安然事件發(fā)生后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式成為世界各國(guó)政府、會(huì)計(jì)師職業(yè)界和理論界最為關(guān)注的話(huà)題之一。從各國(guó)實(shí)踐看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理存在行業(yè)自律和政府干預(yù)兩種基本模式，前者以美國(guó)、英國(guó)（英美法系）為代表，后者以德國(guó)、日本（大陸法系）以及中國(guó)最為典型。上述兩種模式孰優(yōu)孰劣，采用哪種模式對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展更為有利，我國(guó)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了一些探討。一種觀點(diǎn)認(rèn)為轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó)應(yīng)發(fā)展和完善以會(huì)員為中心的完整的行業(yè)自律管理和服務(wù)體系（陳毓圭，2003）。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，僅僅依靠行業(yè)自律性組織來(lái)監(jiān)管是不現(xiàn)實(shí)和無(wú)效的，政府監(jiān)管是必然之路，應(yīng)該建立一個(gè)以法律為準(zhǔn)繩、政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律為從屬的監(jiān)管模式（劉永澤等，2002）。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，與民間自律相比，政府主導(dǎo)的獨(dú)立管理模式在解決市場(chǎng)失靈、提高信息質(zhì)量方面更有優(yōu)勢(shì)（黃世忠等，2002）。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，如果僅從邏輯上選擇，獨(dú)立管理模式無(wú)疑是最優(yōu)的。但考慮到執(zhí)行人的有限理性，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在選擇管理模式時(shí)主要尋求的是與本國(guó)國(guó)情相結(jié)合（謝德仁，2002）。

    我們的觀點(diǎn)是各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在選擇管理模式的過(guò)程中有著強(qiáng)烈的環(huán)境依賴(lài)的特點(diǎn)，主要取決于各國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制以及歷史文化背景。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó)的選擇應(yīng)當(dāng)既不同于英美國(guó)家的斗爭(zhēng)模式，也不同于大陸國(guó)家的同屬模式，而應(yīng)建立一種兼而有之的平衡模式。但是，在我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律嚴(yán)重缺位的情況下則更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)自律。因此，本文后半部分討論的主要是行業(yè)自律問(wèn)題。為把握這一主題，我們立足于行業(yè)協(xié)會(huì)與市場(chǎng)、政府的關(guān)系，選取了“市場(chǎng)失靈”和“政府失靈”兩個(gè)基本假定來(lái)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律存在的合理性。

    一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式選擇過(guò)程中的環(huán)境依賴(lài)

    行業(yè)自律型管理模式主要由民間職業(yè)團(tuán)體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理，政府不加干預(yù)，因而協(xié)會(huì)一般都具有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu)，管理范圍也較寬。例如資格考試、執(zhí)業(yè)登記以及工作準(zhǔn)則的制定，協(xié)會(huì)一般還負(fù)責(zé)監(jiān)督審計(jì)規(guī)范的執(zhí)行并檢查審計(jì)工作質(zhì)量。其地位和作用體現(xiàn)的是一種斗爭(zhēng)模式，即通過(guò)與政府討價(jià)還價(jià)來(lái)為其成員爭(zhēng)取利益。政府干預(yù)型管理模式則在充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自我管理的基礎(chǔ)上，由政府進(jìn)行較大范圍和程度的干預(yù)。例如，由政府制定和頒布專(zhuān)門(mén)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位、資格、事務(wù)所的設(shè)立以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)的依據(jù)、工作規(guī)范等做出明確規(guī)定，政府在審計(jì)規(guī)范執(zhí)行和審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督中也起著重要作用。人們信賴(lài)政府，行業(yè)協(xié)會(huì)的地位和作用體現(xiàn)的是一種同屬模式。

    上述兩種管理模式在其形成過(guò)程中均表現(xiàn)出了強(qiáng)烈的環(huán)境依賴(lài)的特點(diǎn)，即英美法系國(guó)家與大陸法系國(guó)家在政治經(jīng)濟(jì)體制以及歷史文化背景等方面的巨大差異深刻地影響著人們的觀念并進(jìn)一步影響其行為。當(dāng)然，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式的選擇過(guò)程中也不例外。

    其中英美法系國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管理模式的形成過(guò)程主要受到以下三方面因素影響：

