一 國家審計的法理

　　人民為了管理社會而建立國家，同時產(chǎn)生向國家納稅的義務，又產(chǎn)生監(jiān)督國家管理使用稅費的權(quán)利。當人民作為國家的納稅人，用一只手義務地將稅費交給國家，人民就有權(quán)利用另一只手監(jiān)督國家使用稅費，這只監(jiān)督之手就是國家審計。國家審計的一切理論和實踐都應從這里開始。

　　從法理的角度看，國家審計的定義應該為：由國家法律確認的，向納稅人負責的，審查國家成本核算和國家實現(xiàn)公共財政效能的國家監(jiān)督。國家審計運用法律確認的審計權(quán)對國家管理和使用稅費情況實行監(jiān)督，對納稅人負責；法律是確認和執(zhí)行人民的權(quán)利義務、國家的權(quán)力職責、國家審計的監(jiān)督和責任的載體和準則。法律一旦確認國家審計具有向人民負責的責任，國家審計就獲得了獨立監(jiān)督國家其他權(quán)力的權(quán)力（權(quán)利）。簡言之，國家審計權(quán)力來自人民監(jiān)督國家的權(quán)利，來自國家向人民負責的職責，體現(xiàn)為法律的確認和實施?？梢?，國家審計既是一種國家監(jiān)督，又是一種法律監(jiān)督，從根本上說，則是一種人民監(jiān)督。

　　國家審計的核心價值有三個：責任、正義、真實。這三個核心價值支撐著國家審計的價值體系，表現(xiàn)為審計崇尚客觀公正，構(gòu)成審計意識的主要內(nèi)容，體現(xiàn)審計意識與法律意識之間的質(zhì)的聯(lián)系。其中的責任是指國家審計機關對國家資源的所有者負責，并對審計活動自擔后果和他擔后果。自擔后果，是說國家審計人員、機構(gòu)的審計行為既是權(quán)利也是義務，應自己主動承擔相應的責任，這種責任可能是道義責任、行政責任，也可能是法律責任，更具體可分為民事責任和刑事責任。他擔后果，是說管理、使用國家資源因失誤或錯誤以及效益等方面應承擔的道義責任和法律責任，國家審計對這種后果予以追究，歸責于人或單位，這里所說的效益方面就是國家審計中的效益審計。

　　二 效益審計的概念及其發(fā)展

　　1 效益審計的定義和內(nèi)容

　　全范圍的國家審計包括財務收支審計和效益審計。所謂財務收支審計，就是對財務的真實性進行審計，以檢查財務行為是否合法合規(guī)。對于效益審計，自20世紀80年代中期以來，我國有關審計學術(shù)文獻和教科書中的概念并不統(tǒng)一。本文采納世界審計組織的定義，即效益審計是對政府事業(yè)、項目、組織高效率、有成果地開展運作的程度進行獨立評價或檢查，這種評價或檢查需要對經(jīng)濟性進行考慮。由此可見，效益審計關注的是對經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計，一般覆蓋以下內(nèi)容：

　　●根據(jù)健全的管理原則和實物以及管理政策對管理活動的經(jīng)濟性進行審計；

　　●對使用人力、財力和其他資源的效率進行審計，包括對信息系統(tǒng)、效益衡量指標和監(jiān)測安排以及被審計單位為糾正已發(fā)現(xiàn)缺陷而采取的程序的檢查；

　　●聯(lián)系被審計單位目標的實現(xiàn)情況對被審計單位業(yè)績的有效性進行審計，聯(lián)系期望效果對被審計單位活動的實際影響進行審計。

　　2 效益審計的使命及目標

　　所有的政府項目或事業(yè)以及它們產(chǎn)生的大多數(shù)工作過程可以在理論上通過一個公式得到分析，該公式所描述的是如何通過某種手段從一個階段轉(zhuǎn)移到另一個階段，以實現(xiàn)具體的目標，這就是投入——產(chǎn)出模式。該模式假設了以下流程：

