會計師事務所向其客戶提供非審計服務①是否影響審計質(zhì)量的問題，自從上個世紀80年代以來就受到西方審計職業(yè)界以及相關管理當局的關注。安然事件之后，這一問題再次引起世界各國更為廣泛的關注與討論。美國2002年通過的Sarbanes-Oxley法案和美國證券交易委員會（SEC）在其最近通過的“加強委員會對審計師獨立性的要求”中都對此問題予以高度的關注。由于安然-安達信事件的典型性和影響的廣泛性，人們似乎不再懷疑會計師事務所向其客戶同時提供非審計服務將嚴重影響審計質(zhì)量。然而，某一典型案例的發(fā)生雖然必定有其內(nèi)在的誘因，但它是否一定表明某種必然規(guī)律，卻有待進一步的理論分析與實證檢驗。本文擬就非審計服務與審計質(zhì)量的關系進行簡要分析。本文的主要觀點是：會計師事務所向其客戶提供非審計服務并不必然導致審計質(zhì)量的降低，尤其是在目前中國審計市場，會計師事務所適當開拓非審計服務市場，將有利于我國審計職業(yè)的發(fā)展。

　　審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征

　　一、審計質(zhì)量內(nèi)涵特征綜述

　　在分析非審計服務與審計質(zhì)量的關系之前，有必要先對審計質(zhì)量的含義及其影響因素作一簡要分析。

　　眾所周知，會計報表信息迄今為止仍然是資本市場參與者據(jù)以進行經(jīng)濟決策的重要信息來源，而會計報表的編制者作為企業(yè)委托代理關系中的代理人，總是有向市場展示其“最佳”財務狀況的經(jīng)濟或其他動因，這就使會計報表信息有可能與企業(yè)的實際財務狀況發(fā)生背離，有時甚至是嚴重的背離（為行文方便，本文將會計報表信息與企業(yè)實際財務狀況相背離或嚴重背離稱為會計報表有錯弊或有重大錯弊）。而審計服務之所以有價值，在于會計報表的使用者，也就是審計服務的使用者②相信通過審計師的審計，可以減少這種錯弊，提高會計報表的可信任程度。換句話說，如果會計報表存在這種錯弊，審計師通過審計可以發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊。發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊的可能性越大，審計服務的價值就越高，價值越高說明其質(zhì)量越好。DeAgenlo（1981b）曾將審計質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內(nèi)涵特征。具體地說，就是：（1）審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊（審計質(zhì)量的技術性特征）；（2）審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊（審計質(zhì)量的獨立性特征）。

　　審計質(zhì)量由此可以表述為：當會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。

　　審計質(zhì)量的兩個內(nèi)涵特征不是相互獨立的而是相互影響的，審計師獨立性程度的高低可以影響其發(fā)現(xiàn)報表錯弊的概率，而專業(yè)能力的強弱也可影響其對獨立性程度的選擇。

　　二、審計質(zhì)量的技術性特征

　　當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，審計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術性是構成審計質(zhì)量的重要因素。

　　審計技術性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：

　　1.技術因素。即審計師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術素養(yǎng)、職業(yè)謹慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術方法等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術方法的不斷改進，審計準則與技術指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關業(yè)務資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高審計師的專業(yè)勝任能力，提高審計師發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的概率。

　　2.經(jīng)濟因素。即會計師事務所投入審計過程的經(jīng)濟資源。事務所投入審計過程的經(jīng)濟資源主要包括用于聘請和培訓審計師的費用和投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術水平越高、經(jīng)驗越豐富的審計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判斷過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會計準則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結構、經(jīng)濟關系以及交易方式等日益復雜化，其會計核算內(nèi)容及方法亦日益復雜，企業(yè)的會計政策選擇余地也將日益擴大。所有這些都不斷加大著審計師收集審計證據(jù)的難度和進行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，其中不僅包括收集審計證據(jù)的成本的增加，而且包括審計師職業(yè)后續(xù)教育和培訓成本的增加。事務所如果沒有足夠的經(jīng)濟資源投入審計過程，高質(zhì)量的審計服務就無從談起。

