[摘要]：本文指出了審計專業(yè)判斷在審計工作中的重要性所在，分析了審計專華判斷研究的目的并對審計專業(yè)判斷的研究的種類及方法進行了一次全面的回顧。在本文中，主要討論下達幾個領(lǐng)域的有關(guān)研究問題：審計政策的把握、集體決策的制定、知識與記憶方式的研究，及審計環(huán)境因素問題。本文還討論了上述領(lǐng)域的問題在中國學(xué)術(shù)研究中的機遇所在。

　　[關(guān)鍵詞]：審計人員專業(yè)判斷、中國

　　一、引言

　　在近40年來的職業(yè)審計及學(xué)術(shù)審計的研究文獻中，有很多資料都強調(diào)了審計專業(yè)判斷在審計工作中的重要性和普遍性。美國注冊會計師協(xié)會

　?。ˋmericanlnstitute of Certi6ed Public Accountants， l 955）指出： “在執(zhí)行審計工作的過程中，審計專業(yè)判斷是一項最為重要的因素”。Mautz（1959）指出：“‘審計專業(yè)判斷在審計工作中扮演著一個不可缺少的重要角色”。最近，solomon（1995）在一次研究中，在對近期的法庭意見及美國審計準則的全面回顧的基礎(chǔ)上得出了結(jié)論，認為在當代財務(wù)報表審計的每一個領(lǐng)域中，審計專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實際工作中，各會計師事務(wù)所對此種觀點也十分地贊同。

　　審計師在進行審計工作時所需做的專業(yè)判斷大致包括建立審計重要性指標、確定審計工作的主要目標和結(jié)論、評估審計項目的內(nèi)在風險、評價企業(yè)內(nèi)部控制的力度、判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度、選擇各類適當?shù)膶徲嫵绦颉⒃诜治鲂詮?fù)核中確認顯著性的波動、評價審計測試的結(jié)果、確定是否需要對被審計公司作進一步的調(diào)查，以及判斷被審計公司當前的財務(wù)報表是否能適 當公允地反映公司當朗的經(jīng)營狀況（Bamber，Gillett，Mock和Trotman， 1995）。 審計專業(yè)判斷與決策的研究（在本文以下部分將簡稱為“審計專業(yè)判斷研究”）有以下四項基本目標。首先，審計專業(yè)判斷研究要評價審計專業(yè)判斷的質(zhì)量。在進行此項評價時，要調(diào)查審計師們意見的一致性程度、審計師們對于某項客觀情況判斷的準確性、長期以來審計人員工作的穩(wěn)定性，以及由于運用試探性程序（heuristics）（簡化審計專業(yè)判斷準則）而引起的審計人員專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。對于上述內(nèi)容的深入的理解為理論研究者和實際工作者提供關(guān)于審計工作中何處、何階段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖試補 救措施的信息。

　　其次，審計專業(yè)判斷研究試圖描述審計人員如何進行審計專業(yè)判斷以及信 息的某些特征對于審計人員專業(yè)判斷的影響。此項研究需要解決的問題包括： 在進行專業(yè)判斷時，審計人員需運用何類信息？審計人員對何種信息最為信任？審計人員如何將各種不同的信息加以綜合？何種因素（如審計證據(jù)的來源）影響審計人員對于所獲取的信息的信賴程度？到底是對所運用的不同信息的正確選擇還是對這些信息的處理過程對于審計人員的專業(yè)判斷的績效影響更大？影響審計專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的因素何在？對于上述問題的正確理解將有助于審計人員指出某些專業(yè)判斷失效的原因。如，當審計人員的意見不盡一致時，我們可以認為是由于不同審計人員在進行決策時運用了不同數(shù)量、不同種類的信息的緣故。

　　再次，審計專業(yè)判斷研究測試關(guān)于產(chǎn)生審計判斷與決策的認知過程的理論。此項研究比較關(guān)注于分析不同的知識和記憶在審計專業(yè)判斷中扮演的角色 （包括專家與初學(xué)者不同的知識結(jié)構(gòu)的分析）。涉及的問題包括：完成不同的審計工作需要怎樣的知識？何時，如何掌握這些知識以、及要對這些知識掌握到何種程度？將所掌握的知識運用到審計決策工作中的認知過程是怎樣的？在問題的指出、假設(shè)的提出及信息的搜集這幾項工作中，審計人員的專業(yè)知識扮演怎樣的角色？影響審計人員對審計證據(jù)的記憶的因素有哪些？這類記憶對審計人員的專業(yè)判斷產(chǎn)生怎樣的影響？（1iLby，1995）專家與初學(xué)者（或經(jīng)驗豐富的審計人員與初出茅廬的審計人員）對于知識的掌握和記憶的方式存在看差異，對于這一差異的理解有助于從業(yè)者制定培訓(xùn)與決策協(xié)助體系以協(xié)助初入行的審計人員，使他們的工作更接近于他們經(jīng)驗豐富的同行。

