一、面臨的問題

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告重視不夠。

　　長期以來，國有企業(yè)一直實(shí)行財(cái)政決算審批制度，現(xiàn)在改由會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并出具審計(jì)報告，有些國有企業(yè)不理解，不習(xí)慣注冊會計(jì)師審計(jì)；有些國有企業(yè)僅僅為了應(yīng)付上報會計(jì)報表及營業(yè)執(zhí)照年審需要，在報表已經(jīng)報出后，再請注冊會計(jì)師審計(jì)。加之一些企業(yè)負(fù)責(zé)人將注冊會計(jì)師報表審計(jì)與政府審計(jì)混為一體，所以也不愿委托會計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報告。

　?。ǘ徲?jì)時間與上報匯總報表時間相沖突，加之一些國有企業(yè)行業(yè)的特殊性，加大了審計(jì)的難度。

　　國有大中型企業(yè)分支機(jī)構(gòu)較多，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，會計(jì)報表層層匯總，而給注冊會計(jì)師審計(jì)的時間極為有限。1999年財(cái)政部規(guī)定，國務(wù)院各部委等部門1999年度匯總會計(jì)報表應(yīng)于2000年4月20日前上報，同時規(guī)定凡各級財(cái)政部門規(guī)定需要由中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的國有企業(yè)（單位），上報報表時應(yīng)附中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報告。事實(shí)上，按照這樣的要求，時間非常緊張。如國務(wù)院某部規(guī)定所屬的工程總公司等施工單位應(yīng)于3月20日前將注冊會計(jì)師審計(jì)報告隨匯總會計(jì)報表一并上報部財(cái)務(wù)司；而工程總公司又規(guī)定下屬各工程局應(yīng)于3月2日前將注冊會計(jì)師審計(jì)報告隨匯總會計(jì)報表一并上報工程總公司財(cái)務(wù)部；而工程局又要求所屬的各工程處在2月10日前將本單位1999年匯總會計(jì)報表上報工程局財(cái)務(wù)處，這樣層層時間提前，加之施工點(diǎn)分散，交通不便，按照現(xiàn)行審計(jì)程序的規(guī)定，一般抽查面又要達(dá)到總資產(chǎn)50％、收入的60％以上，時間緊張程度可想而知。鑒于這種情況，規(guī)模大的會計(jì)師事務(wù)所一般不愿意接受委托，如果勉強(qiáng)接受委托，也只能出具保留意見、否定意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報告。為此，有些大型國有企業(yè)不得不轉(zhuǎn)向規(guī)模小、制度不健全、沒有取得大型國有企業(yè)審計(jì)資格的小所審計(jì)，而它們又無法保證審計(jì)報表的質(zhì)量。

　?。ㄈ?jì)師事務(wù)所缺乏風(fēng)險意識和責(zé)任意識，缺乏必要的監(jiān)督和制約機(jī)制，也導(dǎo)致審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。

　　按照法律規(guī)定，有限責(zé)任事務(wù)所注冊資金一般為30萬元人民幣，所以事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任僅以30萬元為限，由于風(fēng)險和責(zé)任不匹配，使得部分會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師不顧執(zhí)業(yè)質(zhì)量以及自身?xiàng)l件的限制，為追求經(jīng)濟(jì)利益而盲目承攬業(yè)務(wù)。它們?nèi)狈︼L(fēng)險意識和責(zé)任意識，內(nèi)部監(jiān)督和制約機(jī)制又不健全，審計(jì)范圍偏小，未能對應(yīng)收賬款作必要函證或缺少替代程序，審計(jì)工作底稿不規(guī)范，勾稽關(guān)系不明確，結(jié)果導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)財(cái)務(wù)管理不規(guī)范，會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，一些財(cái)會人員素質(zhì)偏低，同樣增加審計(jì)難度。

　　按照注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，被審計(jì)單位應(yīng)積極主動配合審計(jì)人員，真實(shí)、全面、完整地向注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所提供財(cái)務(wù)、會計(jì)資料及審計(jì)工作所需要的其他相關(guān)資料，并承擔(dān)相應(yīng)的會計(jì)責(zé)任。企業(yè)雖然同會計(jì)師事務(wù)所簽訂了《管理當(dāng)局承諾書》，但在執(zhí)行時，有些國有企業(yè)會計(jì)核算不規(guī)范，財(cái)務(wù)管理不健全；有的賬表、表表不符；有的少數(shù)財(cái)會人員素質(zhì)較差，不按規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理；有的故意違反國家財(cái)經(jīng)制度，隱瞞真實(shí)情況；更有甚者將由企業(yè)提供的簡單審計(jì)工作底稿復(fù)雜化，浪費(fèi)審計(jì)時間；有的企業(yè)隨意選擇報表合并范圍等辦法操縱會計(jì)信息等。這些都同樣增加了審計(jì)的難度。

