[摘要]環(huán)境問題的出現(xiàn)催生了環(huán)境審計，在新的審計環(huán)境中，不同的審計主體扮演著各自不同的角色。隨著社會公眾對環(huán)境信息的需求，民間審計組織應(yīng)成為未來環(huán)境審計的主導(dǎo)。

　　[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計；角色分析；主要實施者

　　一、問題的提出

　　隨著我國經(jīng)濟的快速增長，現(xiàn)代的工業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的污染越來越嚴(yán)重，日益凸現(xiàn)的環(huán)境問題對經(jīng)濟發(fā)展的制約備受政府的關(guān)注。國家環(huán)?？偩指本珠L潘岳說：“綠色發(fā)展是中國企業(yè)最迫切的選擇”，“誰提前采取綠色戰(zhàn)略，誰就能在未來的競爭格局中占據(jù)主動”[1].而綠色革命也將被貫徹到各級政府管理業(yè)績的評價指標(biāo)體系里，“綠色GDP”核算指標(biāo)在全國特定區(qū)域已經(jīng)試點推行，作為衡量地方政績的一項評價指標(biāo)。為監(jiān)督國家環(huán)境政策的執(zhí)行、環(huán)保資金的投入與效益以及資源的合理利用，使經(jīng)濟的發(fā)展建立在可持續(xù)的基礎(chǔ)上，開展環(huán)境審計已勢在必行。環(huán)境審計是在資源稀缺的情況下，解決環(huán)境問題最好的辦法之一。到目前為止，世界上開展的環(huán)境審計項目已達一千多個，這些項目在幫助企業(yè)制訂環(huán)保制度和加強自身的內(nèi)部環(huán)境管理方面確實起到了很大的作用。而作為組織環(huán)境管理系統(tǒng)的重要組成部分，環(huán)境審計的理論研究與實務(wù)發(fā)展的需求相比，明顯滯后。雖然環(huán)境審計在研究領(lǐng)域里并不是一個新概念，但在我國理論界，真正受關(guān)注時間很短，對環(huán)境審計在許多方面存在著爭議，如環(huán)境審計的概念，環(huán)境審計的類型劃分，特別是環(huán)境審計的主體定位。在新的審計環(huán)境下，有必要對這個領(lǐng)域的模糊概念加以重新思考。

　　二、環(huán)境審計的概念

　　我國理論界對環(huán)境審計的定義研究存在著不同的觀點，主要源于對環(huán)境審計職能的不同理解：“環(huán)境管理責(zé)任論”認(rèn)為環(huán)境審計是對履行環(huán)境責(zé)任的評價，是傳統(tǒng)審計理論在環(huán)境審計中的運用：“管理工具論”認(rèn)為環(huán)境審計是部門或單位實施環(huán)境管理的一個環(huán)節(jié)，是一種工具，強調(diào)其系統(tǒng)內(nèi)部的作用，并不特別強調(diào)其獨立性；而“監(jiān)督鑒證評價論”認(rèn)為：“環(huán)境審計是由審計組織依法對被審計單位在經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題以及與治理環(huán)境的經(jīng)濟活動有關(guān)的財政、財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性獨立進行審查，評價環(huán)境經(jīng)濟責(zé)任，揭示違法行為，促進加強環(huán)境管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟評價活動?！盵2]這一觀點明確了環(huán)境審計與保護環(huán)境的關(guān)系，界定了環(huán)境審計的范圍，指出環(huán)境審計包括國家審計機關(guān)的審計監(jiān)督、內(nèi)部審計機構(gòu)的評價監(jiān)督以及社會審計的鑒證監(jiān)督活動，體現(xiàn)了環(huán)境審計所特有的環(huán)境經(jīng)濟責(zé)任，強調(diào)其具有其他審計所具有的獨立性和客觀公正性。因此，我們認(rèn)為“監(jiān)督鑒證評價論”的觀點既適合我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，又滿足了環(huán)境審計發(fā)展的要求。這一概念反映了環(huán)境審計監(jiān)督、評價、鑒證的有機整體。

　　三、審計組織在環(huán)境審計中的角色分析

　　依據(jù)“監(jiān)督鑒證評價論”的概念體系，不同的審計主體，存在著不同的審計目的，也使環(huán)境審計的內(nèi)容和范圍經(jīng)歷了從“合規(guī)性審計”到“合規(guī)性審計”、“績效審計”并存再到“合規(guī)性審計”、“績效審計”和“財務(wù)審計”并存的過程。