    第一，英美等國(guó)有著數(shù)百年的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)歷史，長(zhǎng)期奉行自由放任的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)，主張由“看不見(jiàn)的手”來(lái)自動(dòng)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，政府職能因而被局限在相當(dāng)小的范圍之內(nèi)。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)本身的無(wú)序性又要求擁有一定的力量對(duì)其進(jìn)行外部調(diào)節(jié)，行業(yè)協(xié)會(huì)的作用因此凸現(xiàn)了出來(lái)。

    第二，人們對(duì)政府及其官員的不信任態(tài)度也客觀上促進(jìn)了行業(yè)協(xié)會(huì)的發(fā)展。波普爾曾這樣說(shuō)到：“國(guó)家盡管是必要的，但卻必定是一種始終存在的危險(xiǎn)或者罪惡”（劉軍寧，1998）。與此相對(duì)應(yīng)的是個(gè)人主義和自由主義思潮，人們從根本上不信任政府，處處設(shè)防，也更愿意自己組織起來(lái)進(jìn)行自我管理。因此，英美等國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)承擔(dān)了許多在我國(guó)傳統(tǒng)上由政府承擔(dān)的職能且其最重要的功能之一便是制衡和對(duì)抗政府。

    第三，英美等國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的發(fā)展還得益于其社會(huì)自治這一傳統(tǒng)文化的長(zhǎng)期熏陶。他們?cè)谂龅诫y題時(shí)習(xí)慣于向社會(huì)而不是政府求助，這使得行業(yè)協(xié)會(huì)自我管理顯然比政府行政管理更容易被社會(huì)接受。

    相比之下，大陸法系國(guó)家在經(jīng)濟(jì)體制、政治體制以及文化傳統(tǒng)等方面均與英美法系國(guó)家截然不同。因此，要分析為何大陸法系國(guó)家傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式以政府干預(yù)為主，而不是像英美等國(guó)那樣的高度自律也應(yīng)該從上述幾個(gè)方面著手。

    第一，大陸法系國(guó)家雖然實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，卻是一種以自由市場(chǎng)為基礎(chǔ)，政府進(jìn)行有計(jì)劃干預(yù)的政府主導(dǎo)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。這種經(jīng)濟(jì)制度使得政府對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響力和制約力都比較大，會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)的發(fā)展基本處在政府控制之下，其行業(yè)管理也基本上從職業(yè)界發(fā)展萌芽階段的無(wú)管制直接過(guò)渡到政府管制階段，充分體現(xiàn)了大陸體系國(guó)家深厚的政府干預(yù)理念。

    第二，在大陸成文法系國(guó)家里，會(huì)計(jì)規(guī)范一般直接結(jié)合在國(guó)家法律之中，趨向于高度的指示性和程序性。這種指示性也就意味著政府享有直接干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的權(quán)力。

    第三，與英美等國(guó)盛行的個(gè)人主義不同，大陸法系國(guó)家更為強(qiáng)調(diào)集體主義。人們信賴(lài)政府，并認(rèn)為政府和維護(hù)社會(huì)成員利益而成立的行業(yè)協(xié)會(huì)一樣，會(huì)為其謀求共同利益。因此，這些國(guó)家的政府往往承擔(dān)了全面干預(yù)并管理各行業(yè)內(nèi)部事務(wù)的責(zé)任，行業(yè)協(xié)會(huì)的作用僅在于替代政府實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)。

    以上分析是基于各國(guó)傳統(tǒng)政治經(jīng)濟(jì)體制以及文化因素來(lái)進(jìn)行的，分析的也只是兩種傳統(tǒng)管理模式的成因。事實(shí)上，隨著安然公司破產(chǎn)案給會(huì)計(jì)職業(yè)界帶來(lái)的巨大沖擊，世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的傳統(tǒng)模式都已發(fā)生了相當(dāng)程度的變革。例如，在美國(guó)，政府進(jìn)行立法調(diào)整，在會(huì)計(jì)改革法案（SOA法案）下成立了“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)” （PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公眾公司的審計(jì)事務(wù)，從而結(jié)束了職業(yè)界的完全自律，進(jìn)入以獨(dú)立監(jiān)管為主、自我監(jiān)管相結(jié)合的新時(shí)代。在德國(guó)，為加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的監(jiān)管，政府?dāng)M分別設(shè)立獨(dú)立于政府和行業(yè)協(xié)會(huì)的財(cái)務(wù)評(píng)議小組和公共檢查委員會(huì)。近期，政府還計(jì)劃將法定審計(jì)師的全部考試工作移交給法定審計(jì)師公會(huì)。在日本，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則由民間職業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)制定的呼聲日漸高漲，安然事件的發(fā)生則可能會(huì)在很大程度上促成這種變革。