　　事業(yè)─—投入─—行動生產(chǎn)─—產(chǎn)出─—成果

　　產(chǎn)出可以被視作投入和為實現(xiàn)具體目標而采取的行動的綜合結(jié)果。在理論上，效益審計應該可以對模式中所有的內(nèi)容和關系進行檢查，但最左邊的內(nèi)容除外。如下所述，經(jīng)濟性、效率性和效果性等概念也與模式有關。經(jīng)濟性與資源有關，效率性與生產(chǎn)和輸出有關，而效果性則與成果有關。一般說來，效益審計為公關措施的執(zhí)行和后果提供相關的信息，保證經(jīng)濟活動的有效性、合理性、可行性，最終提高經(jīng)濟效益。他以立法機構(gòu)的決定和意圖為依據(jù)，并可以在整個公共部門開展，即對中央政府、地方政府和國營機構(gòu)都可以開展效益審計。

　　國家審計機關一般希望通過效益審計實現(xiàn)以下目標中的一個或幾個：

　　●為立法機構(gòu)提供對被審計單位是否經(jīng)濟、高效或有效執(zhí)行有關政策進行獨立審計檢查服務，或履行這種獨立審查的權(quán)力，包括對執(zhí)行政府項目所使用手段是否經(jīng)濟、高效或有效的檢查；

　　●確定并分析顯示政府項目在經(jīng)濟性、效率性和效果性方面存在問題的跡象，或者業(yè)績似乎較差的領域，以便幫助被審計單位或政府部門整體改善經(jīng)濟性、效率和效果。

　　●對項目有意地、無意地、直接地、間接的影響進行報告并對既定目標在多大程度上得到實現(xiàn)、為什么沒有得到實現(xiàn)的情況進行報告。

　　3 效益審計的產(chǎn)生及發(fā)展現(xiàn)狀

　　早在公元前11世紀到8世紀，我國的西周就出現(xiàn)了國家審計行為的雛形。據(jù)《周禮》記載，當時設有“宰夫”的官職，專門對財產(chǎn)經(jīng)管者和地方官員進行監(jiān)督，直接向周王報告。內(nèi)容包括“對足用、長財、善物者，請獎；對失財、用物辟名者，處官刑。”也就是說，對財產(chǎn)和資源充分利用，使其得以增長和良好的管理，請求給予獎勵；由于管理不當導致財物流失，或挪用財物者，應受到規(guī)定的懲罰。由此可見，宰夫監(jiān)督的內(nèi)容一是財政收支和政府帳目，二是資源、財物的經(jīng)營、管理和使用績效。因此可以將宰夫看作是我國早期對政府官員的績效評價。

　　現(xiàn)代政府效益審計產(chǎn)生的客觀基礎是在第二次世界大戰(zhàn)后，當時歐美一些國家經(jīng)歷戰(zhàn)爭創(chuàng)傷，百廢待興，財政稅收和支出的規(guī)模大量膨脹，廣大納稅人及其代表要求對支出的效果進行評價。美國學者理查德﹒E﹒布朗等提出：“公眾及他們的代表公務官員，對公共資金的使用情況獲得了簡單易懂的信息，需要對公共資源的使用情況及使用結(jié)果得到答案，效益審計正是為了滿足這些需要應運而生的?！睂嶋H上，從上世紀60年代初，美國審計總署就開始將工作重心轉(zhuǎn)向?qū)β?lián)邦政府支出的綜合審計，檢查政府機關的財務管理和內(nèi)部控制，關注政府運作的經(jīng)濟性和效益。以后，美國審計總署進一步擴大了工作范圍，可以說現(xiàn)在美國審計總署90%以上的審計工作是效益審計，而直接涉及到財務報表方面的內(nèi)容很少。1986年4月，最高審計機關國際組織（INTOSAI）在澳大利亞的悉尼發(fā)表《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，正式要求各國審計機關開展政府效益審計。