　　二、建議及改進(jìn)措施

　?。ㄒ唬┟鞔_委托審計(jì)主體。

　　《注冊會計(jì)師法》第16條規(guī)定：“注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同”；《國有企業(yè)年度會計(jì)報表注冊會計(jì)師審計(jì)暫行辦法》第3條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)自主委托會計(jì)師事務(wù)所對其年度會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)”，以上兩條并未規(guī)定委托審計(jì)主體。由于國有企業(yè)投資者代表沒有真正就位，國有企業(yè)在委托注冊會計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)時，委托者即是經(jīng)營者。可想而知，國有企業(yè)經(jīng)營者委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)需要政績的情況下，注冊會計(jì)師能對經(jīng)營者的經(jīng)營成果和經(jīng)營業(yè)績作出客觀、公正的評價嗎？筆者認(rèn)為，要解決這一問題必須對《國有企業(yè)年度會計(jì)報表注冊會計(jì)師審計(jì)暫行辦法》進(jìn)行補(bǔ)充。第一，明確委托審計(jì)主體即有權(quán)委托國有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體部門，如有限責(zé)任公司規(guī)定應(yīng)由董事會委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，國有企業(yè)可規(guī)定由投資主體委托會計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)。第二，明確規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所不得接受無權(quán)委托人委托審計(jì)業(yè)務(wù)，如果會計(jì)師事務(wù)所越權(quán)、超范圍承接委托業(yè)務(wù)，應(yīng)追究其會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。這樣才能真正從源頭上防止企業(yè)委托的會計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)行為的發(fā)生。

　?。ǘ?jì)師事務(wù)所合理安排委托執(zhí)業(yè)時間。

　　在會計(jì)師事務(wù)所擁有較多客戶情況下，可能會出現(xiàn)審計(jì)人員不能按時完成審計(jì)業(yè)務(wù)的情況。為解決好這個問題，筆者建議：委托方與受托方應(yīng)在相互信任的基礎(chǔ)上，相對拉長年度會計(jì)報表的審計(jì)時間。具體做法有二：一是在期中就要求出具審計(jì)報告的會計(jì)師事務(wù)所對所負(fù)責(zé)審計(jì)的企業(yè)實(shí)施符合性測試，待年度審計(jì)時只是在此基礎(chǔ)上通過抽取一定量樣本予以補(bǔ)充。一般而言，國有企業(yè)可以要求會計(jì)師事務(wù)所在期中對除現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行存款的函證以外的如存貨的監(jiān)盤、往來賬項(xiàng)的函證實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，盡量減少年度的工作量，在整個年度結(jié)束后，再進(jìn)行綜合，發(fā)表審計(jì)意見。二是要求會計(jì)師事務(wù)所在年度結(jié)束前2個月，對工作量大、耗時長的審計(jì)項(xiàng)目，如內(nèi)部控制調(diào)查和測試，存貨的盤點(diǎn)等先進(jìn)行審計(jì)，然后等報表編完后再對報表形成過程進(jìn)行審計(jì)。這樣做，既可以為注冊會計(jì)師進(jìn)行會計(jì)報表審計(jì)提供充足的時間，使之充分關(guān)注會計(jì)報表的形成過程，也可以減輕會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙時人手不夠的問題。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所外部監(jiān)管，加大處罰力度，提高注冊會計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平。

　　新《會計(jì)法》第21條明確規(guī)定：“財(cái)政部門有權(quán)對會計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督”。財(cái)政部及財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處應(yīng)依據(jù)法律規(guī)定，會同各級注冊會計(jì)師協(xié)會加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的日常監(jiān)管，依法對注冊會計(jì)師任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查和不定期抽查，擴(kuò)大抽查會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的檢查面，發(fā)現(xiàn)問題要及時處理，并加大處罰的力度。特別應(yīng)加強(qiáng)注冊會計(jì)師后續(xù)教育及年審工作，杜絕后續(xù)教育由別人代學(xué)、代考的現(xiàn)象發(fā)生，從而提高注冊會計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平。

　　（四）提供企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)成果，減輕會計(jì)師事務(wù)所的工作量，節(jié)省寶貴時間。

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)自我約束機(jī)制的一個重要組成部分，大量事實(shí)證明，凡是內(nèi)部審計(jì)開展好的企業(yè)，注冊會計(jì)師查出的違紀(jì)違規(guī)問題就少。所以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要開展資產(chǎn)、負(fù)債和損益審計(jì)、主要領(lǐng)導(dǎo)離任審計(jì)、會計(jì)報表期中審計(jì)。會計(jì)師事務(wù)所在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，企業(yè)應(yīng)主動提供全部的內(nèi)部審計(jì)報告、有關(guān)檔案、審計(jì)建議書等資料。當(dāng)注冊會計(jì)師通過審計(jì)評價，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制健全，提供資料可信時，就可以相應(yīng)減少某些審計(jì)程序。這樣就可以提高審計(jì)效率，節(jié)省審計(jì)時間。