隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立和完善，注冊會計師審計在市場經(jīng)濟秩序維護方面發(fā)揮越來越重要的作用。同時，涉及注冊會計師的法律訴訟案逐漸增多，且有愈演愈烈之勢。這都增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。涉及注冊會計師訴訟案的增多，除注冊會計師本身發(fā)展還還不完善外，與審計環(huán)境還有著直接的關(guān)系。我們知道，審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。審計職業(yè)風(fēng)險是指有關(guān)關(guān)系人對審計的結(jié)果表示責(zé)難，誹謗或控告，使注冊會計師在職業(yè)業(yè)務(wù)方面的職業(yè)形象受到傷害和損失的可能性。

　　我們認(rèn)為，審計風(fēng)險可以從廣義上去理解，就是審計主體損失的可能性，也就是說審計風(fēng)險是其與審計職業(yè)相聯(lián)系的風(fēng)險，它不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生的損失或責(zé)任風(fēng)險，而且包括經(jīng)營失敗可能導(dǎo)致公司無力償還或倒閉的可能，對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。（胡春無《審計風(fēng)險研究》）本文我們姑且把審計風(fēng)險與審計職業(yè)風(fēng)險合稱為審計風(fēng)險。

　　審計環(huán)境是在一定時間和空間條件下，與審計活動相關(guān)的一切外部事物及其活動的總和。審計環(huán)境可以分為經(jīng)濟環(huán)境，法律環(huán)境，政治環(huán)境，行業(yè)環(huán)境和人文環(huán)境，以下從這幾個方面進行具體分析。

　　一、經(jīng)濟環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　1、審計風(fēng)險隨社會經(jīng)濟的變化而變化

　　我國還處于市場經(jīng)濟的初步階段，真正的市場經(jīng)濟機制遠(yuǎn)未形成，雙軌制的痕跡處處可見。企業(yè)尤其是國有企業(yè)還不能真正成為市場主體，中國注冊會計師的出現(xiàn)，在一定程度上來說，只是模擬市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，并未真正形成一種市場需求，絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是自覺自愿，而是為了應(yīng)付政府部門的要求。但西方注冊會計師的產(chǎn)生卻完全是市場經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，社會審計成了所有者約束經(jīng)營者的一種極為有效的重要手段。在我國，國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位，雖然所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)有適當(dāng)分離，但由于所有者缺乏人格化的代表、難以形成強有力的約束關(guān)系，國家只能通過法律，法規(guī)的規(guī)定進行宏觀上的社會審計約束，實質(zhì)上的審計業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營代理人的合二為一，就失去了社會審計存在的前提。經(jīng)營代理人聘請注冊會計師來揭露自身問題，在理性經(jīng)濟行為的前提下是不合邏輯的。

　　拿典型的上市公司來說，我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)十分特殊，即公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷，導(dǎo)致董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時為公司高層管理人員，據(jù)有人對97年6月至99年5月上市的全部222家公司的調(diào)查統(tǒng)計，執(zhí)行董事超過半數(shù)或大股東派董事超過半數(shù)的公司占67.12％這一現(xiàn)象到如今還未改變，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象十分普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，而董事也不可能真正恪盡對公司的忠實勤勉義務(wù)，保障股東的利益。

　　審計委托人與經(jīng)營代理人的合二為一，必然誘發(fā)經(jīng)理人為粉刷經(jīng)營業(yè)績而肆意造假的內(nèi)在傾向，我國上市公司是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的產(chǎn)物，其受有形的手的影響遠(yuǎn)勝于受無形的手的影響，中小股東對企業(yè)決策可以說毫無影響，且由于最大股東-國家對經(jīng)營者缺乏有效的約束，導(dǎo)致經(jīng)營者權(quán)責(zé)嚴(yán)重失衡，極易產(chǎn)生舞弊。

　　2、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系還不十分明析

　　審計是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化， 對審計風(fēng)險水平也產(chǎn)生一定的影響。我國的市場經(jīng)濟正向前發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟規(guī)模也會隨之?dāng)U展，隨即會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)量的擴展，由此會計資料中不當(dāng)記錄的可能性也增大，而且大量的會計信息很容易使抽樣審計無法發(fā)現(xiàn)這類錯誤，審計風(fēng)險也隨之增加。在市場經(jīng)濟情況下，企業(yè)要根據(jù)市場變化靈活進行調(diào)整，這導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜化，會計人員對其進行恰當(dāng)記錄的難度加大，會計爭議問題也增加，這使審計結(jié)論與實際發(fā)生偏離的可能性提高了。市場競爭使企業(yè)經(jīng)營狀況的不穩(wěn)定性提高，經(jīng)營不善和市場的意外事項都會影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，這使得管理人員舞弊可能性增大，從而也影響了審計風(fēng)險的水平。