　　在2003年審計署發(fā)布的《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，把“積極開展效益審計，促進提高財政資金的管理水平和使用效益”作為今后五年的主要任務來抓，同時在審計內(nèi)容和方式上堅持“兩個并重”明確強調(diào)“實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右?！边@一戰(zhàn)略決策，必將對我國審計事業(yè)產(chǎn)生重大而深遠的影響。

　　三 現(xiàn)階段開展效益審計的政策建議

　　效益審計在國內(nèi)還沒有現(xiàn)成的理論體系和實踐經(jīng)驗，但在國際上已經(jīng)比較成熟，一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家的審計機關已經(jīng)有近30年的經(jīng)驗，這些經(jīng)驗作為人類文明的成果，完全可以為我們所用，為中國的發(fā)展出力?，F(xiàn)在美國審計總署絕大部分的審計工作是效益審計，即使是財務審計也只是對被審計單位的會計核算系統(tǒng)與管理系統(tǒng)進行測試審核，以檢查其有效性，財務審計大部分都交給了政府部門的內(nèi)審機構(gòu)或聘用注冊會計師事務所去做。目前，審計已發(fā)展到對受托責任、風險管理和綜合治理進行評價。

　　當然，中國的國情不同，審計機關所處的發(fā)展階段不同，審計人員的結(jié)構(gòu)和素質(zhì)也不同，這就決定了我們在借鑒國際同行經(jīng)驗的同時也要注意鑒別和選擇，也就是要強調(diào)“選擇吸收，為我所用”。例如，有的發(fā)達國家各項管理比較高效，他們的績效審計可以把重點放在過程控制上，不大關注結(jié)果本身。這在中國就很難照辦，在相當長的一個時期內(nèi)，揭露管理不善和損失浪費，促進提高財政資金的管理水平和使用效益，還將是我們效益審計的重點。再例如，有的國家財務管理和會計核算相對規(guī)范，審計機關在實施效益審計時基本不關注財務會計數(shù)據(jù)，這種方法在中國就行不通，今后相當長一段時間里，我國的財務審計和效益審機會同時存在，甚至還必須同時進行，這是中國經(jīng)濟發(fā)展階段的客觀要求，也是實事求是的具體體現(xiàn)。

　　當前，根據(jù)審計工作發(fā)展狀況，開展效益審計可以從以下幾個方面積極探索：一是加強對政府投資的基本建設項目的審計和審計調(diào)查；二是加強對環(huán)境資金使用情況的審計和審計調(diào)查；三是加強對關系人民群眾切身利益的財政專項資金使用情況的審計和審計調(diào)查；四是選擇適當?shù)捻椖块_展績效評估。如深圳在部門預算專項資金和公共服務等領域選擇了10個項目進行績效評估，每年除了按規(guī)定受市政府委托向人大常委會做審計工作報告外，還應人大常委會的要求做專門的績效審計報告。天津這兩年圍繞環(huán)境、城市建設等問題，組織開展了對企業(yè)污染治理資金和城市維護建設資金等使用情況的績效評估，揭示了專項工程支出比例過低，經(jīng)費核定方法不夠科學，資金使用浪費等問題，提出的審計建議，得到有關部門的高度重視。湖北、黑龍江、四川、河南、北京、青島等地也在效益審計方面進行了積極探索。

　　當前的效益審計，在審計方式上，要以專項審計調(diào)查為主，此外，還可以有重點，有針對性地選擇一些項目，聯(lián)合有關主管部門共同開展審計調(diào)查；在審計內(nèi)容上，要以揭示查處損失浪費為主，在審計目標上要以促進提高資金使用效益，推動相關部門單位深化改革和提高管理水平為主。同時，要堅持把效益審計與財政財務收支預審計結(jié)合起來，與經(jīng)濟責任審計結(jié)合起來，在審計和審計調(diào)查中，要通過揭示管理和效益方面存在的突出問題，從政策，法規(guī)的層面加強分析研究，有針對性地提出審計意見和建議。

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