摘　要：馬蒂爾公司案例中存在的問題與我國實(shí)際中存在的問題有很多相似之處，具體為通過虛增收入，低估成本，注冊會計(jì)師未予查出而導(dǎo)致審計(jì)失敗。在原因的分析中可以看出，企業(yè)的舞弊粉飾手段脫離不開虛增利潤、低估成本等幾種方式。如果采取一定的措施和保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎精神，注冊會計(jì)師是可以避免審計(jì)失敗的。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)失??；替代測試；審計(jì)復(fù)核

　　隨著改革和進(jìn)一步開放，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，競爭也更趨激烈，企業(yè)為了在競爭中求生存，國家為了保障國有資產(chǎn)安全運(yùn)作，投資者為避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)，都十分重視加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督。所以，審計(jì)工作日趨重要。但審計(jì)失敗現(xiàn)象也不斷增多，給國家、企業(yè)等各方面都造成了巨大的損失。

　　對于注冊會計(jì)師行業(yè)來說，審計(jì)失敗的發(fā)生將影響注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)有的權(quán)威性，降低了公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的期望和信任，阻礙了我國注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　對于投資者來說，審計(jì)失敗造成的不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，會誤導(dǎo)投資者，給投資者造成不同程度的經(jīng)濟(jì)損失，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環(huán)境造成不利影響。

　　對于國家來說，企業(yè)如果通過舞弊而導(dǎo)致審計(jì)失敗，大多會造成國家資產(chǎn)的流失，使得浪費(fèi)的資金不能實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的價(jià)值，不同程度地阻礙了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　審計(jì)失敗通常表現(xiàn)為在企業(yè)會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的情況下注冊會計(jì)師發(fā)表了無保留意見。那么，審計(jì)失敗的原因有哪些呢？

　　所謂審計(jì)失敗，是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。歸納起來主要有兩大方面：一是來自企業(yè)管理當(dāng)局的因素，包括會計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)（主要由錯(cuò)誤或舞弊所造成）和企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失?。欢莵碜宰詴?jì)師的因素，即審計(jì)報(bào)告存在不實(shí)表達(dá)（主要有過失或欺詐造成）。

　　一般來說，在企業(yè)存在錯(cuò)誤、舞弊和經(jīng)營失敗的情況下，審計(jì)失敗并非必然發(fā)生；但一旦發(fā)生審計(jì)失敗，多種情況下總是與企業(yè)的管理舞弊和經(jīng)營失敗密切相關(guān)。此外，審計(jì)失敗通常總是伴隨著審計(jì)報(bào)告的不實(shí)表達(dá)而來的，因而與注冊會計(jì)師的過失和欺詐有著密切關(guān)系。再者法律法規(guī)健全程度和社會環(huán)境對審計(jì)的認(rèn)可程度，也是影響審計(jì)失敗的因素。

　　從中外眾多的案例中看，導(dǎo)致審計(jì)失敗往往是由于會計(jì)報(bào)表不實(shí)和審計(jì)人員過失因素共同作用的結(jié)果。所以本文僅從這一角度結(jié)合實(shí)例具體闡述導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因及解決辦法。

　　會計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)是指會計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。不實(shí)表達(dá)可能來自錯(cuò)誤或舞弊，或者兼而有之。其中不實(shí)表達(dá)涉及舞弊者居多。

　　企業(yè)舞弊的目的在于粉飾會計(jì)報(bào)表，常用的手段有：虛列存貨價(jià)值、虛列應(yīng)收賬款、虛列固定資產(chǎn)、任意遞延費(fèi)用、漏列負(fù)債、虛增銷售收入等等。下面，將結(jié)合馬蒂爾公司審計(jì)案例，系統(tǒng)地分析、總結(jié)企業(yè)是如何利用舞弊手段來達(dá)到粉飾會計(jì)報(bào)表的目的，導(dǎo)致審計(jì)失敗的其它因素及注冊會計(jì)師應(yīng)注意的問題。

　　馬蒂爾公司始建于1945年，經(jīng)營狀況一直很好。但到了70年代，公司開始出現(xiàn)了一系列嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題。直到1975年10月，新任董事長接管公司時(shí)才發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有許多虛假及誤導(dǎo)的信息，使報(bào)表使用者誤以為公司將有更好的發(fā)展。由于公司主管部門使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“預(yù)算目標(biāo)”。舞弊手段如下：

　　1.不恰當(dāng)?shù)匿N售截期

　　1971年1月30日，是馬蒂爾公司的會計(jì)年度截止日。然而到截止日這一天，公司銷售總額一落到近十幾年的最低點(diǎn)。為了增加公司的報(bào)告盈利，公司管理部門決定，在1971年1月30日，采用一種所謂的“持有貨單”的銷售手法（在未來購買，而現(xiàn)在入帳的手法）。利用該手法，公司虛增了1500萬美元。