　　二、法律環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　我國雖然頒布了《注冊會計師法》、《會計法》、《公司法》、《刑法》、等法律法規(guī)來對注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任作了規(guī)定，但現(xiàn)行的法律法規(guī)中還存在著諸多問題。

　　1、在界定虛假會計信息方面標(biāo)準(zhǔn)不一。對于注冊會計師來說，認(rèn)定一項會計信息是否虛假，通常是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。只要會計信息符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，就不能認(rèn)定是虛假的。然而對廣大的會計信息使用者及司法部門來說，因為他們不熟悉復(fù)雜的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，故對虛假會計信息的認(rèn)定比較直觀，只要會計信息反映的內(nèi)容與事實有出入，他們就認(rèn)為該會計信息是虛假的，就有權(quán)利起訴出具無保留意見的注冊會計師。這種標(biāo)準(zhǔn)不一的現(xiàn)象給司法部門的實踐帶來很大困難，若以事實為檢驗標(biāo)準(zhǔn)，則注冊會計師就承擔(dān)了其本不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。如對于內(nèi)外勾結(jié)，精心設(shè)計的舞弊行為，注冊會計師即便嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，仍難以發(fā)現(xiàn)，是不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的。但司法部門往往認(rèn)定該種情況下注冊會計師應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　2、法庭判斷及深口袋理論的影響。隨著社會的發(fā)展，社會公眾法律意識逐步強化，人們?nèi)找孀⒅剡\用法律手段來解決利益沖突和糾紛。一旦被審計單位發(fā)生了財務(wù)危機或出現(xiàn)了破產(chǎn)等情況，大部分投資人必然將注冊會計師送上法庭，他們只想避免損失而不論賠償人是誰。一般情況下，法庭在受理這類案件時，都傾向于保護投資人利益，都要考慮到均衡損失。由于投資人已遭受了破產(chǎn)的損失，法庭必然要從有支付能力的注冊會計師口袋里拿出一部分給投資人，以安撫投資人，穩(wěn)定經(jīng)濟，這便是我們常說的深口袋理論-即受傷害的一方可向有能力提供補償?shù)牧硪环教岢鲈V訟，而不論錯在何方，這樣就增加了投資人訴訟注冊會計師的動機。

　　三、政治環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　我國的政治體制尚不健全，存在著各種形式的行政干預(yù)?？梢钥偫閷徲媽ο蟮母深A(yù)和對注冊會計師的干預(yù)，這些干預(yù)嚴(yán)重影響了審計的獨立性，導(dǎo)致了審計風(fēng)險水平的提高。

　?。ㄒ唬徲媽ο蟮母深A(yù)

　　1、通過設(shè)立各種考核指標(biāo)對企業(yè)進行干預(yù)。上級主管部門會設(shè)立諸如收入利潤指標(biāo)考核、經(jīng)營者任期目標(biāo)考核、工效掛鉤考核等，財稅部門為了完成自己的稅收指標(biāo)而要求企業(yè)幫幫忙等情況已司空見慣，還有銀行，當(dāng)其完不成貸款指標(biāo)時，要求企業(yè)推遲還款，或干脆再向它借一筆錢。在利息變動時，它可以要求企業(yè)先還低息貸款，保留高息貸款，以至于企業(yè)無法根據(jù)自身經(jīng)營的需要貸款，無法真實反映財務(wù)狀況，這都促使企業(yè)做假帳。

　　2、對企業(yè)經(jīng)營活動的干預(yù)。政府部門出于政績或其他各方面的需要，干預(yù)企業(yè)經(jīng)營活動。較為典型的事例是當(dāng)國有企業(yè)面臨困境時，許多企業(yè)巨額虧損甚至于實際上的資不抵債，在理性經(jīng)濟的情況下，這些企業(yè)根本無存在的必要，但政府為了各方面的需要，會利用其權(quán)力提供貸款，批虧潛虧掛帳等等，由此，就給注冊會計師出了難題：嚴(yán)格按會計準(zhǔn)則處理，后果會相當(dāng)嚴(yán)重，企業(yè)面臨破產(chǎn)，銀行壞帳劇增，金融財政將因此陷入困境，在這種壓力下注冊會計師不得不配合這些政府行為，甚至還須作假以粉飾太平。這不能不說是中國注冊會計師的一大悲哀。