　　三、審計質(zhì)量的獨立性特征

　　獨立性是審計服務的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。然而，對什么是審計獨立性，卻很難給出明確的定義。各國審計界的專家學者以及管理機構都曾從不同的角度對審計獨立性加以分析和定義。本文無意對此進行更多的討論，只從最簡單直接的思路，將審計獨立性理解為：審計師不屈服于客戶管理當局以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)自己的專業(yè)判斷來形成并報告審計意見。

　　眾所周知，審計師實際上是由公司管理當局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，審計師的經(jīng)濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將審計師作為經(jīng)濟人的假設之下，被管理者掌握了經(jīng)濟命脈的審計師如何能夠不屈服于管理者的壓力自主地報告審計發(fā)現(xiàn)便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為此，獨立性這一質(zhì)量特征受到的關注遠遠高于技術性特征所受到的關注。有人認為，在現(xiàn)行制度安排之下，審計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的審計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關系的自然產(chǎn)物。更多的人則認為，審計師的獨立性只有在嚴厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟賠償之下才有可能實現(xiàn)。本人亦不否認外部監(jiān)管和經(jīng)濟賠償是提高審計獨立性的重要因素。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟賠償，都只是外部因素，不是導致審計師保持獨立性的內(nèi)在動因，因而無法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而來。

　　審計師是否具有保持獨立性的內(nèi)在動因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts & Zimmernan（1983）等人的研究認為，在沒有外部監(jiān)管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預測或感覺（perceive）審計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該審計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的審計師的獨立性對審計師的客戶具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過股價的變動來實現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的審計師。由此，審計師的獨立性對審計師也具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過審計師在競爭市場上得到更多的業(yè)務機會而實現(xiàn)。這種被市場感覺的審計獨立性，就是審計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對審計師都具有經(jīng)濟價值，所以審計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內(nèi)在經(jīng)濟動因，聲譽是會計師事務所的資本，聲譽越好的事務所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力也越強。

　　審計獨立性作為審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何審計師都不可能達到百分之百的獨立。要求受聘于公司管理者的審計師在發(fā)表審計意見時完全不受管理者意愿的影響是不現(xiàn)實的。審計獨立性程度的高低差別是構成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　非審計服務對審計質(zhì)量的影響

　　將審計質(zhì)量的內(nèi)涵分解為技術性和獨立性兩大要素，使我們能夠比較方便地分析非審計服務與審計質(zhì)量的關系，從而可以較為科學地認識在目前的制度及經(jīng)濟條件之下，非審計服務對中國審計職業(yè)發(fā)展的利與弊。

　　一、非審計服務對審計技術性的影響

　　如前所述，會計師事務所投入審計過程的經(jīng)濟資源是影響審計質(zhì)量的重要因素。然而，在目前中國審計市場，激烈的競爭導致會計師事務所收費普遍偏低，雖然近年來情況有所改善，但還沒有根本性的轉變。而中國假賬之多，或者說中國審計師面臨的陷阱之多絕不亞于西方同行。陷阱意味著風險，而降低風險的有效途徑是加大審計證據(jù)的收集量。但是，由于收費偏低導致事務所資源短缺，事務所要謀求生存又不得不考慮成本效益原則。為節(jié)省成本審計師往往不得不減少審計證據(jù)的收集量，特別是那些需要較高成本的審計證據(jù)。而重要證據(jù)的缺失會使審計師失去最重要的判斷依據(jù)。雖然中國獨立審計準則要求審計師在收集審計證據(jù)時不能以成本效益原則作為主要的考慮原則，但客觀地說，這只能是對某個證據(jù)的收集而言，或在某個時間段對某個客戶而言。就事務所整體以及較長的時期而言，事務所要謀求生存，不可能不以成本效益原則作為主要的考慮原則。因此，如果我國的審計收費狀況不能有較大的改善，經(jīng)濟資源的短缺將在一個較長的時期內(nèi)制約審計質(zhì)量的提高。