    總體上看，為適應(yīng)環(huán)境的變化，英美法系國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式變遷中政府的作用在加強(qiáng)，而在大陸法系國(guó)家里，協(xié)會(huì)的作用也在加強(qiáng)，從而體現(xiàn)出一種融合的趨勢(shì)。其實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式本身并沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分，即便是在變革前，英美等國(guó)的管理模式中也有相當(dāng)政府干預(yù)的成分，而大陸法系國(guó)家也并不排斥行業(yè)協(xié)會(huì)在某種程度上的自律，二者并不是非此即彼，而是誰(shuí)主誰(shuí)次以及具體權(quán)能如何劃分的關(guān)系。選擇任何一種管理模式都要考慮與本國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，其最終目的都是為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。

    就我國(guó)的情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然實(shí)行的是政府干預(yù)模式，形成這種模式的環(huán)境因素也基本類(lèi)似于大陸法系國(guó)家，卻也有著細(xì)微的差別，具體因素有以下幾點(diǎn)：

    第一，我國(guó)長(zhǎng)期奉行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，而統(tǒng)一計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)又以政府對(duì)所有資源的控制為前提，政府因此享有了全面、直接干預(yù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)力，包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的干預(yù)。與政府全能化相對(duì)應(yīng)的必然是社會(huì)自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進(jìn)一步加大了對(duì)政府的依賴(lài)。這反過(guò)來(lái)又為政府職能擴(kuò)張和對(duì)社會(huì)領(lǐng)域的滲透提供了理由，形成一種“倒政治參與”的格局。

    第二，中央集權(quán)制也是我國(guó)政府干預(yù)型管理模式形成的重要基礎(chǔ)。這種“國(guó)家權(quán)力集中于中央政府的制度”（《簡(jiǎn)明社會(huì)科學(xué)詞典》，1984）自公元前 221年秦始皇統(tǒng)一六國(guó)起就一直沿用了下來(lái)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制則進(jìn)一步強(qiáng)化了該體制。在中央集權(quán)制下，各級(jí)地方政府都是以中央政府助手形象出現(xiàn)的，行業(yè)協(xié)會(huì)就更是如此了，其主要功能體現(xiàn)為與政府一起完成對(duì)其成員的管理，而不是對(duì)政府的制約與監(jiān)督。

    第三，我國(guó)傳統(tǒng)的政治文化是一種對(duì)政府“永遠(yuǎn)不設(shè)防”的文化，政府官員是“父母官”，人們絕對(duì)沒(méi)有對(duì)其動(dòng)機(jī)產(chǎn)生過(guò)懷疑，與此同時(shí)還強(qiáng)調(diào)對(duì)君王（政府）的效忠思想。這種理念極大地限制了獨(dú)立自主人文精神的發(fā)展。長(zhǎng)此以往，政府外的社會(huì)自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進(jìn)了各個(gè)領(lǐng)域。

    現(xiàn)在看來(lái)，上述三個(gè)方面都有其不盡合理之處，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制早已被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制所取代；我國(guó)也曾進(jìn)行了不止一次“政府職能轉(zhuǎn)換”的嘗試以改變中央集權(quán)的現(xiàn)狀；而對(duì)政府的絕對(duì)信任，指望它完全以公共利益為導(dǎo)向來(lái)管理社會(huì)事務(wù)早已被公共選擇學(xué)派證明是不現(xiàn)實(shí)的。

    既然形成我國(guó)政府干預(yù)型管理模式的三個(gè)基礎(chǔ)在目前看來(lái)都有不妥，隨著環(huán)境變化，這種模式是否還與我國(guó)目前的國(guó)情相吻合，它在管制成本、管制質(zhì)量、管制效率等方面是否還是我國(guó)的最佳選擇也引起了人們的懷疑。況且，世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式也正朝著政府與協(xié)會(huì)力量相結(jié)合的方向變革。因此，我們認(rèn)為轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)拋棄那種大陸國(guó)家傳統(tǒng)的同屬模式，也不同于英美國(guó)家的斗爭(zhēng)模式，而應(yīng)建立一種兼而有之的平衡模式，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對(duì)其成員進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)公共管理的目的，維護(hù)公共秩序，又能作為“私”的代表對(duì)政府進(jìn)行制約監(jiān)督，并參與政府決策、維護(hù)社會(huì)成員利益。