　　審計主體是審計活動的執(zhí)行者，即審計人。他與被審計人、審計授權(quán)人一起構(gòu)成審計工作中的三方審計關(guān)系，審計人在此關(guān)系中的獨立性是審計靈魂的體現(xiàn)。依據(jù)傳統(tǒng)審計理論，我國現(xiàn)存審計主體包括政府審計、內(nèi)部審計和民間審計，這已是不爭的事實。而環(huán)境審計是在市場經(jīng)濟運行條件下展開的，市場的一個基本規(guī)則就是競爭，有競爭就必然有主次。那么在環(huán)境審計體系中，誰扮演著主導(dǎo)作用，一直在學(xué)術(shù)界存在爭議。

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的審計觀點

　　在我國，環(huán)境保護是國家戰(zhàn)略的一部分，在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)國有經(jīng)濟為主體仍是我國的基本國情，重大環(huán)保項目是國家計劃的一部分，國家審計機關(guān)開展審計工作是《憲法》賦予的權(quán)限，具有權(quán)威性。因此建立以國家審計為主體的環(huán)境審計體系是時代的要求，國家發(fā)展的需要。政府負(fù)有保護社會公眾環(huán)境利益的公共受托環(huán)境責(zé)任，在環(huán)境管理中，今后較長時期內(nèi)環(huán)境審計的客體大多仍屬于國家審計的對象，我國環(huán)保資金中很大一部分仍是國有資金，國家審計機關(guān)在環(huán)境審計中仍起主導(dǎo)作用，環(huán)境審計仍以政府審計為主導(dǎo)。

　　（二）內(nèi)部環(huán)境審計發(fā)展的必然性

　　隨著環(huán)境保護法規(guī)的日漸完善，企業(yè)意識到如果不消滅污染，污染就會消滅企業(yè)。為了企業(yè)的生存和發(fā)展，企業(yè)自發(fā)地制訂一些審計計劃，以便檢查可能觸犯環(huán)境法律的管理缺失，及時消除環(huán)境法律風(fēng)險。在市場上，為了迎合消費者日益增強的環(huán)保意識，取得競爭優(yōu)勢，企業(yè)也會自覺地順應(yīng)社會環(huán)保潮流，開展內(nèi)部環(huán)境審計；另外，內(nèi)部環(huán)境審計的開展還來源于資本市場給企業(yè)的壓力：投資者的趨向嚴(yán)重影響著企業(yè)的發(fā)展。受環(huán)保運動的影響，投資者的環(huán)保意識逐漸加強，越來越不愿意將有限的資金投向“污染型”的企業(yè)。出于自身投資安全考慮，投資者會更偏愛“環(huán)保型”企業(yè)。不管是被迫還是自愿，內(nèi)部環(huán)境審計成為環(huán)境審計的有機組成部分已成必然。

　?。ㄈ┟耖g審計組織開展環(huán)境審計是一種發(fā)展趨勢

　　1.民間審計組織參與環(huán)境審計的現(xiàn)狀

　　由于環(huán)境問題的公共性及政府審計機關(guān)的權(quán)威性，目前政府環(huán)境審計在我國各種環(huán)境審計中占有主導(dǎo)地位，絕大多數(shù)的環(huán)境審計項目是由政府審計機關(guān)來執(zhí)行的，獨立環(huán)境審計理論處于探討階段，獨立環(huán)境審計的推動力空缺。

　　2.民間審計組織在環(huán)境審計中的作用

　　環(huán)境審計是協(xié)調(diào)環(huán)境、經(jīng)濟和社會三者效益相統(tǒng)一的紐帶。要使環(huán)境、經(jīng)濟和社會協(xié)調(diào)發(fā)展，關(guān)鍵是加強環(huán)境管理，而環(huán)境管理責(zé)任是由政府部門及企事業(yè)單位具體承擔(dān)的，其責(zé)任履行情況如何，需要由獨立于環(huán)境管理者之外的第三者加以監(jiān)督、鑒證和評價。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環(huán)境審計，對環(huán)境管理所發(fā)揮的重要促進和保障作用是其他機構(gòu)無法替代的。

　?。?）環(huán)境審計是通過第三者對環(huán)境管理和環(huán)境監(jiān)督的監(jiān)督而形成的獨立審計。環(huán)境審計的出現(xiàn)，再次說明任何經(jīng)濟活動或與經(jīng)濟密切相關(guān)的社會活動，只有當(dāng)事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須有獨立的第三者的再監(jiān)督參與才能完善。這充分說明了民間審計在環(huán)境審計管理體系中可扮演重要角色。