　　在對馬蒂爾公司的銷售截期進(jìn)行測試過程中，審計(jì)人員挑選了82張銷售金額最大的發(fā)票，作為樣本進(jìn)行審計(jì)。結(jié)果其中26張是偽造的“持有貨單”發(fā)票，審計(jì)人員也沒去追查這些假發(fā)票。

　　在評審馬蒂爾公司1972年內(nèi)部控制時(shí)，安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所選擇了1971年8月，作為銷售循環(huán)控制的測試期。而該月正是馬蒂爾公司為了消除1971年偽造銷售所產(chǎn)生的影響，做了大量更正分錄的期間。分錄金額高達(dá)700萬美元，遠(yuǎn)高于實(shí)際銷售數(shù)。審計(jì)人員雖發(fā)現(xiàn)這一問題，并在底稿中作出了注釋，但理由并不充分。主任會計(jì)師在復(fù)核底稿時(shí)，并不滿意這個(gè)解釋，在要求審計(jì)人員作進(jìn)一步的調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員卻沒有執(zhí)行。

　　2.故意低估存貨過時(shí)備抵

　　在1971年和1972年兩個(gè)會計(jì)年度中，馬蒂爾公司管理部門故意低估了大約500萬美元的存貨過時(shí)備抵。為了能使公司的年末存貨過時(shí)備抵的提取與“實(shí)際”情況相符，公司對那些潛在過時(shí)的所有玩具，每周均編制一份虛構(gòu)的“銷售預(yù)測表”。然后，根據(jù)今后的“銷售預(yù)測表”來計(jì)算實(shí)際的過時(shí)備抵?jǐn)?shù)，使年底的存貨備抵?jǐn)?shù)相當(dāng)?shù)?，并故意變動未來銷售預(yù)測方案，使得在年末少記錄那些可能已過時(shí)的存貨備抵?jǐn)?shù)變得表面上比較合理。對此，審計(jì)人員卻未做進(jìn)一步調(diào)查，以至未能發(fā)現(xiàn)公司低估存貨過時(shí)備抵的舞弊情況。

　　3.不恰當(dāng)計(jì)算企業(yè)財(cái)產(chǎn)毀壞保險(xiǎn)的賠償

　　1970年9月，馬蒂爾公司在墨西哥的一個(gè)大倉庫因大火被毀，該倉庫已全額向保險(xiǎn)公司投保。由于馬蒂爾公司和安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所都無法預(yù)期保險(xiǎn)公司會對此項(xiàng)索賠會予以高額賠償，而安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所卻承認(rèn)了這一計(jì)算額，使得馬蒂爾公司在1970年財(cái)務(wù)報(bào)表中虛增收入1000萬美元。

　　面對企業(yè)的舞弊和自身不足，如何完善自己、進(jìn)而發(fā)現(xiàn)并解決問題呢？

　　避免審計(jì)失敗需要社會各界的共同努力，從多方面采取有效措施提高會計(jì)、審計(jì)質(zhì)量。從宏觀的層面說，規(guī)避審計(jì)失敗的措施包括：發(fā)展和完善會計(jì)信息披露內(nèi)容的規(guī)定；建立健全會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范；改善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)；加強(qiáng)會計(jì)審計(jì)人員的隊(duì)伍建設(shè)；推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的體制改革和內(nèi)部質(zhì)量管理，提高投資者的業(yè)務(wù)素質(zhì)；強(qiáng)化業(yè)務(wù)檢查，加大執(zhí)法力度等。本文僅從注冊會計(jì)師角度出發(fā)，提出以下解決辦法：

　　1.嚴(yán)格按操作規(guī)程開展審計(jì)工作，認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序和測試方法

　　采用正確的審計(jì)程序和測試方法，是能否發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵。在任何時(shí)候，注冊會計(jì)師都必須把遵循審計(jì)準(zhǔn)則放在一切審計(jì)工作的首位，切忌隨心所欲地省略審計(jì)程序。如果安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所通過采用趨勢分析法進(jìn)行分析性復(fù)核，對馬蒂爾公司兩個(gè)以上會計(jì)期間的銷售收入進(jìn)行比較，將會很輕易發(fā)現(xiàn)馬蒂爾公司由于采用“持有貨單”手法而在1971～1972年所做得異常會計(jì)分錄調(diào)整。

　　2.對有疑點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)文件，進(jìn)行充分的調(diào)查，保證審計(jì)證據(jù)的可靠性

　　主要通過檢查、觀察、查詢及函證、計(jì)算等方法實(shí)現(xiàn)。在實(shí)例當(dāng)中，安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員，面對很多疑點(diǎn)，沒有進(jìn)行充分的調(diào)查。

　　3.利用專家的工作進(jìn)行審計(jì)

　　專家可以由被審計(jì)單位或會計(jì)師事務(wù)所從外部聘請或內(nèi)部指派。在選擇時(shí)，盡量選擇獨(dú)立性較強(qiáng)的專家，如專家與被審計(jì)單位是否存在重大利益關(guān)系，專家及親屬在其提供審計(jì)證據(jù)所涉及的被審計(jì)單位有關(guān)部門是否擔(dān)任重要職務(wù)等。這些都是在選擇專家之前應(yīng)當(dāng)著重考慮和關(guān)注的。但并不是說，存在上述因素就不能被選擇，而是要求注冊會計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，在盡可能的條件下降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。