　　3、對審計對象的人事干預(yù)。我國國有公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注自身仕途，而其仕途與公司的發(fā)展不具有高度相關(guān)性，由此情況下，他們不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益上，而是放在如何博得上級部門的好感上，為此不惜采取操縱會計利潤，粉飾會計報表等違法手段來做秀，其中當(dāng)然不乏對注冊會計師以威逼利誘。

　?。ǘψ詴嫀煹母深A(yù)

　　1、對審計業(yè)務(wù)委托的干預(yù)。一些政府職能部門擁有對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈，這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計需求的客戶指定會計師事務(wù)所，以使肥水不流外人田.有的政府部門或單位對自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預(yù)，則可能是某些會計師事務(wù)所努力的結(jié)果。脫鉤改制以后，會計師事務(wù)所盡管已經(jīng)完成與原單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的，就目前多數(shù)的中小會計師事務(wù)所而言，如果離開原單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原單位的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽，不易察覺罷了。

　　2、對審計收費的干預(yù)。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費實行定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取固定價±浮動%，固定價格，固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價部門確定，在執(zhí)行過程中，由于會計市場惡性競爭等原因，實際收費善遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢查的審計業(yè)務(wù)（如國有企業(yè)年度會計報表審計、國有資產(chǎn)評估、國有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會計報表審計質(zhì)量抽查）中，還再壓低收費標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。

　　3、對審計報告的干預(yù)。按照《獨立審計準(zhǔn)則》，注冊會計師出具的審計、驗資報告不受任何人的限制。但由于目前我國的審計報告使用人主要是政府有關(guān)部門，它們?yōu)榱吮镜貐^(qū)的利益和任期內(nèi)的政績，自然傾力擴大企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，有時在他們眼里，將會計師事務(wù)所審計過程中肯不肯與企業(yè)合作，與事務(wù)所肯不肯支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展直接劃等號，于是，在關(guān)鍵時刻，大多數(shù)事務(wù)所都抵制不了這種壓力，不管被審計單位會計報表的真實情況如何，幾乎被動別無選擇地出具無保留意見審計報告。如果哪個會計師事務(wù)所敢冒天下之大不韙與政府唱反調(diào)，審計報告被拒收不說，自己的生存都成了問題，這對我國CPA的獨立審計構(gòu)成巨大威脅。

　　4、對審計質(zhì)量監(jiān)督檢查的干預(yù)。隨著國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度的實行，注冊會計師的審計作用進一步加強，在一定程度上緩解了政府審計機關(guān)面臨的審計覆蓋面過大與審計力量嚴(yán)重不足的矛盾。但又出現(xiàn)了另一個亟待解決的問題，即對審報報告質(zhì)量的多頭監(jiān)督，重復(fù)監(jiān)督。目前，國家財政部、中國證券監(jiān)督管理委員會、政府審計部門、國家稅務(wù)部門、注冊會計師協(xié)會都在對國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量實施監(jiān)督，使會計師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督很難說是理想的，很容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。

　　四、行業(yè)環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　1、同行業(yè)惡性競爭。當(dāng)前的經(jīng)濟體制情況下，審計項目委托有如前文所說的特殊性，即委托人和經(jīng)營代理人合二為一。委托人只要一份能幫其過關(guān)的注冊會計師審計報告，而不在乎委托誰，由誰審，只要能幫他搞一份審計報告，自然是誰少找麻煩，誰開價便宜就給誰做。我國會計師事務(wù)所數(shù)量多，規(guī)模小，不易抵制客戶以上行為的壓力就采取降低收費或迎合被審對象不合法的要求的手段來達到追求效益的目的，結(jié)果給自身埋下了巨大隱患，還擾亂了整個審計市場秩序。

　　2、審計收費標(biāo)準(zhǔn)太低。審計收費不能和審計成本、審計風(fēng)險相匹配，注冊會計師行業(yè)是個高成本、高風(fēng)險的行業(yè)，現(xiàn)在收費標(biāo)準(zhǔn)與之相比是太低了。對于國家認(rèn)為需要扶植的某些特殊情況，事務(wù)所在原有的收費標(biāo)準(zhǔn)上還要讓利。這樣，注冊會計師為了減少審計成本而相應(yīng)減少他們認(rèn)為不重要的審計作業(yè)?？刂茖徲嫵杀?，在一定情況下也就限制了審計時間，限制了審計作業(yè)量，往往也就使得本應(yīng)擴大范圍的審計作業(yè)受到了限制，因而也就會增加審計風(fēng)險。