　　（2）環(huán)境保護經(jīng)費的征集是政府行使職權(quán)的結(jié)果，環(huán)境保護經(jīng)費是否管理得當(dāng)，是否用到實處，效益如何，各地政府對于環(huán)保法律法規(guī)是否正確執(zhí)行，都必須由環(huán)境審計組織來進行監(jiān)督、鑒定和評價；政府審計機構(gòu)是政府行政機構(gòu)的一個派出機關(guān)，有時在執(zhí)行審計時只相當(dāng)于政府的內(nèi)審機構(gòu)，無法保證身份的獨立，因而也就難以確保審計的客觀、公正。另一方面，從審計的權(quán)威性看，雖然政府審計依據(jù)政府權(quán)力體現(xiàn)其至高無上的權(quán)威性，但環(huán)境審計是保證受托環(huán)境責(zé)任得以充分有效履行的特殊控制機制，由民間審計組織獨立地進行檢查和評價受托環(huán)境責(zé)任的履行情況和結(jié)果，既可以減少信息的不對稱，促使受托人盡職盡責(zé)，又可以大大提高受托人出具的環(huán)境審計報告的可信度，增強信息的有用性。

　?。?）民間審計開展環(huán)境審計是滿足社會的需要

　　現(xiàn)階段，環(huán)境問題已成為生產(chǎn)經(jīng)營管理的潛在風(fēng)險，人們在生產(chǎn)和交易時，必然會考慮到環(huán)境風(fēng)險的存在，他們需要對環(huán)境風(fēng)險進行評估，或合理規(guī)避。但中國的現(xiàn)狀是中小企業(yè)或機構(gòu)自己沒有這方面的專門人員，大型企業(yè)或機構(gòu)可能有這方面的專家，但這些專家受雇于自己，不具有獨立性的地位，他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率，而國家環(huán)保機關(guān)、審計機關(guān)沒有這方面的職能，因此，社會迫切需要這方面的中介服務(wù)，環(huán)境審計中介服務(wù)就應(yīng)運而生了。在西方發(fā)達國家，會計公司等中介機構(gòu)自然地承擔(dān)起這一職能，他們?yōu)榇伺鋫洵h(huán)保方面的專門人才，制訂相應(yīng)的環(huán)境審計規(guī)范，不僅滿足社會不斷增長的需求，而且促進了中介機構(gòu)、中介市場的自我完善和發(fā)展。

　　四、民間審計應(yīng)成為未來環(huán)境審計的主要實施者

　　隨著環(huán)境信息對各利益相關(guān)者的經(jīng)濟決策的影響越來越大，在新的市場經(jīng)濟條件下，規(guī)范的審計市場體系的逐漸形成，民間環(huán)境審計必將會成為環(huán)境審計的主要實施者。

　?。ㄒ唬├嫦嚓P(guān)者需要經(jīng)過民間審計鑒證的環(huán)境信息

　　為了提高企業(yè)披露環(huán)境信息的可靠性和相關(guān)性，需要由獨立的審計人員進行審計，這是民間環(huán)境審計產(chǎn)生的外部動力。從注冊會計師審計的本質(zhì)特征和職業(yè)道德來看，由于這一中介組織的“第三者”身份，在業(yè)務(wù)處理時能夠比較獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務(wù)活動，使確認(rèn)的環(huán)境信息有較高的誠信度，比較容易為信息使用者青睞和接受。

　　（二）企業(yè)有要求民間審計的潛在需求

　　企業(yè)為了從資本市場上籌集所需的資金，會盡力披露一些投資者關(guān)心的有利的環(huán)境信息，為了提高信息的可信度，就需要聘請民間獨立審計機構(gòu)進行獨立審計，這是獨立環(huán)境審計產(chǎn)生的內(nèi)部動因[3].獨立審計的重要職能是鑒證企業(yè)公開信息的可靠性，增強信息的有用性，隨著社會公眾對環(huán)境信息的重視，必定會不斷增強獨立環(huán)境審計發(fā)展的推動力。