　　最后，對于上述問題的回答也為在審計專業(yè)判斷工作中所發(fā)現(xiàn)的所有不足之處的補救措施的選用提供了較為深入的分析。因為只有真正理解了審計專業(yè) 判斷決策的過程，才有可能去改善它。關(guān)注返饋信息、進行團體專業(yè)判斷、提 供決策協(xié)助、改變提供信息的數(shù)量或形式以及改變問題的構(gòu)架方法都是在以往的研究中提及過的方法，它們有可能改善審計的決策。

　　測驗審計專業(yè)判斷的績效的最為常見的方法是試驗方法。Kerlinger （1973） 將之定義為：“這是一種科學(xué)研究的方法，測試者操縱并控制一個或多個自變量，同時觀察在受控的自變量改變時，相應(yīng)的因變量變化的情況。因此，在每 一試驗設(shè)計中，至少有一個自變量是受控的。”

　　在審計研究中所常用的自變量有：是否存在各式各樣的內(nèi)部控制制度 （Ashton， 1974；Joyce，1976）；企業(yè)的（完整的或不完整的）應(yīng)收帳款分析表是 否存在（B rown和5010mon，1991）；個體審計與不同的團組審計的對比 （Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985）；對于主管提出的針對各項指標變 動的最可能的原因的解釋，審計人員所作的假設(shè)的種類（LiLby，l985）；審計 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性——非結(jié)構(gòu)性的，半結(jié)構(gòu)性的還是結(jié)構(gòu)性的業(yè)務(wù) （Abd01mohammadi和 Wright，l987）；信息的來源（5imnett和Trotman，l989； Bamber，l983；Hir5t，l 994）；信息的數(shù)類 （Simnett，1996）；對于可能出現(xiàn)的錯 誤的不同解釋的種類（Heiman，l990）；假設(shè)結(jié)構(gòu)——企業(yè)可望生存還是得破產(chǎn) （Kida， l984）；是否具有決策協(xié)助（Kachelmeier和Messier，1990）；時間壓力 （McDaniel，1990）；審計業(yè)務(wù)的種類以及審計人員的熟練程度（Bonner，1990）。

　　對于上述的自變量的控制往往涉及在被審計企業(yè)中某項措施的存在與否 （如某項內(nèi)部控制制度、信息返饋制度、決策協(xié)助制度、團體決策制度等是否 存在） ，變量的數(shù)量多少（如，提供的信息的數(shù)量、可能的解釋的數(shù)量）。以 及涉及的變量的種類（如，組織結(jié)構(gòu)的形式、審計工作的復(fù)雜性——結(jié)構(gòu)性、 半結(jié)構(gòu)性及非結(jié)構(gòu)性審計工作）等多種因素。

　　與有關(guān)的心理學(xué)測試相一致，在絕大多數(shù)的審計專業(yè)判斷的研究中，研究 人員對上述自變量中的一個或多個加以控制，而其他變量則保持不變或加以量 度，并對測試中因變量的變化進行分析。在這類測驗中常用的因變量包括：對于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的力度的評估（Ashton，1974）；不同的審計過程所需的時 間（Joyce，1976；Mock和Wright， 1993；Chang和Monroe，1995）；某一帳戶余 額出現(xiàn)重要誤報的風險（B rown和S010mon，1991）；審計計劃中測試計劃的  調(diào)整（Wright，1988）；出現(xiàn)誤報概率的估測（Joy‘：和Biddle，1981a，1981b； Heiman，1990；Koonce， l992）；內(nèi)部控制體系的可靠性（Libby和Ubby，1989）； 審計人員對存貨系統(tǒng)出現(xiàn)金額錯誤的預(yù)測的準確性（weber，1978； Trotman， 1985）。；所作的贊同性、反對性及經(jīng)常出現(xiàn)的假設(shè)的數(shù)量（Libby和Frederick， l990）；發(fā)表保留意見是否恰當、其預(yù)期的大數(shù)誤差率為多少，以及最大的可 容忍誤差和由此決定的樣本的規(guī)模（Abdolmohammadi和Wright，1987）；企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)測 （Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989）；非統(tǒng)計樣本的 規(guī)模的決定（Kachelmeier和Messier， 1990）。

　　在這樣的嚴格控制的背景中進行測試，可以使研究人員免受使得審計專業(yè) 判斷異常復(fù)雜的許多混淆因素的影口向。正如Libby和 Luft（1993，第428頁） 所寫的那樣，“測試法的相對優(yōu)勢在于這一方法可以排除或控制其他潛在的變 量的影D向?！边@一方法使得研究人員能夠在維持其他變量不變的前提下分析特 定變量，同時還可以測試實踐中尚未出現(xiàn)的情況的影D向。由于運用極斗畦田致的 背景模擬，并且運用了主管人員對審計專業(yè)判斷進行復(fù)核以及為測試參加者設(shè) 置激勵等方法，這些測試可以保持實踐中的真實性。

　　將新近出現(xiàn)的審計專業(yè)判斷研究與那些通常意義上的心理測試區(qū)分開來的一個因素是審計專業(yè)判斷研究對于決策背景的強調(diào)（Gibbins和Jamal，1993； Libby和Luft，1993）。較重要的因素是：

