由于大多數(shù)國有企業(yè)設(shè)立較早，已累積存在于期初余額中的問題較多，因此國有企業(yè)年報(bào)期初余額的審計(jì)使不少會計(jì)師事務(wù)所感到為難。有的事務(wù)所未遵守準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，避開這個(gè)問題對國有企業(yè)年報(bào)進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表了審計(jì)意見，有的雖然對期初余額作了某些審計(jì)工作，但并未達(dá)到準(zhǔn)則的要求。究竟什么情況下必須對期初余額進(jìn)行審計(jì)？要考慮哪些特殊方面？其審計(jì)結(jié)論對年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見有何影響？筆者擬對以上問題作粗略分析，僅供參考。

    一、期初余額審計(jì)的前提

    所審計(jì)會計(jì)期間的期初余額是被審計(jì)年度會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成的基礎(chǔ)，期初余額公允與否，對年度會計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見有直接的影響。因此，注冊會計(jì)師審計(jì)國有企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮期初余額對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響。注冊會計(jì)師在考慮期初余額對本期會計(jì)報(bào)表的影響時(shí)，應(yīng)區(qū)別對待以下三種情況：

    1、如果被審計(jì)單位上期會計(jì)報(bào)表是由本會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，那么一般無須對本期期初余額再作專門審計(jì)。但值得注意的是，如對上期會計(jì)報(bào)表出具的是非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，那么注冊會計(jì)師則應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項(xiàng)對本期會計(jì)報(bào)表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計(jì)師還應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆从场?br>
    2、如果被審計(jì)單位上期會計(jì)報(bào)表是由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，則不管本會計(jì)師事務(wù)所對該國有企業(yè)以前年度會計(jì)報(bào)表是否作過審計(jì)，注冊會計(jì)師均應(yīng)將審計(jì)本期會計(jì)報(bào)表視為“首次接受委托”，必須對本期期初余額作必要的審計(jì)。因?yàn)榍叭巫詴?jì)師對上期會計(jì)報(bào)表的審計(jì)并不能替代本事務(wù)所注冊會計(jì)師對本期期初余額應(yīng)作的必要審計(jì)。

    3、如果被審計(jì)單位上期會計(jì)報(bào)表未經(jīng)任何會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)，那么注冊會計(jì)師首次接受委托審計(jì)本期會計(jì)報(bào)表時(shí)，必須對本期期初余額作必要的審計(jì)，否則就無法對本期會計(jì)報(bào)表形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

    二、期初余額審計(jì)中的特殊考慮

    1、只能追溯一個(gè)期初余額。對于已成立多年的被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師在實(shí)施了對本期期初余額的審計(jì)后，實(shí)際上還會有上期的期初余額問題。若追溯上去，就會不斷產(chǎn)生新的期初余額，增大注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中可根據(jù)期初余額對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響程度，在審計(jì)報(bào)告中作類似“我們只追溯了一個(gè)期初余額”等適當(dāng)?shù)恼f明。

    2、“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”的公式不可倒推。一些注冊會計(jì)師認(rèn)為既然“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”是成立的，那么，“期初余額=期末余額-（本期增加額-本期減少額）”自然也成立，于是期初余額不需專門審計(jì)，只要審計(jì)了本期期末余額，根據(jù)本期業(yè)務(wù)的發(fā)生額，也自然驗(yàn)證了期初余額。這種本末倒置的作法，在實(shí)踐中極為有害。雖然報(bào)表中的某些項(xiàng)目，如現(xiàn)金、銀行存款、存貨結(jié)存成本等可以根據(jù)本期期末的盤點(diǎn)、計(jì)價(jià)測試等程序確定期末余額，并據(jù)以推測期初余額的正確性，但更多的項(xiàng)目是不能這樣倒推的，因?yàn)樵谖创_認(rèn)期初余額之前，期末余額的正確與否是不可知的，它正是審計(jì)的內(nèi)容。