　?。ㄈ┌l(fā)揮民間環(huán)境審計的作用可提高市場效率

　　生態(tài)環(huán)境問題本質(zhì)經(jīng)濟特征的外部性，導(dǎo)致了與其相關(guān)的環(huán)境審計問題的復(fù)雜性，要真正發(fā)揮環(huán)境審計的功效，環(huán)境問題利益主體相互均衡，就必須設(shè)計一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰的制度安排，符合市場經(jīng)濟規(guī)則[4].社會公眾對企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任的要求主要通過資本市場和商品市場來體現(xiàn)，不管是政府還是企業(yè)，都層層承擔(dān)著采取措施保護環(huán)境以及及時向社會公眾披露自己履行環(huán)保責(zé)任效果的環(huán)境責(zé)任。民間審計的參與，可以強化社會監(jiān)督，避免公有經(jīng)濟中政府多重角色進入市場導(dǎo)致的低效率，真正體現(xiàn)審計的獨立性，增強會計信息的可信度、有用性。就我國目前環(huán)境審計的現(xiàn)狀，雖然存在巨大的環(huán)境審計需求，但民間自發(fā)產(chǎn)生的因素不成熟。我國環(huán)境審計是“自上而下”開展實施的，由于政府審計力量有限，完全由政府開展的環(huán)境審計不可能取得明顯績效，大范圍的環(huán)境審計還要靠影響環(huán)境的最主要的力量——廣大企業(yè)單位的內(nèi)部審計來完成[5].政府通過環(huán)境立法來規(guī)范企業(yè)影響環(huán)境的經(jīng)濟行為，使企業(yè)為了生存和發(fā)展不得不強化環(huán)境成本的分析和控制，自發(fā)開展環(huán)境審計。隨著企業(yè)環(huán)境意識日益加強，管理能力上的限制日益明顯，鑒于民間審計的受托特性，民間審計將是環(huán)境審計中最后啟動的力量，也是未來環(huán)境審計的主要實施者。

　?。ㄋ模┉h(huán)境審計人員配置需要民間審計組織的參與

　　環(huán)境審計工作內(nèi)容的復(fù)雜性決定了從事環(huán)境審計人員配置必須是多學(xué)科專業(yè)人才的協(xié)調(diào)和合作，遠非傳統(tǒng)審計人員可以勝任的。民間審計組織的組織形式多是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會計師事務(wù)所內(nèi)部相互監(jiān)督，因為注冊會計師必須承擔(dān)因?qū)徲嬝?zé)任而給委托人帶來的損失，這種機制能相對降低審計風(fēng)險；再者，民間審計組織既不隸屬于政府機關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。政府審計機關(guān)作為國家的一個行政機構(gòu)，不可能隨時根據(jù)新業(yè)務(wù)內(nèi)容而增設(shè)大量的審計人員。企業(yè)的內(nèi)部審計也要受制于企業(yè)自身規(guī)模和環(huán)境成本的控制而不可能無限量地增加審計人員。而民間審計組織無論從專業(yè)能力、人員供給、市場適應(yīng)能力方面都有其明顯的優(yōu)勢。環(huán)境審計是重要的環(huán)境管理手段，現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境審計技術(shù)方法已不能滿足現(xiàn)代化環(huán)境管理的要求，企業(yè)要完善環(huán)境管理體系，必須正確處理經(jīng)濟利益和環(huán)保責(zé)任的關(guān)系，與獨立第三方審計主體相配合，積極為環(huán)境審計工作提供支持[6]，實現(xiàn)雙贏的目標(biāo)。所以，真正嚴(yán)格意義上的環(huán)境審計要靠民間審計來實現(xiàn)。

　　（五）民間審計在確保受托環(huán)境責(zé)任的全面有效履行方面有著不可替代的作用

　　環(huán)境責(zé)任的存在，在相關(guān)的主體中形成了委托人與受托人的關(guān)系。委托人和受托人的利益不可能完全一致，受托人有可能利用自己的信息優(yōu)勢，從事有利于自己的事情；而委托人也可能出于某種目的而隱瞞真實信息，結(jié)果使受托環(huán)境責(zé)任得不到全面有效履行。由第三方專家獨立地檢查和評價受托環(huán)境責(zé)任的履行情況和結(jié)果，既可以減少信息不對稱，促使受托人盡職盡責(zé)履行受托責(zé)任，又可以大大提高受托人出具的環(huán)境審計報告的可信度，增強信息的有用性[7].由此可見，民間審計憑借其獨立第三方的身份，在確保受托環(huán)境責(zé)任的全面有效履行上有著不可替代的作用。

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