　　1.經(jīng)驗豐富的審計師在進行專業(yè)判斷時所提供的，通過教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗 獲取的大量知識；

　　2.種類繁多的專業(yè)判斷指導(dǎo)和技術(shù)支持；

　　3.一般由各成員有不同的地位、能力、知識、責任關(guān)系和激勵因素的有等 級之分的團組進行的審計工作（如，復(fù)核過程） ；

　　4.在多期中連續(xù)進行的，具有多個連續(xù)的步驟并在不同的會計期間反復(fù)進 行的與前期客戶相關(guān)的審計項目；

　　5.如責任、嚴重損失職能以及時間壓力等環(huán)境因素。

　　在本文的以下部分將對審計專業(yè)判斷研究的三個領(lǐng)域進行分析：審計政策的把握、集體決策的制定，以及影D向?qū)徲嬋藛T專業(yè)判斷業(yè)績的因素。在對每一 研究領(lǐng)域的分析中，我都將列出適用于中國的可能的研究問題。

　　二、審計政策的把握

　　審計政策把握的研究的主要目的是制定審計專業(yè)判斷使用的政策的數(shù)學(xué)表 達方式，以體現(xiàn)專業(yè)判斷的策略（“政策”）。在這一研究中，通常向參加者提 供許多不同的審計專業(yè)判斷的場景，在這些場景中不同的審計線索糾結(jié)出現(xiàn)。 基于所提供的線索與所作的判斷之間的關(guān)系，許多不同的統(tǒng)計方法，如 ANOVA，被用來分析審計專業(yè)判斷使用的策略。

　　有關(guān)審計政策的把握的研究中，最基本的問題包括審計人員的意見的一致 性、個別審計線索對于審計人員的相對重要性、審計專業(yè)判斷政策的方程形式 （如，是線性的還是非線性的）、長期以來審計專業(yè)判斷的穩(wěn)定性，以及審計 人員對于其選用的專業(yè)判斷政策的自我評價水平。上述的審計專業(yè)判斷模型的 主要目的在于為某些特殊的審計目的提供有用的分析，例如邁出提高審計專業(yè) 判斷的質(zhì)量的第一步。

　　開審計政策把握研究先河的是Ashton（1974）。他對63名審計人員進行 了研究，讓他們在6種二分的指標的基礎(chǔ)上對企業(yè)的工資子系統(tǒng)的內(nèi)部控制 的力度進行判斷。這6種指標均是關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部控制的問題（如，雇員工作時間的記錄與工資的發(fā)放是否與雇員工資的計算充分地分離？），針對某項內(nèi)部控制制度是否存在，審計g幣回答“是”或“否”。審計師們對于企業(yè)內(nèi)部 控制制度力度按從“十分薄弱”到“很強”這6個不同的程度末予以評價。在這樣的情況下將有32種是或非的不同備選組合（根據(jù)2的6次方的二分之一分數(shù)重復(fù)實驗設(shè)計）。在他的研究中，每位審計師的選擇都被分別加以描 述，以為可能存在的對內(nèi)部控制制度專業(yè)判斷的非持續(xù)性范圍提供部分的解釋。從長期來看，一致性與持續(xù)性的指標相對較高。而審計師們對于指標的不 盡相同的使用則與審計師們在總體審計專業(yè)判斷中存在的非持續(xù)性直接相關(guān)。

　　運用與Ashton（1974）所設(shè)計的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方 式被用于如審計計劃（Joyce， 1976）、客觀性（Me ssier，l 983）、內(nèi)部審計評價 （Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l 983）、內(nèi)含風險（Colbert，l 988）“審計風 險和審計專業(yè)判斷的分析回顧（B rown和5010mon，1991）等多種審計專業(yè)判 斷的研究中。

　　在過去的五年中，中國審計方法和程序有長足的進步。各會計師事務(wù)所評 價其所作的審計專業(yè)判斷與決策，可能具有極其重要的價值。盡管審計專業(yè)判 斷的最為明顯的評價指標是所做判斷的準確度，但在實踐中很少有人會將準確 性選作評價的指標。因為在絕大多數(shù)的審計項目中并不存在一個一目了然的所 謂正確答案來作為評價的標準。當然，也存在一些例外情況。首先，一部分研  究分析表明，審計師對于企業(yè)破產(chǎn)的預(yù)期將影o向與其相關(guān)的進一步?jīng)Q策（見 Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989）o其次，當不存在確定的評價標準時， 某些研究就會選用一組經(jīng)驗豐富的審計人員的共同判斷來作為評價的標準。而 準確率則是將萊一審計的專業(yè)判斷與一組經(jīng)驗豐富的審計人員所作的統(tǒng)一的判 斷進行比較來衡量的（LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988）。再次，在有些研 究（w此er，1978； Trotman，1985）中則運用了統(tǒng)計模擬的方法，將準確率定義 為審計g幣對于本系統(tǒng)預(yù)期金額誤差的期望值與模擬誤差分布平均值之間的差異。