    建立這種平衡模式是一個(gè)系統(tǒng)工程，是長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，那么近期目標(biāo)又是什么呢？這就要具體分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的現(xiàn)狀了。我們發(fā)現(xiàn)，目前協(xié)會(huì)和政府存在著嚴(yán)重“錯(cuò)位”的窘境，主要表現(xiàn)為政府職能的“越位”以及行業(yè)自律在一定程度上的“缺位”。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理模式，大致分為兩個(gè)階段，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立前后的一段時(shí)期，主要由各級(jí)財(cái)政部門(mén)直接行使行業(yè)管理權(quán)限；二是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布后，尤其是“兩所、兩師、兩會(huì)”合并后，協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)作為財(cái)政部門(mén)的一個(gè)事業(yè)單位行使法律規(guī)定的行政職權(quán)，對(duì)外作為社會(huì)團(tuán)體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限。從此，協(xié)會(huì)變成了一個(gè)半官方半自律，扮演著“雙重角色”的準(zhǔn)政府②。好在這種情況目前已經(jīng)有了一定的改觀，例如，中注協(xié)于2003年6月發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)自律管理體制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》并就建立懲戒、申訴和維權(quán)三個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)征求意見(jiàn)。但是，總體上說(shuō)政府還是越俎代庖地承擔(dān)了一部分本應(yīng)由行業(yè)協(xié)會(huì)承擔(dān)職能，加快行業(yè)自律體制建設(shè)迫在眉睫。下文的分析將為行業(yè)協(xié)會(huì)的自律尋求理論支持。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)與市場(chǎng)、政府的關(guān)系

    人類(lèi)歷史上關(guān)于市場(chǎng)與政府的爭(zhēng)論可以說(shuō)紛繁多樣，學(xué)者們各抒己見(jiàn)，都試圖尋找對(duì)該問(wèn)題的正確解答。

    在資本主義發(fā)展早期，亞當(dāng)。斯密就提出了其著名的“看不見(jiàn)的手”的理論，主張由市場(chǎng)來(lái)配置資源并對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行自我調(diào)節(jié)，而政府的角色不過(guò)是個(gè)“守夜人”，最好的政府是那種對(duì)市場(chǎng)干預(yù)最少的政府。在今天看來(lái)，市場(chǎng)的確有其巨大的優(yōu)越性。它不僅刺激了人們積累資本的巨大熱情，也制止了資源配置的低效率，使得生產(chǎn)力得到空前發(fā)展，同時(shí)還促進(jìn)了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)民主和政治民主觀念的形成。正因?yàn)槿绱耍R克思將其稱(chēng)作為神奇的法術(shù)，使得資產(chǎn)階級(jí)“在它不到 100年的階級(jí)統(tǒng)治中創(chuàng)造的生產(chǎn)力，比過(guò)去一個(gè)時(shí)代創(chuàng)造的全部生產(chǎn)力還要多，還要大”。

    然而，人們沉浸于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)巨大實(shí)惠的喜悅中的同時(shí)也無(wú)時(shí)不飽受著市場(chǎng)的折磨，從而開(kāi)始認(rèn)識(shí)到市場(chǎng)并非萬(wàn)能，由于它在資源配置過(guò)程中的自發(fā)性，滯后性以及不穩(wěn)定性，市場(chǎng)也有失靈的時(shí)候。具體表現(xiàn)為：收入分配不公、競(jìng)爭(zhēng)失敗與市場(chǎng)壟斷、公共產(chǎn)品與搭便車(chē)、公共資源的過(guò)渡使用、消費(fèi)者的理性無(wú)知、外部效應(yīng)問(wèn)題、失業(yè)問(wèn)題等等。為此，19世紀(jì)末20世紀(jì)初凱恩斯主義重新拾起了資本主義萌芽時(shí)期重商學(xué)派所提出的政府干預(yù)理論，認(rèn)為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個(gè)消極的社會(huì)保護(hù)者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活。