　　然而，審計師如果向客戶提供非審計服務，卻可以使事務所在不提高審計收費的情況下增加審計資源的投入。因為審計服務與非審計服務雖然有本質(zhì)的區(qū)別，但從技術的角度看，兩者卻有一個非常重要的共同點，就是都要求審計師對客戶有深入的了解。了解的內(nèi)容除了包括客戶會計核算系統(tǒng)在內(nèi)的整個公司內(nèi)部控制系統(tǒng)之外還包括客戶的經(jīng)營內(nèi)容和性質(zhì)，關聯(lián)方關系、經(jīng)營過程所涉及的法律以及經(jīng)營與財務風險等等。在審計服務中，深入了解客戶的上述方面對于審計證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都至關重要，尤其是對客戶持續(xù)經(jīng)營能力的判斷，更要求審計師對其客戶有全方位的深入了解。兩種服務共享資源，可使事務所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計過程，這就使事務所有可能在不增加審計收費的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質(zhì)量的提高。

　　另外，會計師事務所向客戶提供非審計服務，也是增加其聲譽資本價值的有效途徑。如前所述，審計服務的價值根源于投資者對審計師的信任，其中包括對審計師專業(yè)能力的信任和獨立性的信任。審計師的聲譽因此也包括專業(yè)能力聲譽和職業(yè)道德（獨立性）聲譽兩個方面。聲譽的建立有多種途徑，其中最有效的途徑就是通過提供高質(zhì)量的服務來讓市場感受審計師的能力和獨立性。審計師向客戶提供非審計服務，不僅可使客戶通過直接接受高質(zhì)量的非審計服務感受到審計師的專業(yè)能力，同時也可向市場傳達審計師具有較高專業(yè)能力的信號。

　　二、非審計服務對審計獨立性的影響

　　在西方審計界，對非審計服務是否影響審計獨立性的爭論持續(xù)了幾十年，近年來又一次達到討論的高潮。上個世紀90年代末以來，由于世界五大（現(xiàn)為四大）會計師事務所的非審計服務收入迅速增長至事務所總收入的50%以上。出于對迅速增長的非審計業(yè)務收入對審計獨立性的影響的關注，美國SEC從2001年開始，要求上市公司公開分別披露支付給會計師事務所的審計服務收入和非審計服務收入。SEC擔心高額的非審計服務收入可能從以下兩個方面影響審計獨立性：一是高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶形成財務依賴，進而導致審計師在與客戶發(fā)生意見分歧時放棄原則；二是非審計業(yè)務的管理顧問性質(zhì)可能將審計師置于企業(yè)的管理位置，而處于管理位置的審計師可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)業(yè)務活動和交易性質(zhì)。安然—安達信事件之后，為了不影響資本市場投資者對審計獨立性的信心，Sarbanes-Oxley法案要求SEC盡快通過并實施有關禁止審計師向其客戶提供非審計服務的規(guī)定。SEC在最新通過的將于2003年6月起實施的“加強委員會對審計師獨立性的要求”中，禁止會計師事務所向其審計客戶同時提供“代理記賬”和“會計信息系統(tǒng)設計和維護”等十種非審計服務。SEC認為，審計師向客戶提供的服務，應該符合以下三個原則： （1）審計師不能承擔管理職能；（2）審計師不能審計自己完成的工作；（3）審計師不能為客戶提供為其辯護性的服務。但除了被禁止的十種服務之外，審計師仍然可以向其審計客戶提供諸如稅務服務等其他的非審計服務，也可以向非審計客戶提供所有的非審計服務。