　　在有關(guān)審計判斷的研究中，多個審計師的一致意見是用于評價某一審計師的有關(guān)決策的質(zhì)量的最常用的標準。關(guān)于審計工作中工作人員意見一致的重要 性多年以米在審計文獻中已有詳盡的論述。例如，“審計人員應(yīng)有的謹慎程度 的標準應(yīng)參照在類似的情況下，其他審計人員的謹慎程度”（Willingham和  Carmichael，1971）。此外，當審計師遇上審計訴訟時，論證其他審計人員（特 別是專家證人）在類似的環(huán)境中亦會作出同樣的專業(yè)判斷可能保護審計師，使 之免于承擔責任。同時，在會計師事務(wù)所中，設(shè)置諸如員工培訓(xùn)、審計手冊及 分級復(fù)核等制度的原因之一，是提高事務(wù)所內(nèi)部各審計人員所做的專業(yè)判斷的 一致性。

　　除了一致性，在審計政策把握的研究中另一關(guān)鍵的領(lǐng)域是審計師對于所收 集的各種信息是否以結(jié)構(gòu)式的方式加以集成的。結(jié)構(gòu)式的信息處理過程是“認 知的一種，其中刺激的模式對以后的判斷或決策是重要的”（Brown 和 Solomon，1990，第19頁）。 LiLby（1981，第31—32頁）強調(diào)了這一論點 的重要性。他認為對于各個審計線索的相對重要性及對審計專業(yè)判斷規(guī)則方程 的認識都有助于對審計初學(xué)人員的培訓(xùn)，也可據(jù)此解釋審計判斷之間的差異。

　　在中國，審計人員在某些重要的審計專業(yè)判斷上的一致性是審計專業(yè)判斷 研究的一個適當?shù)某霭l(fā)點。審計專業(yè)判斷在中國的歷史不長，在剛剛開始進行 這種判斷的幾年中，審計一致性可能相對較低。會計師事務(wù)所應(yīng)將注意力集中 到審計意見出現(xiàn)分歧的領(lǐng)域的培訓(xùn)和復(fù)核過程上。審計政策把握的研究對解釋 審計專業(yè)判斷的不一致性特別有用。尤其是該項研究能夠指出審計人員對審計 線索運用上的差異，以及審計人員將不同的線索結(jié)合并作出專業(yè)判斷的方式的 差異。舉例說，如果經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，審計5J利門的專業(yè)判斷存在差異的主要原因在 于不同的審計師對各種審計線索所給予的權(quán)重的不同，則加強對審計人員的培 訓(xùn)和決策協(xié)助將有助于解決這些問題。此外，如果這一差異主要是由于審計 人員不恰當?shù)剡x用了線性的模型而非結(jié)構(gòu)式的模型，則建立信息回饋機制和加 強培訓(xùn)可能解決這一問題。

　　三、集體決策的制定

　　本文的前一節(jié)討論了個人層次的審計專業(yè)判斷研究。在這一節(jié)中將主要討論集體決策的制定。在實際工作中，幾乎所有的會計師事務(wù)所（除了規(guī)模極小的事務(wù)所之外）都擁有多名審計師。Solomon（1987）在關(guān)于這一領(lǐng)域的研究 中描述了兩種不同的多人審計組織：審計隊列形式與審計團組形式。審計隊列 形式是指審計判斷是以一種分級的、連續(xù)的、重復(fù)的審計復(fù)核程序進行的（即 后文所說的復(fù)核過程）。而審計團組形式則是指由多名審計人員共同作出審計 決策的過程。當審計團組的成員相互產(chǎn)生影響時，則稱這樣的團組為互動型團組；當團組的專業(yè)判斷是由統(tǒng)計學(xué)的方法把各成員負責的專業(yè)判斷結(jié)合起來，而成員之間并不相互影D向時，這樣的團組稱為組合型團組。

　　學(xué)者在這一領(lǐng)域的早期研究，對審計團組進行了實驗性分析 （Schultz和 Reckers，1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982；Trotman，Yetton示口 Zimmer，1983）。他們比較了單獨的、互動型團組的，以及組合型團組的審計業(yè)績。

　　幾乎所有的注冊會計師事務(wù)所都設(shè)立了明確的復(fù)核制度，以確保某審計人 員就某一領(lǐng)域所作的審計專業(yè)判斷將被更富于經(jīng)驗的審計人員所復(fù)核。正是由這一狀況，早期的研究集中于復(fù)核過程及與其他審計結(jié)構(gòu)形式的比較，如與互動型團組的比較。 Trotman和Yetton（1985）把復(fù)核過的審計判斷的業(yè)績I由一名較高級的審計人員復(fù)核并以一致性作為衡量標準）與一個擁有兩個高 級審計人員的互動型團組，以及一個組合型團組（兩名高級審計人員的審計結(jié) 果的統(tǒng)計平均）的業(yè)績進行了對比。在這三種形式下達成的審計判斷意見明顯 地伏于由某一審計人員單獨作出的判斷，但在這三種多人審計形式下形成的審計判斷的業(yè)績并無顯著的差異。Trotman （1985）又針對一項復(fù)雜得多的審計 任務(wù)，比較了與上述的研究同樣的幾種組別的審計業(yè)績（以準確率衡量）。這一研究發(fā)現(xiàn)，復(fù)核形式以及互動型團組的審計業(yè)績優(yōu)于組合型團組及個人審計 的業(yè)績。但在復(fù)核型與互動型審計之間，業(yè)績末發(fā)現(xiàn)差異。這兩種審計形式從 不同的方面改進了個人審計?；有蛯徲嫺子跍p少隨機誤差而復(fù)核型審計則 在降低系統(tǒng)誤差方面更具優(yōu)勢。

