許多人把審計失敗歸于復(fù)雜的財務(wù)工具，其實真正的原因是審計人員的經(jīng)驗不足，對于潛在問題的警覺性不夠。因此，要避免審計失敗，必須具備足夠的專業(yè)懷疑。

　　一、專業(yè)懷疑

　　規(guī)劃財務(wù)報表查核工作時，審計人員之程式設(shè)計，應(yīng)能保證揭發(fā)財務(wù)報表中可能存在的重大不實表達(dá)。在執(zhí)行查核程序時，審計人員必須永遠(yuǎn)記住，雖然大部分財務(wù)報表不實表達(dá)是無意的錯誤，但是有時卻是由于一般員工或管理階層舞弊或不法行為所造成的。

　　審計人員固然不應(yīng)假設(shè)客戶管理階層是不誠實的，但也不應(yīng)絲毫不加懷疑。換句話說，審計人員對于管理階層蓄意對財務(wù)報表作不實表達(dá)的可能性，應(yīng)提高警惕。

　　審計人員應(yīng)客觀評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象，進(jìn)行積極追查，以確定其是否導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實表達(dá)。

　　審計人員不僅應(yīng)了解會計、審計問題，對于客戶的經(jīng)營性質(zhì)與風(fēng)險及交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個優(yōu)秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)實則相關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍地追查下去。

　　二、溢列存貨

　　在國外，許多財務(wù)報表不實表達(dá)的內(nèi)容均與存貨有關(guān)。早在1938年，美國某公司總資產(chǎn)8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會調(diào)查之后要求：會計師專業(yè)團(tuán)體必須明確要求會計師將觀察客戶的存貨盤點作為必要的查核程序。

　　與其他的資產(chǎn)項目相比，存貨的查核較為復(fù)雜及費時。其主要特點如下：

　　1.對一般制造業(yè)及商業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項目，約占20％～30％，而且也是營運(yùn)資金的最大組成項目。

　　2.存貨存放于不同處所(包括工廠及分支機(jī)構(gòu))，使得存貨的控制及盤點困難。

　　3.存貨的種類、項目繁多，差異性大，使審計人員觀察盤點時，產(chǎn)生觀察及鑒定之困難。

　　4.存貨可能因為滯銷、過時、陳舊及受損而使其價值減損，審計人員常因?qū)蛻舢a(chǎn)銷活動及業(yè)界趨勢認(rèn)知不夠，而難以做合理判斷。

　　5.存貨的成本計算繁瑣，不但要求計算正確，還要確保計算方法前后一致。此外，存貨后續(xù)評價(成本與市價孰低法)的相關(guān)資料搜集及核算，也常使審計人員疲于奔波。

　　存貨作弊不外虛增數(shù)量或單價。關(guān)于數(shù)量方面之溢計，會計師可以通過做好存貨盤點時的審核，有效加以防范。但是，審計人員盤點、觀察的做法如果不當(dāng)，也會導(dǎo)致無法發(fā)現(xiàn)存貨不實的問題，其原因包括：

　　1.觀察存貨盤點者是一些剛踏出校門的新手，觀察盤點的人缺乏連續(xù)性。

　　2.合伙人及經(jīng)理很少親赴現(xiàn)場觀察存貨盤點。

　　3.審計人員只抽點一小部分。

　　4.審計人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目，使公司在事后有機(jī)會對抽點項目作假。

　　5.審計人員發(fā)現(xiàn)一種作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有其他蓄意舞弊行為存在。

　　6.審計人員預(yù)先告知客戶他們要去觀察存貨盤點的地點，使客戶得以對未觀察地點的存貨做不實調(diào)整。

　　為搞好存貨盤點審核工作，審計人員應(yīng)注意下列事項：

　　1.存貨盤點觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營運(yùn)情況的有經(jīng)驗干部領(lǐng)導(dǎo)。風(fēng)險愈大，要求的經(jīng)驗愈高。對于較欠經(jīng)驗的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵他們將疑點問題告知現(xiàn)場合伙人員或其他領(lǐng)導(dǎo)。

