、不愿意提供一項(xiàng)雖然艱難卻極為有益的服務(wù)、不愿意哪怕是小規(guī)模地對付嚴(yán)重?fù)p害經(jīng)濟(jì)生活的邪惡勢力。這種態(tài)度只能降低職業(yè)的聲譽(yù)。而且“審計(jì)人員應(yīng)該承受一定的風(fēng)險(xiǎn)。

　　由此我們不難看出對注冊會計(jì)師法律責(zé)任過小的指責(zé)由來已久，尤其是國際上出了幾個(gè)大的會計(jì)舞弊案之后，幾大會計(jì)師事務(wù)所都受到牽連，人們再次把焦點(diǎn)集中在注冊會計(jì)師身上，因安然事件而破產(chǎn)的安達(dá)信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專家和投資者對德勤注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)操守也表示質(zhì)疑。人們認(rèn)為正是因?yàn)樽詴?jì)師的法律責(zé)任過小，即違規(guī)成本太低，才導(dǎo)致注冊會計(jì)師有膽量造假，從而應(yīng)該加大注冊會計(jì)師法律責(zé)任，提高注冊會計(jì)師的違規(guī)成本，并提出了“亂世用重典”的主張。

　　第二，對審計(jì)報(bào)告的指責(zé)。來自這方面的指責(zé)認(rèn)為“縱觀審計(jì)報(bào)告發(fā)展史，其專業(yè)語言的使用顯示出了審計(jì)職業(yè)逃避審計(jì)法律責(zé)任甚至審計(jì)職業(yè)責(zé)任的傾向。”并且認(rèn)為“審計(jì)報(bào)告對社會公眾的價(jià)值越來越小”。投資者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告精確的措詞，是在小心謹(jǐn)慎地回避法律責(zé)任。并且認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的程序化、標(biāo)準(zhǔn)化使審計(jì)報(bào)告對投資者而言毫無意義，有研究表明審計(jì)報(bào)告沒有信息含量。公眾要求增加審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。

　　第三，對當(dāng)前審計(jì)模式的指責(zé)。主要的責(zé)難是認(rèn)為目前注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)主要是為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，注冊會計(jì)師將關(guān)注的焦點(diǎn)放在被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)上，這樣注冊會計(jì)師們勢必在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬間進(jìn)行權(quán)衡，在某種程度上會導(dǎo)致注冊會計(jì)師的投機(jī)取巧行為，而投資者利益的保護(hù)并不是注冊會計(jì)師考慮的主要問題。

　　(二)注冊會計(jì)師法律責(zé)任過大的視角

　　第一，對第三人責(zé)任問題。對第三人是否承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)何種責(zé)任決定了注冊會計(jì)師法律責(zé)任的大小。

　　從近年的訴訟案例來看，注冊會計(jì)師對第三人法律責(zé)任有加大的趨勢。1931年美國在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時(shí)，法官卡多卓認(rèn)為，審認(rèn)人員的過失責(zé)任不應(yīng)該擴(kuò)大到第三者，因?yàn)檫@樣做將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。他對審計(jì)人員責(zé)任擴(kuò)大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過失責(zé)任，那么，一個(gè)無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會計(jì)人員在不確定的時(shí)間，對不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任。在這樣的條件下，從事審計(jì)職業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)如此之巨大，以致人們懷疑這種責(zé)任定義有問題”。

　　蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》中就指出“60年代中期以來，控告審計(jì)人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會變化和法院重新解釋了普通法和聯(lián)邦證券交易法，將委托人的法律責(zé)任擴(kuò)大到大量的、各種類型的第三者。”

　　我國的學(xué)者也提出了類似的觀點(diǎn):“倘若法律一方面強(qiáng)制會計(jì)師對第三人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會計(jì)師時(shí)，又不考慮其行為時(shí)的主觀心理狀況，這實(shí)際上是讓他對其他人行為承擔(dān)期限不明的無過錯(cuò)責(zé)任。這對于會計(jì)師未免苛求，將使會計(jì)師職業(yè)的生存受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。”