　　在以前的相關(guān)文獻中，研究的重點在于復(fù)核型審計是否能夠改善審計專業(yè)判斷的質(zhì)量，以及這一改善是否比運用其他形式的多人審計帶來的改善更為顯 著。最近的關(guān)于復(fù)核型審計的研究則大都分析在何種環(huán)境中復(fù)核型審計有可能 改善審計判斷的業(yè)績，以及改善的來源。例如Libby和T rotman（1993）； Ramsay（1994）；Rich，50lomon和丁rotman （1997）的研究中均提出了更為合平 認知科學(xué)的，用以評價復(fù)核型審計的收益的方法。此外，有關(guān)的文章還討論了 為什么會計師事務(wù)所雖然有許多可選方案，仍選擇了復(fù)核型審計做為其主要的 控制機制（Libby和Trotman，1993），以及復(fù)核型審計的最佳結(jié)構(gòu)是如何構(gòu)建 的（1smail和Trotman，1995）o

　　在這些研究中，標準的研究方法是首先讓被研究的主體各自單獨地做出專 業(yè)判斷，然后對其中的一些專業(yè)判斷進行復(fù)核，同時再將幾個參加研究的審計人員編成一個互動型團組并重新作出專業(yè)判斷。至于組合型團組審計則通過對個人的專業(yè)判斷進行統(tǒng)計平均而得到。這樣，即可比較個人方式、組合型團 組、互動型團組，以及復(fù)核型審計的業(yè)績。個人審計業(yè)績與組合型團組審計的 業(yè)績的差異可以說明多樣性因素是否對審計業(yè)績具有影響（即增加團組成員是 能否改善審計的業(yè)績）。組合型團組審計與互動型團組審計業(yè)績的比較則說明 增加的相互影響因素是否對審計的業(yè)績有影響（即團組成員的討論能否改善審計業(yè)績）。而互動型團組審計與復(fù)核型審計的比較表明復(fù)核型審計模式中分級重復(fù)的復(fù)核能否提高業(yè)績。為數(shù)不多的有關(guān)復(fù)核型審計的認知效用的研究從總 體上講均采用了認知心理學(xué)的研究方法。例如，Libby和Trotman（1993）比 較準備考與復(fù)核者對回憶的準確性時、Ramsay（1994）比較分析一個確認測試 的準確性時都運用了這種方法。

　　Solomon（1987）倡導(dǎo)對復(fù)核過程進行深入的研究。盡管以往的研究對于解釋復(fù)核過程的收益作出了一定的貢獻，但在總體上講，這些研究還是十分有 限的。據(jù)l998年產(chǎn)生的大量研討文章看來，這一領(lǐng)域很可能有進一步發(fā)展。 此外，最近的兩篇論文（Rich， S010mon和Trotman，1997a，1997b）有希望為 這一領(lǐng)域的研究提供指導(dǎo)o Rich，5010mon和Trotman （1997a）從勸說的角度 描述復(fù)核過程。他們認為審計專業(yè)判斷的準備者利用機會影響復(fù)核意見的格式與內(nèi)容，從而使復(fù)核者同意其審計工作的適當性，并增加其聲譽。他們討論了 這些準備者必須列出合乎規(guī)范的工作底稿的機會以及在何種條件下此類行為有可能發(fā)生。在論文中，還討論了復(fù)核者處置這些格式正規(guī)的工作底稿所可能采取的態(tài)度，同時指出要成為有效的復(fù)核者必須預(yù)見到其他團組成員的勸說性行為。這篇論文指出復(fù)核人員并非審計工作底稿的信息的最終接收者，他們將成為新的工作底稿的作者，并被更高層的人員復(fù)核。Rich，5010mon和丁rotman （1997a）所提出的假設(shè)是建立在西方文化的基礎(chǔ)上的，這一模型如果要在中國測試，可能需經(jīng)過徹底的調(diào)整。