　　在西方審計理論界，對這個問題則一直存在兩種對立的觀點。持非審計服務會降低審計質(zhì)量的觀點認為，審計師同時提供兩種服務可以通過知識共享提高效率。如果因提高效率而節(jié)省的成本歸事務所所有而不是轉移給客戶，那么，同時提供兩種服務就可以為事務所帶來超額利潤或說經(jīng)濟租金（economic rent）。這種超額利潤有可能使審計師喪失獨立的立場，因為審計師可能擔心堅持原則會失去這些購買非審計服務的客戶從而失去獲得超額利潤的機會。Simunic（1984）通過實證發(fā)現(xiàn)：購買了非審計服務的客戶，支付的審計費用也更高，表明節(jié)省的成本沒有轉移給客戶。但Simunic沒有得到非審計服務降低審計獨立性的直接證據(jù)。另外的觀點則認為，審計收費使客戶和審計師之間建立的經(jīng)濟關系，有可能影響審計師的獨立性程度，而非審計服務收費將會使事務所與客戶的經(jīng)濟關系更為緊密，甚至形成對客戶的經(jīng)濟依賴。Frankel等人（2002）通過實證發(fā)現(xiàn)：購買了審計服務的公司，其盈余質(zhì)量越低，說明公司進行了更多的盈余管理。但他們不認為在購買非審計服務與會計報表舞弊之間存在相關關系。

　　持非審計服務不一定影響審計獨立性的觀點則認為，審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動因。在現(xiàn)行制度安排之下，審計師如果敗德，其敗德成本至少包括兩個組成部分：一是聲譽損失，即審計師如果對某一客戶喪失原則，可能導致審計師失去聲譽進而失去市場份額；二是訴訟損失，即敗德造成審計失敗而導致的訴訟賠償，訴訟賠償額的不斷提高正在使審計師敗德成本日益增加。只要非審計服務所得利益不會超過其敗德成本，在成本-效益權衡之下，作為經(jīng)濟人的審計師將選擇保持獨立。美國大量實證結果支持了上述觀點。如Reynolds（2001）的實證結果表明，對支付越高的非審計費用的公司，審計師的態(tài)度越趨于保守。Mark.DeFond（2002）通過考察審計師對公司持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表審計意見的趨勢，發(fā)現(xiàn)是否提供非審計服務與審計師的立場之間沒有相關關系，因此認為非審計服務本身并不一定損害獨立性。

　　另外，從美國已經(jīng)發(fā)生的審計訴訟案件中，也沒有發(fā)現(xiàn)非審計服務將降低審計獨立性的直接證據(jù)。在Antleetal（1997）考察的610例審計訴訟案件中，只有24例提到了審計師同時提供了非審計服務這個問題，而24例中只有一例指控審計師因提供非審計服務影響了獨立的立場。

　　總結西方兩種不同的觀點及實證的結果可以看出，非審計服務只是影響審計獨立性的一個可能因素，但并不必然導致審計獨立性的降低。非審計服務要對審計獨立性發(fā)生實際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計服務所得的經(jīng)濟利益超過了審計師的敗德成本。本人認為，在目前中國審計市場，對絕大多數(shù)事務所而言，產(chǎn)生這種前提條件的可能性非常低。

　　適當開拓非審計服務市場有利于我國審計職業(yè)的發(fā)展

　　首先，從敗德成本來看，雖然我國目前尚未真正建立審計師的訴訟賠償制度，但不能由此認為中國審計師沒有敗德成本。首先是聲譽。盡管我國目前尚未有審計師聲譽對客戶和審計師是否具有經(jīng)濟價值的實證檢驗證據(jù)，但從理論上說，市場的一般規(guī)律對任何國家的相同市場都是起作用的，需要檢驗的只是作用的程度而已。而且，在資本市場上，公司出于保護自身聲譽的需要，也不會愿意聘請有敗德名聲的審計師，聲譽良好的審計師將有更多的機會，敗德將失去機會，這就是成本。其次是行政監(jiān)管與處罰。因敗德而被行政處罰的審計師不僅會喪失聲譽，而且可能暫時（停業(yè)整頓）或永久（吊銷執(zhí)照）退出市場，其損失無可估量。另外，我國目前非審計服務占事務所業(yè)務收入的比例還非常小，與審計業(yè)務收入無法相提并論，非審計服務所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益還很有限。1977年，當美國審計師的管理咨詢服務收入只占事務所業(yè)務收入的12%時，AICPA認為“沒有證據(jù)表明在管理咨詢服務與審計質(zhì)量之間有相關關系”。