　　2.如合伙人或領(lǐng)導(dǎo)無法親臨盤點現(xiàn)場，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇到重大問題時聯(lián)絡(luò)。審核前預(yù)先召開會議，提示重點，可以幫助較欠經(jīng)驗的助理人員注意到潛在的問題。

　　3.執(zhí)行盤點審核時：

　　(1)抽查的重點應(yīng)為高價值的項目。

　　(2)如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環(huán)盤點的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。

　　(3)對于重大或不尋常的盤點差異、客戶人員記錄核查人員抽查項目、客戶人員對查核程序過度關(guān)心等現(xiàn)象，核查人員均應(yīng)提高專業(yè)警覺性。

　　(4)對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常的項目，應(yīng)保持警惕，弄清是否有受損、過時及過量的存貨。

　　(5)盤點時公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)做好適當(dāng)控制。

　　三、過度冒進(jìn)的會計處理

　　審計風(fēng)險與客戶管理階層的經(jīng)營理念及經(jīng)營者風(fēng)格有關(guān)。誠實正直的管理階層通常采取比較穩(wěn)健的經(jīng)營策略，包括對會計原則的采用。反之，有些公司最高經(jīng)營者，比較喜好冒險，采用的會計原則也比較冒進(jìn)，諸如對收益的確認(rèn)、資本化與成本遞延、折舊與費用的攤銷等問題，均易采用比較冒進(jìn)的會計處理方式。管理階層喜好采用冒進(jìn)的會計原則，表示其十分在乎財務(wù)報表形式上好看，而不管它實質(zhì)上如何。換句話說，冒進(jìn)的管理階層把會計原則當(dāng)做美化財務(wù)報表的工具。

　　審計人員執(zhí)行查核工作時，對于特殊會計原則之采用，應(yīng)注意其實質(zhì)及道理，尤其對于一些不尋常估計，應(yīng)注意其假設(shè)及計算過程。換言之，審計人員應(yīng)設(shè)法了解它所表達(dá)的信息是否有意義而且符合你的認(rèn)知與預(yù)期。

　　如果審計人員確認(rèn)管理階層的行為嚴(yán)重違反誠信原則，最好是敬而遠(yuǎn)之，終止接受審計委托，因為公認(rèn)審計準(zhǔn)則并非為偵查管理階層陰謀而設(shè)計。對于可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實的現(xiàn)象，審計人員應(yīng)特別注意，例如：收益確認(rèn)不當(dāng)，損失提取準(zhǔn)備不當(dāng)，成本及費用短列，關(guān)系人交易。

　　四、結(jié)語

　　許多財務(wù)報表的不實表達(dá)之所以未能被發(fā)現(xiàn)，是由于審計人員經(jīng)驗不足，且資深人員督導(dǎo)不足。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對于可疑的線索，常視為當(dāng)然，而未能深求真相。由于商業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性及人性弱點，要想消除錯誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計人員如能秉持專業(yè)懷疑的態(tài)度，并熟悉各種可能的舞弊跡象，完全有可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的不實表達(dá)。

　　執(zhí)行分析性程序并追查差異原因。此一程序宜由較具有經(jīng)驗者擔(dān)任。

　　1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價項目。

　　2.會計期間歸屬不明確或不適當(dāng)，導(dǎo)致存貨中包括已售項目或已驗收的進(jìn)貨未入賬。

　　3.科技進(jìn)步已改變市場狀況或銷售已急速下降，卻未提列適當(dāng)?shù)牡鴥r損失準(zhǔn)備。

　　4.存貨成本的計算方法或程序可疑，成本計算錯誤或不當(dāng)。

　　5.毛利率較預(yù)期情況顯著偏高。

　　對于上述現(xiàn)象，要追查該項存貨抽點卡資料(如果未抽查則查明原因)。如果該項存貨有其他來源，要查明相關(guān)文件及理由。在某些情況下，要測試該項存貨當(dāng)期及期后銷售情況。

　　執(zhí)行會計期間歸屬測試，復(fù)核期后會計記錄，并向主要供應(yīng)商函證。

　　將此類存貨項目的本期及期后銷售情況進(jìn)行比較，檢查相關(guān)文件并向管理層請求解釋。

　　執(zhí)行額外的價格測試，就可疑的計算方法向管理層請求解釋。