　　Rich， Solomon和Trotman（1997b）還提供了一個審計復(fù)核模型。運用這一模型，他們考察了特定環(huán)境因素的作用以及復(fù)核人員的獨特個性在審計復(fù)核  過程的五個階段（即：計劃、取得資料、詳細說明、評價，以及決策／行動選 擇）中的作用。上面提及的環(huán)境因素包括條件、狀況，以及復(fù)核任務(wù)受的影 D 向。研究人員發(fā)現(xiàn)，復(fù)核人員由于一系列的環(huán)境因素的影口向往往會改變他們所 做的專業(yè)判斷。例如：某一帳戶客觀性或風險的影響（Bambe r和 Bylin 6ki， l987；Bamber，Bamber和Bylin5ki，1988；5PrinUe和Tubbs，l997）、預(yù)算壓力  （Asare和McDaniel，1996；Rich，1997）、審計工作執(zhí)行者（準備者）的特征（Asare和McDaniel， 19963Rich，1997），以及經(jīng)營風險（Rich，l 997）的影響。上述這些因素都在前十年中得到了研究。至于復(fù)核者的特征，每一個復(fù)核者都有不同的知識、不同的修養(yǎng)與傾向、特定的記憶結(jié)構(gòu)等，簡而言之，即特定的個人特征的組合。

　　這些環(huán)境因素、審核者的個人特征與文化因素的相互作用將會提供某些有 意思的研究機遇。在中國的審計師與西方國家審計師之間的文化差異有可能對于諸如可察覺風險。預(yù)算壓力和經(jīng)營風險的作用等環(huán)境因素有權(quán)顯著的影響。文化的差異對于審核者的個人特征也具有極顯著的影響，如，不同的教育和培訓(xùn)背景可能形成不同程度的知識水平或文化教育水平，而這些都將進一步影響審核人員的修養(yǎng)與傾向（如，對模糊性的忍受程度） .

　　由于中國與西方之1司存在著文化和環(huán)境的差異，在中國調(diào)查 Rich， Solomon和 Trotman（1997b）列出的部分特定的問題，是一個極好的研究課 題。特別地，現(xiàn)在審計師的地位及審計過程正在發(fā)生改變，在這一轉(zhuǎn)變過程中，存在著大量的機遇來研究當審計師獲取了總體的和關(guān)于特定行業(yè)的知識后對審核過程的影D向o Rich，S010mon和Trotman（1997b）提出的特定的問題里，能在中國審計環(huán)境中加以研究的包括：

　　1.何種環(huán)境因素（如經(jīng)營風險、審計底稿準備者的激勵機制等）對于復(fù)核 人員對審計底稿準備者產(chǎn)生錯誤的概率的評估影口向最大？

　　2.復(fù)核者如何將各種環(huán)境因素組合起來形成為一個復(fù)核過程的初步計劃？

　　在復(fù)核的過程中，信息的獲取程度如何并在多大的程度上受到環(huán)境因素 的影響？

　　3.環(huán)境因素如何并在多大的程度上影D向信息獲取的順序？

　　4.技術(shù)的進步（如運用電腦處理工作底稿，從而使得在各底稿中抽取部分 有用信息成為可能）如何影n向?qū)徍苏叩男袨?、效率，以及?fù)核過程的有 效性？

　　5.詳細說明的程度將如何并在何種程度上受到環(huán)境因素的影響？

　　6.環(huán)境條件如何并可在多大程度上影D向詳細說明的種類（如一致性檢查及 反事實推理）？

　　7.技術(shù)進步（如電腦數(shù)據(jù)庫技術(shù)的運用）如何影D向?qū)徍苏咴敿氄f明的本質(zhì) 及程度？

　　8.哪些環(huán)境因素影響審核意見的數(shù)量與種類？

　　審核者的哪些個人特征影D向?qū)徍艘庖姷臄?shù)量與種類？

　　記錄這些方面在不同的文化環(huán)境中產(chǎn)生的差異。同時分析差異存在的理由，都可以教會我們很多東西。然而，如果我們在對文獻和不同文化的知識的 基礎(chǔ)上，對于審核過程和審計團隊的形式在不同文化環(huán)境中如何有所不同做出 假設(shè)的話，我們將獲取對于這一領(lǐng)域的更深層次的理解。

　　四、審計專業(yè)判斷業(yè)績的決定因素：知識與記憶

　　既然審計專業(yè)判斷研究的總體目標在于提高專業(yè)判斷的業(yè)績，考慮專業(yè)判斷業(yè)績的組成因素就顯得十分重要了。下面的等式是在Einhorn和Hogarth （1981）以及Libby（1983）的研究中提出的，用來考察審計專業(yè)判斷業(yè)績的決 定因素：

　　業(yè)績＝f（能力，知識，環(huán)境和激勵）

　　在本文第二節(jié)中提及的研究在對審計專業(yè)判斷的業(yè)績進行了計量的同時， 還列出了能力評估的多個方面。Libby（1983）提出，研究人員需要將他們的 注意力轉(zhuǎn)向后三個業(yè)績決定因素上，同時還指出研究最大收獲可能在于發(fā)掘出 四項決定性因素之間的相互影D向。在過去的l 5年中，在審計專業(yè)判斷的論文  中有很大一部分研究了上述的問題。特別地，研究的重點都集中在知識與記憶 的問題以及在工作安排中經(jīng)驗的重要性上。而最近的研究則更加關(guān)注審計師知識的差異，以及他們針對其他因素所做的反應(yīng)所導(dǎo)致的不同的審計業(yè)績。知識 是如何獲取的，以及獲取此類知識的經(jīng)歷的形式也得到了研究。