　　第二，審計(jì)報(bào)告的問題。針對公眾對審計(jì)報(bào)告的指責(zé)，有兩個(gè)誤解需要澄清:一是審計(jì)報(bào)告的措辭。前面我們提到，公眾對審計(jì)報(bào)告的措辭有較多的指責(zé)。從投資者的角度來看，審計(jì)意見的變化，只是刪除了一些可能承擔(dān)法律責(zé)任的字眼，甚至指責(zé)審計(jì)報(bào)告中模棱兩可的詞語使投資者對審計(jì)報(bào)告的信任度大為降低，而這正是對審計(jì)報(bào)告的誤解所在。實(shí)際上，客觀地來看，審計(jì)意見并不象投資者所批評的那樣是刻意回避法律責(zé)任，審計(jì)職業(yè)界一直都在為如何更好地向利益相關(guān)者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國會計(jì)委員會1973年出版的《基本審計(jì)概念說明》中曾指出:審計(jì)人員對審計(jì)意見中的技術(shù)術(shù)語的精雕細(xì)琢并不象外界所指責(zé)的那樣是為了逃避法律責(zé)任。我們也可以從審計(jì)意見的變革中看到審計(jì)人員為傳遞準(zhǔn)確信息所做的努力。這里涉及到一個(gè)審計(jì)意見陳述有效性的問題，審計(jì)意見的措詞除表明責(zé)任外，最重要的是簡明地向信息使用者表達(dá)審計(jì)師的意見，因此審計(jì)意見陳述的有效性非常重要。當(dāng)然使用者也存在準(zhǔn)確理解的問題，審計(jì)師和使用者之間應(yīng)對特定審計(jì)術(shù)語達(dá)成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計(jì)報(bào)告的程序化(標(biāo)準(zhǔn)化問題)。對審計(jì)報(bào)告程序化的指責(zé)沒有考慮到審計(jì)報(bào)告的噪音問題。審計(jì)報(bào)告承載太多的內(nèi)容會產(chǎn)生噪音，讓投資者更加無法得出合理的判斷。三是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)。從審計(jì)發(fā)展演變的歷史和審計(jì)研究文獻(xiàn)來看，審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)是對財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值再造，它使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告有更進(jìn)一步的認(rèn)識，并據(jù)以作為做出決策的依據(jù)。因此，審計(jì)報(bào)告不是對財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和合法性的完全保證，無法滿足投資者對審計(jì)報(bào)告的過高期望。審計(jì)職業(yè)界一直在向公眾做出說明，但公眾對財(cái)務(wù)報(bào)告的過高期望卻轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)報(bào)告上來，使審計(jì)師承擔(dān)了不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。

　　第三，注冊會計(jì)師法律責(zé)任的負(fù)面影響。一是是國際大事務(wù)所的破產(chǎn)速度加快。二是事務(wù)所專業(yè)人才的流失。

　　三、結(jié)論

　　第一，注冊會計(jì)師的理性選擇。從經(jīng)濟(jì)學(xué)“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)來看，注冊會計(jì)師也是經(jīng)濟(jì)人，他會做出自己的理性選擇，也會為追求自身利益最大化而努力。注冊會計(jì)師也需要生存，注冊會計(jì)師事務(wù)所也不是福利機(jī)構(gòu)，那些認(rèn)為注冊會計(jì)師責(zé)任視為高于一切的觀點(diǎn)似乎有些過于理想化，同時(shí)也在某種程度上誤導(dǎo)了公眾，使公眾對注冊會計(jì)師的期望過高。在風(fēng)險(xiǎn)或成本大于收益時(shí)，僅靠社會責(zé)任去促使注冊會計(jì)師保護(hù)投資者的利益并不是一個(gè)可行的辦法。同時(shí)注冊會計(jì)師追求自身利益并不一定會侵害投資者的利益。注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展不是僅靠強(qiáng)調(diào)責(zé)任就行的，在加大法律責(zé)任的同時(shí)它也需要法律的保護(hù)。

　　第二，在規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)責(zé)任之間尋求平衡。我認(rèn)為應(yīng)在責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)之間尋求一種平衡，過大的風(fēng)險(xiǎn)可能讓人不敢從事這一職業(yè)，或在執(zhí)業(yè)中過度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)的功用，最終使這一職業(yè)失去發(fā)展的潛力。如何在二者之間達(dá)到一個(gè)平衡，可能是我們要考慮的主要問題。實(shí)際上早期的審計(jì)學(xué)家已經(jīng)注意到這一矛盾，并提出了解決思路，那就是把應(yīng)有審計(jì)關(guān)注概念確立為判斷獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任的基礎(chǔ)。

　　第三，過度的責(zé)任。有學(xué)者認(rèn)為法律訴訟推進(jìn)了注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展，事實(shí)上，過多的訴訟不但摧毀了公眾對注冊會計(jì)師的信任，而且對注會職業(yè)本身也是沉重的打擊，某種程度上過度的責(zé)任讓這一職業(yè)無所適從，甚至出現(xiàn)了一些倒退。