    凱恩斯國(guó)家干預(yù)主義的理論得到了當(dāng)時(shí)西方各國(guó)政府的認(rèn)同，從三十年代起，西方國(guó)家開(kāi)始普遍推行國(guó)家干預(yù)主義經(jīng)濟(jì)政策以挽救其日趨嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)且取得了顯著成效。然而到了20世紀(jì)70年代，西方經(jīng)濟(jì)又陷入了失業(yè)與通貨膨脹并發(fā)的滯脹狀態(tài)，這種滯脹是與凱恩斯主義宏觀經(jīng)濟(jì)政策的理論基礎(chǔ)相抵觸的，因而國(guó)家干預(yù)主義在理論上也陷入了困境。這就是說(shuō)，政府也會(huì)失靈。

    其實(shí)政府失靈情況的出現(xiàn)是很好理解的。首先，政府機(jī)關(guān)森嚴(yán)的等級(jí)關(guān)系、繁瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識(shí)都會(huì)嚴(yán)重制約政府行為的有效性；其次，由于監(jiān)督信息不完備，加上其有限理性的制約，政府無(wú)法預(yù)測(cè)可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件，針對(duì)這些事件所做出決策的正確性如何同樣無(wú)法保證；再次，公共選擇學(xué)派認(rèn)為政府也是自利的，其決策的參考標(biāo)準(zhǔn)是其所代表利益集團(tuán)的利益最大化，指望政府作為公共利益的化身對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行大公無(wú)私的干預(yù)顯然是不現(xiàn)實(shí)的；最后，由于政府掌握著“特許、配額”等一些非彈性稀缺資源，與尋租相關(guān)的腐敗行為同樣不可避免。它不僅可能“無(wú)意設(shè)租”、“被動(dòng)設(shè)租”，在某些情況下還會(huì)“主動(dòng)設(shè)租”。上述這些問(wèn)題的存在使我們有理由相信政府失靈和市場(chǎng)失靈一樣是普遍存在的，且在某種情況下，前者“不可避免的弊端可能比私人企業(yè)的缺點(diǎn)顯得更加糟糕”（[美]查爾斯。沃爾夫，謝旭譯，1994）。

    實(shí)踐證明，單純的市場(chǎng)調(diào)節(jié)和政府干預(yù)都不是管理和發(fā)展經(jīng)濟(jì)的靈丹妙藥，在某些情況下，市場(chǎng)失靈和政府失靈甚至可能同時(shí)出現(xiàn)從而導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)失控。因此，越來(lái)越多的學(xué)者主張?jiān)谑袌?chǎng)這只“看不見(jiàn)的手”和政府這只“看得見(jiàn)的手”之間引入“第三只手”：行業(yè)協(xié)會(huì)。這樣，在市場(chǎng)與政府的關(guān)系上就出現(xiàn)了三個(gè)層面，而行業(yè)協(xié)會(huì)的實(shí)質(zhì)便在于在較小規(guī)模上對(duì)政府的替代。它擁有著社會(huì)自我管理、市場(chǎng)自我組織、行業(yè)自我約束和降低交易費(fèi)用4大功能，在一些市場(chǎng)及政府無(wú)法涉及的領(lǐng)域發(fā)揮其作用。另外，行業(yè)協(xié)會(huì)作為市民社會(huì)的基礎(chǔ)性力量還能夠?qū)φ畽?quán)力形成較為有力的制約，在一定程度上削弱政府“按照清楚無(wú)誤的現(xiàn)代性準(zhǔn)則管理社會(huì)和甚至不惜違背社會(huì)的意志來(lái)指揮社會(huì)的能力”（[美]戈登。懷特，何增科譯，2000）。最后，可能也是最為現(xiàn)實(shí)的一點(diǎn)便在于成立行業(yè)協(xié)會(huì)并允許其在一定程度上的自律符合憲法中結(jié)社自由權(quán)的規(guī)定。

    就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)這一特殊市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，行業(yè)協(xié)會(huì)層面上的管理同樣是不可缺少的。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)高、組織形式有別于一般公司的特殊行業(yè)，這一基本特點(diǎn)決定了在行業(yè)管理中協(xié)會(huì)層面的自律管理比政府監(jiān)管優(yōu)勢(shì)更大。