　　對于知識的研究的動機在于，如果我們能對一個經(jīng)驗豐富的審計專家的知識結(jié)構(gòu)以及獲取這些知識的途徑有較深入的了解，我們就有可能建立起一整套 的培訓(xùn)和決策輔助系統(tǒng)以幫助審計初學(xué)人員提高審計工作的質(zhì)量。這一研究要 考察信息在不同水平不同經(jīng)歷的審計師的記憶中是如何編碼、存儲并提取的。 最為重要的是這些知識結(jié)構(gòu)的差異與審計業(yè)績的差異之間的聯(lián)系。

　　在此類研究中運用了非結(jié)構(gòu)性的審計任務(wù)，如信息搜索和分析性復(fù)核中的 假設(shè)的提出等。通過此類研究我們認識到這樣一個事實，即在這些非結(jié)構(gòu)性審 計任務(wù)中運用的許多信息是從長期記憶中提取的。此種研究往往針對大家共 關(guān)心的現(xiàn)象（如內(nèi)部控制系統(tǒng)、誤差出現(xiàn)的頻率） 的信息提取過程。通常的研 究方法是向?qū)徲嬋藛T提供一項特殊的環(huán)境變化，如兩年中有關(guān)比率的變化， 時讓審計人員指出發(fā)生這樣的變化的原因。即，審計人員要在長期記憶中保留 的知識的基礎(chǔ)上產(chǎn)生假設(shè)。不同經(jīng)驗程度的審計人員將產(chǎn)生不同數(shù)量、種類及 順序的假設(shè)，研究人員將對此進行分析。

　　此外，對于審計人員在為某項特別審計任務(wù)收集證據(jù)的過程中，長期記憶 個保存的信息的關(guān)注日益上升（Moeckel和P1umlee，1989；choo和 Trotman 1991）。這類研究的前提是，即使前期的審計工作底稿隨時可供查閱，在審計人員考慮進一步的證據(jù)時，他們短期記憶存在看各種的局限性，因此必須借助于長期記憶。在此類論文中常用到的研究方法有回憶與重新認知測試?；貞洔y 試是在審計人員閱讀或評價某一客戶的一定資料時，突然地對他們進行的。被測試的審計人員回憶起的項目的種類、數(shù)量以及他們回憶的順序，都將被用來 研究不同經(jīng)驗水平的審計人員如何對信息進行編碼、存儲和提取。重新認知測試與回憶測試最大的不同在于被測試的審計人員必須回答一系列的是否選擇題。審計人員在信息編碼、存儲與提取方面存在的差異將與審計人員執(zhí)行特定 審計任務(wù)的業(yè)績水平進行比較。

　　在中國新型審計進程發(fā)展的過程中，必然伴隨著對審計人員的廣泛的培 訓(xùn)。這一狀況為中國的審計研究人員對知識的獲取和運用提供了一個獨特的背景。據(jù)我所知，在審計專業(yè)判斷的文獻中，尚未有縱觀的研究。在中國，隨著審計人員在一個不同的環(huán)境中累積工作的經(jīng)驗，學(xué)者們將有可能對審計人員知識結(jié)構(gòu)的改變進行研究。我們可在不同的審計環(huán)境中比較新入行的審計人員和 經(jīng)驗豐富的審計人員學(xué)習(xí)的速度。我們還可在存在不同的激勵因素、文化背景 及制度框架的情況下研究審計人員知識的獲取過程。

　　五、審計專業(yè)判斷業(yè)績的決定因素：其他的環(huán)境與激勵因素

　　LibLy 和Luft（1993）認為一系列的環(huán)境因素，包括責任、以前參與過的 審計工作與時間的壓力，以及一項激勵性因素——金錢的刺激，是有關(guān)審計的 重要的特征，并有可能影D向?qū)徲嫀焸儗I(yè)判斷的業(yè)績。如，對于責任的研究主 要考慮審計的業(yè)績是否因為審計師意識到怎樣的人員將復(fù)核他的工作或因為需為某些專業(yè)判斷的正確性向別人辯解而改變。Gibbin5和Emby（1985）在他們的研究中強調(diào)了將責任關(guān)系納入審計專業(yè)判斷研究中的重要性。他們認為，在審計證據(jù)收集的過程中，舉出選擇證據(jù)的理由是十分重要的。理解審計g幣的 專業(yè)判斷需要將這些因素都納入考慮。Peeche r（1996）提出了一個關(guān)于審計證 據(jù)的辯護如何影D向?qū)徲嫀煹臎Q策的認知模型，以及一個關(guān)注審計師對審計證據(jù) 的辯護對其在審計計劃階段分析性復(fù)核業(yè)績兩個維度的影D向的試驗。