    三、期初余額審計(jì)的目標(biāo)及程序

    按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師對期初余額進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)：（1）會計(jì)報(bào)表期初余額是否存在對本期會計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；（2）上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已按要求恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎?；?）上期適用的會計(jì)政策是否恰當(dāng)，是否一貫遵循，變更是否合理；（4）上期期末存在的或有事項(xiàng)是否已作恰當(dāng)處理。在證實(shí)以上目標(biāo)時(shí)，最難的是證實(shí)第一個(gè)目標(biāo)。不少注冊會計(jì)師認(rèn)為要想證實(shí)期初余額是否存在對本期會計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，就須對期初余額作廣泛的審計(jì)，審計(jì)成本與難度非常大，在實(shí)務(wù)中難以做到。其實(shí)，準(zhǔn)則并不要求注冊會計(jì)師盡一切努力查出期初余額可能存在的對本期會計(jì)報(bào)表有重大影響的所有錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，而是要求注冊會計(jì)師對期初余額實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第14號——期初余額》所規(guī)定的審計(jì)程序，獲取必要的證據(jù)，再根據(jù)獲取的證據(jù)確定期初余額是否存在對本期會計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。

    1、在被審計(jì)單位上期會計(jì)報(bào)表未經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)，注冊會計(jì)師首次接受委托時(shí)，應(yīng)對期初余額實(shí)施以下審計(jì)程序：（1）注冊會計(jì)師可就對本期經(jīng)營有重大影響的事項(xiàng)、政府新頒布的影響行業(yè)發(fā)展的法規(guī)以及其他重要事項(xiàng)向管理當(dāng)局詢問。（2）審閱上期會計(jì)資料及相關(guān)資料。（3）通過對本期會計(jì)報(bào)表實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行證實(shí)。如對應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的期初余額的審計(jì)，可通過審計(jì)本期應(yīng)收賬款或應(yīng)付賬款的收回或支付的事實(shí)來證實(shí)。（4）在必要時(shí)，補(bǔ)充實(shí)施其他適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測試程序。如對存貨期初結(jié)存成本的審計(jì)，可以通過對比結(jié)存存貨單位成本和本期增加的存貨單位成本來確認(rèn)，如果兩者存在重大偏差，則要追根溯源，確認(rèn)其是由于購進(jìn)或生產(chǎn)成本升降還是期初結(jié)存成本不合理。對無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等要在掌握原始發(fā)生額、已開業(yè)營運(yùn)年限和攤銷期限等基礎(chǔ)上，測算出累計(jì)應(yīng)攤銷金額，將其與已攤銷金額對比，據(jù)此確定期初余額的公允性。

    2.如果被審計(jì)單位上期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊會計(jì)師可在征得被審計(jì)單位同意后，與前任注冊會計(jì)師聯(lián)系，通過查閱前任注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿，獲取有關(guān)期初余額的必要審計(jì)證據(jù)，但應(yīng)當(dāng)考慮前任注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。如果前任注冊會計(jì)師出具的是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，后任注冊會計(jì)師在評價(jià)判斷前任注冊會計(jì)師工作的基礎(chǔ)上，一般應(yīng)予信任其期初余額，而不必再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。如果上期的審計(jì)報(bào)告是帶說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，或者是其他非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，則后任注冊會計(jì)師應(yīng)特別注意其中與本期會計(jì)報(bào)表有關(guān)的部分，并與前任注冊會計(jì)師取得聯(lián)系，以了解其出具該種審計(jì)報(bào)告的原因，必要時(shí)應(yīng)實(shí)施一定的審計(jì)程序，據(jù)以確定期初余額對本期會計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。同時(shí)，后任注冊會計(jì)師在審計(jì)本年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意上期會計(jì)報(bào)表是否存在調(diào)整事項(xiàng)，并且被審計(jì)單位是否已按前任注冊會計(jì)師的意見正確調(diào)賬，以及上期期末余額是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期等情況。

    四、期初余額的審計(jì)結(jié)論及其處理

    注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，形成對期初余額的審計(jì)結(jié)論，并確定其對本期會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響：

    1、如期初余額對本期會計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其為審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，對本期會計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。

    2、如期初余額存在嚴(yán)重影響本期會計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或披露，如被審計(jì)單位不接受建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對本期會計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見或否定意見。上期會計(jì)報(bào)表如經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位或經(jīng)其授權(quán)，將上述情況告知前任注冊會計(jì)師。如前任注冊會計(jì)師出具了帶說明段的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項(xiàng)對本期會計(jì)報(bào)表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計(jì)師仍應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行適當(dāng)反映。

    值得注意的是，準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在首次接受委托審計(jì)國有企業(yè)年報(bào)時(shí)，應(yīng)對期初余額作必要的審計(jì)，其目的并不是為了專門針對期初余額發(fā)表審計(jì)意見，單獨(dú)寫一份審計(jì)報(bào)告，而是為了考慮和確定有關(guān)期初余額的審計(jì)結(jié)論對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見的影響。