    首先，從信息對(duì)稱(chēng)性來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)信息嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)的行業(yè)，而監(jiān)管則是建立在管理部門(mén)全面、真實(shí)掌握監(jiān)管對(duì)象相關(guān)信息的基礎(chǔ)上的。在市場(chǎng)、行業(yè)協(xié)會(huì)、政府這三個(gè)層面上，政府距離市場(chǎng)主體最遠(yuǎn)，這使得它很難全面、真實(shí)地掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)及運(yùn)行規(guī)律。相比之下，行業(yè)協(xié)會(huì)距離市場(chǎng)主體較近且擁有專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，兩者之間的信息也是相對(duì)對(duì)稱(chēng)的，因此能夠較全面、客觀地掌握行業(yè)運(yùn)行規(guī)律以靈活應(yīng)對(duì)。

    其次，從管理手段來(lái)看，政府監(jiān)管一般是自上而下進(jìn)行的，這使得其在行業(yè)管理中往往采用“清理整頓”或“搞運(yùn)動(dòng)”式的直接監(jiān)管。考慮到我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體職業(yè)道德水平還有待提高，加上政府運(yùn)作效率一般都低于民間機(jī)構(gòu)，這時(shí)如果將監(jiān)管權(quán)力全部移交給政府，恐怕它既無(wú)精力也無(wú)可能對(duì)數(shù)千家事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量及其紛繁復(fù)雜的市場(chǎng)交易進(jìn)行監(jiān)督。另外，政府管理手段一般也滯后于行業(yè)發(fā)展速度，不易及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中存在的問(wèn)題。相比之下，行業(yè)協(xié)會(huì)實(shí)行網(wǎng)狀式的自律管理，從而可以根據(jù)行業(yè)出現(xiàn)的問(wèn)題有針對(duì)性地進(jìn)行事前事中的監(jiān)管，并及時(shí)運(yùn)用自律處罰、業(yè)務(wù)研討、質(zhì)量評(píng)價(jià)、專(zhuān)業(yè)指引等手段解決行業(yè)中存在的問(wèn)題。這是一種建設(shè)性的管制，效果當(dāng)然更好。

    正如前文提及的行業(yè)協(xié)會(huì)的實(shí)質(zhì)不過(guò)是在較小規(guī)模上對(duì)政府的替代，是前者的一個(gè)縮影，隨著其規(guī)模、作用和影響的擴(kuò)大，政府所固有的那些缺陷也同樣會(huì)出現(xiàn)在行業(yè)協(xié)會(huì)身上。另外，隨著協(xié)會(huì)規(guī)模的擴(kuò)大，做出決策的人卻始終只是那么一小部分，其他成員的作用不過(guò)是舉手表決一下，那么以協(xié)會(huì)名義做出的決定就不一定代表全體成員利益了，這就是著名的“米歇爾規(guī)律”。因此，我們?cè)谶@里強(qiáng)調(diào)自律的同時(shí)并不排斥政府監(jiān)管。更何況自律的形成也有賴(lài)于他律，因?yàn)樾袠I(yè)協(xié)會(huì)擁有了權(quán)力，如果是沒(méi)有監(jiān)管約束的權(quán)力，就很難保證其在使用權(quán)力過(guò)程中的公正與正直。英國(guó)歷史學(xué)家阿克頓爵士就曾經(jīng)一針見(jiàn)血的指出：“權(quán)力易使人腐化，絕對(duì)權(quán)力絕對(duì)使人腐化”（[英]安東尼。德。雅賽，陳茅等譯，1997）。

    總之，我們認(rèn)為，自律型管理模式是依據(jù)“政府失靈”和“市場(chǎng)失靈”兩個(gè)基本假定建立的。自律是相對(duì)他律而言的，是行為主體的自我約束，自律的形成有賴(lài)于他律（財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等外部力量的監(jiān)督和制約）。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展模式應(yīng)當(dāng)既不同于大陸國(guó)家的同屬模式，也不同于英美國(guó)家的斗爭(zhēng)模式，而應(yīng)建立一種兼而有之的平衡模式，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對(duì)其成員進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)公共管理的目的，維護(hù)公共秩序，又能作為“私”的代表對(duì)政府進(jìn)行制約監(jiān)督，并參與政府決策、維護(hù)社會(huì)成員利益。但在目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律嚴(yán)重缺位的情況下更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)自律。