　　另一個重要的關(guān)于審計環(huán)境的制度性因素是審計師們從事審計項目的頻繁性。在絕大多數(shù)的審計工作中，兩年之間審計人員的變動不大。有一篇重要的 論文研究了審計師參加過一個審計任務(wù)對其后在同一任務(wù)中專業(yè)判斷的影g向。 Tan（1995）討論了審計師參加以前審計工作的影D向。他考察了審計師如果不  斷重復(fù)地參與某種審計任務(wù)是否更加可能使其審計判斷與以前的發(fā)現(xiàn)相一致， 而人員的循環(huán)是否有助于減弱這一趨勢。這一研究證明，實施人員的輪換有助 于審計師關(guān)注與前一年的評估不一致的當前情況。

　　另一對于審計專業(yè)判斷有重要影g剛勺環(huán)境因素是時間壓力。在審計服務(wù)市 場競爭日趨激烈的今天，為了降低成本，要求審計人員減少其完成工作的時間 的壓力日益上升。而且，時間的壓力往往是由客戶的最后期限所強加的。

　　第四項需加以考慮的因素是激勵因素，以及這些激勵因素如何影D向?qū)徲嫀煹膶I(yè)判斷。很少研究考慮審計環(huán)境中的激勵因素。Hackenbrack和 Nelson （1996）是一個例外，他們研究了審計師在面對激勵的前提下會否同意客戶使用 一種激進型的報告方式。他們發(fā)現(xiàn)，審計師們的確傾向于作出與其激勵相符的 報告決策，并同時運用一種模糊的語言來表述與他選擇的報告決策相一致的會 計標準。

　　在討論責任、審計師對審計任務(wù)以前的參加情況、時間壓力及激勵機制等對審計判斷的業(yè)績的作用時，應(yīng)當注意到以前對于這些領(lǐng)域為數(shù)有限的研究皆 是在美國進行的。然而，看來這些課題中的每一個領(lǐng)域都需要進行跨文化的研究，因為研究結(jié)果極受文化背景影D向。如責任、審計證據(jù)的證明的需要與證明的種類都受到對上級的尊敬程度等因素影D向。而當討論審計師以前參力口同一審 計任務(wù)的情況時，則要考慮下級審計師在以前年度即參加過某一審計項目的工 作而上級審計師卻是第一次參加這一項目，甚至是第一次參加這一類審計的情 況。需要研究的一個問題是責任關(guān)系在不同的文化背景中如何變化。在中國， 時間壓力作為一個影D向?qū)徲嫎I(yè)績的環(huán)境因素，其重要性可能日益上升，并且在 未來成為一個十分重要的研究領(lǐng)域。而審計師們對于時間壓力的回應(yīng)也可能隨 著其經(jīng)驗與文化因素而改變。隨著中國會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的變化，研究時 間壓力的背景也顯得十分有趣。同時，激勵機制的影D向在不同的文化背景中也各不相同，研究跨文化背景中各種激勵機制的作用可能十分有用。

　　在任一環(huán)境因素與激勵因素的研究中，考慮審計專業(yè)判斷業(yè)績的各種決定因素之間的相互作用是十分重要的。例如，A5hton（1990）通過分析決策協(xié)助、金錢激勵、回饋及對債券評級的預(yù)期的證實要求等因素進行了這樣的研究。這一研究指出了金錢激勵、業(yè)績反饋，以及在無決策協(xié)助情況下的對證實的要求的積極作用。然而，這一研究也指出，如果存在決策協(xié)助，這一積 極作用可能會有所抑制甚至逆轉(zhuǎn)。這又證明了討論環(huán)境因素（包括文化因素） 的相互作用的重要性。尤其是現(xiàn)在，許多國家往往引入一些適用于美國審計環(huán) 境的新的決策協(xié)助方法。在澳大利亞，這些引入的決策協(xié)助或決策支持系統(tǒng)在 結(jié)合到審計方式中去時往往很少考慮當?shù)氐沫h(huán)境因素，因此達不到預(yù)期的效 用。由于中國與外國的文化背景與審計環(huán)境部存在極大的差異，因此采納他國 的決策協(xié)助方法時必須小心考慮本國的環(huán)境因素。在中國，審計師們有極好的 機會在引入這些決策協(xié)助系統(tǒng)之前對此進行全面的測試。

　　六、結(jié)語

　　在過去的25 年中，審計專業(yè)判斷的研究得到了長足的發(fā)展。在這一期 間，審計專業(yè)判斷成為審計研究中的最為重要的一個領(lǐng)域（Gibbins和 Swieringa， 1995；Trotman，1996）。與此同時，審計專業(yè)判斷的研究對于實踐的貢獻也得到了充分的論證（Bell和wright，1995）o在這一研究中，許多成 果是由于采用了其他學(xué)科（尤其是心理學(xué)）的理論、概念與技術(shù)來研究重要的審計問題才取得的。把關(guān)鍵研究拓展到不同的實踐環(huán)境中去，往往會使研究水平得以提高。在中國，審計職業(yè)的地位還在轉(zhuǎn)變，這就為中國的研究人員提供了一個將審計背景中的各項獨特的制度經(jīng)濟或社會因素進一步加以結(jié)合的絕妙  機會。在中國，搞清這些因素與外國因素的差異、提出關(guān)于這些差異如何影響中國審計師的判斷的假設(shè)，以及測試這些假設(shè)，將是十分重要的。