　　4.嚴(yán)格執(zhí)行科學(xué)有效的內(nèi)部復(fù)核機(jī)制

　　我們借鑒西方的復(fù)核制度，建立了三級復(fù)核制度。即以主任會計(jì)師、部門經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。但在實(shí)際工作中應(yīng)注意：

　　項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核被稱為詳細(xì)復(fù)核。項(xiàng)目經(jīng)理要對下屬審計(jì)人員形成的審計(jì)工作底稿逐張復(fù)核，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)指導(dǎo)，并督促審計(jì)人員及時(shí)修改完善，在馬蒂爾公司案例中，當(dāng)事務(wù)所主管人員發(fā)現(xiàn)問題，并要求審計(jì)人員進(jìn)一步調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員卻未予理，或未做進(jìn)一步的實(shí)際調(diào)查，敷衍了事。這就使二級和一級復(fù)核極大程度上錯(cuò)過了發(fā)現(xiàn)問題的機(jī)會，在這個(gè)過程中，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)對助理人員進(jìn)行嚴(yán)格的督導(dǎo)，對于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，做到監(jiān)督到實(shí)際而不是拋開實(shí)際，不看工作底稿埋頭簽字了事。

　　目前在注冊會計(jì)師行業(yè)中，部分會計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核制度流于形式，注冊會計(jì)師應(yīng)建立一個(gè)內(nèi)部的獨(dú)立于審計(jì)小組之外的臨時(shí)機(jī)構(gòu)，對每個(gè)客戶的審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核，以加強(qiáng)復(fù)核機(jī)制，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　5.正確判斷被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)程度

　　我國在對上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中，各個(gè)會計(jì)師事務(wù)所只考慮到對上市公司開展審計(jì)工作是上規(guī)模的標(biāo)志，只考慮到多收人，而很少考慮到高收入背后的高風(fēng)險(xiǎn)意識。注冊會計(jì)師應(yīng)區(qū)分在什么樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，什么是高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，并針對高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，制定一些具有指導(dǎo)作用的準(zhǔn)則，使得注冊會計(jì)師從一開始就能夠?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的客戶和處于困境的客戶更加警惕，力爭將發(fā)生審計(jì)失敗的可能性降到最低點(diǎn)。

　　6.轉(zhuǎn)變服務(wù)觀念

　　在馬蒂爾公司案例中，注冊會計(jì)師對于發(fā)現(xiàn)的問題卻不加追究，也是難避有“拿人手軟”之嫌。實(shí)質(zhì)上，注冊會計(jì)師的真正上帝是社會大眾，注冊會計(jì)師要將主要服務(wù)于客戶的觀念轉(zhuǎn)變到社會公眾利益上，這是市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。將可能發(fā)生的問題消滅在萌芽狀態(tài)，使公司財(cái)務(wù)報(bào)表的披露還其真正面貌，永遠(yuǎn)是注冊會計(jì)師的最高服務(wù)宗旨。注冊會計(jì)師決不要為保住當(dāng)前的這些業(yè)務(wù)收入，而對上市公司的管理部門妥協(xié)。否則一旦事發(fā)，其付出的代價(jià)將會難以估量。

　　7.對于同一客戶避免兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲?jì)的職務(wù)

　　為了避免違反注冊會計(jì)師的最重要的職業(yè)會計(jì)精神——獨(dú)立性，而造成審計(jì)失敗，建議凡是執(zhí)行上市公司審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，不對其兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲?jì)的職務(wù)。否則一旦發(fā)生訴訟案件，注冊會計(jì)師往往會因?yàn)橛兄粚雨P(guān)系而成為被告，造成自身不應(yīng)有的損失。

　　在我國，注冊會計(jì)師這一行業(yè)只是在近20年才真正發(fā)展起來，所以在與西方的注冊會計(jì)師行業(yè)相比，存在許多亟待完善的方法。而對于這些缺陷，我們不能全套照搬，要在適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和社會主義體制的實(shí)際情況之下，借鑒西方的審計(jì)方法和審計(jì)準(zhǔn)則，與我們在審計(jì)方面積累的一些好的經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，來彌補(bǔ)自身的缺陷，繼而完善我國的審計(jì)方法和審計(jì)準(zhǔn)則。

　　中國注冊會計(jì)師事業(yè)是一個(gè)具有光明前途的事業(yè)，在我國注冊的會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所目前已有6300多家，相信在不久的將來，在中外審計(jì)力量的支持和合作之下，我國的注冊會計(jì)師事業(yè)會得到進(jìn)一步的完善和發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]　中國注冊會計(jì)師協(xié)會獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所。《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》問題解答。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

　　[2]　何新川，劉明輝。中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)指導(dǎo)三。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999.

　　[3]　財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室。審計(jì)學(xué)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

　　[4]　財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室。會計(jì)學(xué)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.