　　3、會計師事務(wù)所活動有顯著的地域性。這樣，注冊會計師在審計時就特制容易受到干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師往往很難抵制這些干預(yù)。這可以用發(fā)表審計意見類型加以初步驗證，如本地化程度較高的事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告比例要低于本地化程度要低的事務(wù)所7個百分點（見中國證券信息資料部編，新華出版社的《2000年上市公司速查手冊》）。

　　五、人文環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　1、相關(guān)人員平均素質(zhì)堪憂。首先是企業(yè)財務(wù)人員。由于缺乏相應(yīng)法規(guī)的制約，老板說了算，什么人都可以當(dāng)會計，無證上崗，非專業(yè)人士上崗的現(xiàn)象十分普遍，連報表都做不平的會計大有人在，這大大提高了注冊會計師的審計風(fēng)險，其次是對審計報告有生殺大權(quán)的國家公務(wù)人員，這些人員無須專門資質(zhì)，向注冊會計師提出外行問題干擾審計過程，辦稅的不精稅法，財政看不懂會計報表，工商不知審計報告類型是常有的事，這肯定會增加審計風(fēng)險。

　　2、公眾混淆會計責(zé)任和審計責(zé)任。新頒布的《會計法》規(guī)定的會計責(zé)任是指建立健全內(nèi)部控制，保全資產(chǎn)的安全與完整，保護會計資料的真實、合法、完整。審計責(zé)任則是指注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍，審計依據(jù)，已實施的審計程序和應(yīng)表示的審計意見。審計報告的合法性是指出具審計報告必須符合《注冊會計師法》和獨立準(zhǔn)則的規(guī)定。而公眾對審計的作用和審計人員行為結(jié)果的認(rèn)識往往與審計職業(yè)界自身對業(yè)績的認(rèn)定存在差異，這就是所謂的審計期望差異.于是公眾常在遇到企業(yè)經(jīng)營失敗時，首先與審計失敗相聯(lián)系，認(rèn)為審計人員沒有將真實情況告訴他們。實際上，造成了對會計師事務(wù)所的誤告，使會計師事務(wù)所陷入不必要的糾紛之中。

　　審計風(fēng)險的控制當(dāng)然需要注冊會計師在整個職業(yè)過程中提高執(zhí)業(yè)水平和嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，它還有賴于良好的審計環(huán)境。營造一個良好的審計環(huán)境，是控制審計風(fēng)險的關(guān)鍵之一，但是由于我國仍處于市場經(jīng)濟逐步完善的時期，還存在許多對審計風(fēng)險控制不利的因素。下面就如何改善審計環(huán)境，以達到降低審計風(fēng)險的目的提幾點建議。

　　一、完善社會主義市場經(jīng)濟體制，規(guī)范市場秩序。規(guī)范市場秩序包括制定與完善市場規(guī)則，規(guī)范市場運作秩序，制止不正常競爭與市場壟斷，完善社會主義市場經(jīng)濟體制，促進審計中介市場秩序的規(guī)范化，促使審計職業(yè)競爭，審計責(zé)任與審計風(fēng)險的承擔(dān)規(guī)范化，造就新的市場經(jīng)濟條件下的注冊會計師執(zhí)業(yè)市場，改變審計委托人與經(jīng)營代理人合二為一的狀況，使注冊會計師為真正社會所需。

　　二、健全社會主義法律體系。優(yōu)化國家法律環(huán)境，加強注冊會計師法律問題研究，加強會計界與司法界的交流，注意相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，以期就有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)問題達成共識，給社會審計一個合理的法律環(huán)境，包括確保審計風(fēng)險承擔(dān)的合理性。

　　三、加快政府職能的轉(zhuǎn)變，減少行政干預(yù)。明確政府各部門的職責(zé)，改變注冊會計師行業(yè)的多頭管理，進一步清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)，真正切斷政府部門與會計師事務(wù)所的利益聯(lián)系。加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系，保證注冊會計師審計的獨立性，減少直至杜絕行政干預(yù)風(fēng)險。

　　四、整頓完善注冊會計師行業(yè)，建立事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系，建立審計風(fēng)險保險制度，引入審計委員會制度。新的審計委托關(guān)系需要實行。培育寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)，構(gòu)建大的會計師事務(wù)所。打破審計活動的地域性限制，提高審計收費標(biāo)準(zhǔn)。

　　五、擴大宣傳，使社會各界都能了解注冊會計師的法律責(zé)任。樹立全員風(fēng)險意識，充分重視真實性審計，嚴(yán)格按照獨立審計基本準(zhǔn)則開展工作。

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