　　然而，在加強監(jiān)管和審計信息披露的前提下，事務所適當開拓非審計服務業(yè)務，對現(xiàn)階段我國審計事業(yè)發(fā)展的促進作用卻是顯而易見的。

　　首先，適當開拓非審計服務業(yè)務可以增加事務所的收入，使事務所有可能增加審計過程的資源投入，從技術上提高審計服務質(zhì)量。

　　其次，如前所述，適當開拓非審計服務業(yè)務可提高事務所的聲譽資本價值，有利于事務所創(chuàng)建品牌。由于我國審計職業(yè)發(fā)展歷史短暫，目前尚沒有高品牌的會計師事務所，因此創(chuàng)建品牌是我國審計職業(yè)發(fā)展的需要。品牌的建立不僅需要良好的道德聲譽，也需要高水準的專業(yè)技術聲譽。審計服務是一種技術含量很高的專業(yè)服務，通過提供非審計服務向市場展示其專業(yè)技術能力，是提高技術聲譽，創(chuàng)建品牌的有效途徑。

　　再次，提供非審計服務有利于促進事務所提高自身的技術水平。由于歷史的原因，我國審計師的專業(yè)技術水平還需要大幅度提高。對于掌握了的專業(yè)知識的年輕審計師來說，通過實踐積累專業(yè)經(jīng)驗是提高審計技術，尤其是專業(yè)判斷能力的必要途徑，提供非審計服務為審計師開拓了更多更廣泛的實踐機會。同時，事務所要開拓業(yè)務，必然也會以各種方式促進審計師不斷努力以適應市場的需要。審計師將提供非審計服務得到的技術與經(jīng)驗用于審計過程，又可促進審計質(zhì)量的提高。比如，曾經(jīng)有機會參與過企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設計的審計師，在日后的審計工作中一定能夠好地完成對企業(yè)內(nèi)部控制的了解與評價這一必不可少的重要審計程序。

　　最后，會計師事務所適當開拓非審計服務業(yè)務，有利于緩解部分會計師事務所的生存壓力，從而緩解我國審計市場競爭的激烈程度。目前我國審計市場競爭過于激烈，過于激烈的競爭可能導致審計質(zhì)量的下降。因為審計服務市場不同于一般產(chǎn)品市場的一個重要方面在于，一般產(chǎn)品市場總是具有對高質(zhì)量產(chǎn)品的內(nèi)在需求，因此市場競爭具有優(yōu)勝劣汰、提高產(chǎn)品質(zhì)量的功能。而審計服務市場并不總是具有這種需求。當市場對高質(zhì)量審計服務的內(nèi)在需求不足時，過分激烈的競爭將使高質(zhì)量的審計師在競爭中處于不利的地位，從而導致整體審計質(zhì)量的下降。

　　注釋：

　?、俦疚乃Q非審計服務，指會計師事務所向其客戶提供的除了會計報表審計之外的其他各種服務，其中主要包括管理咨詢服務但不限于管理咨詢服務。審計服務則專指會計報表審計（資本驗證可視為會計報表審計的一個組成部分）。

　?、跁媹蟊硎褂谜摺徲嫹帐褂谜?、市場參與者、投資者以及社會公眾在本文中含義相同，可被替換使用。

    （作者：漆江娜  中山大學管理學院）