摘　要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的縱深發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要性日益增強(qiáng)，并逐漸向規(guī)范化、國(guó)際化的方向發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當(dāng)作研究的主要對(duì)象。但在當(dāng)前的審計(jì)實(shí)踐中我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)方面存在較多問(wèn)題。文章通過(guò)剖析現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度存在的問(wèn)題及根源，進(jìn)一步提出完善我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的政策建議。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi)　政策建議　獨(dú)立審計(jì)

　　一、我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度存在的問(wèn)題

　　1.審計(jì)收費(fèi)缺乏收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)且審計(jì)收費(fèi)總體上偏低。在西方國(guó)家，公認(rèn)的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)工作小時(shí)。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都與審計(jì)工作小時(shí)密切相關(guān)，因此審計(jì)工作小時(shí)是比較合理的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。但我國(guó)目前并沒(méi)有統(tǒng)一的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所有的按公司總資產(chǎn)計(jì)算收費(fèi)，有的按營(yíng)業(yè)收入計(jì)算收費(fèi)，更多的則是通過(guò)與客戶的討價(jià)還價(jià)來(lái)計(jì)算收費(fèi)。

　　我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的收費(fèi)水平不僅無(wú)法與國(guó)外同行水平相比，而且無(wú)法與目前審計(jì)項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比。低廉的審計(jì)收費(fèi)難以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這就不難理解為什么我國(guó)上市公司審計(jì)失敗很多都與審計(jì)證據(jù)不足有關(guān)。

　　2.政府制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求存在矛盾。由于審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和執(zhí)業(yè)要求的提高，使得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)成本上升，按照前物價(jià)部門所定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所難以盈利，甚至?xí)霈F(xiàn)虧損情況。這不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的合法利益，也不利于培育和發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一新興的中介行業(yè)。更為重要的是政府在強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所大幅度降低資費(fèi)的同時(shí)，又提高了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的考核指標(biāo)越來(lái)越多，大幅度增加了事務(wù)所的執(zhí)業(yè)成本。政府干預(yù)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)的后果必然造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序混亂，行業(yè)發(fā)展受阻。這些規(guī)定的出臺(tái)，一方面使得事務(wù)所無(wú)所適從，事務(wù)所在執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的兩難抉擇中徘徊；另一方面對(duì)非國(guó)有企業(yè)，事務(wù)所仍然按正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費(fèi)，而對(duì)部分國(guó)有企業(yè)卻可以降低收費(fèi)，使得這兩種類型的企業(yè)支付的監(jiān)督成本不一致，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)。

　　3.價(jià)格存在嚴(yán)重的惡性競(jìng)爭(zhēng)。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)向來(lái)是企業(yè)為了爭(zhēng)奪市場(chǎng)份額所慣常采用的手段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種市場(chǎng)主體，也不可避免地選擇了這一方式。事務(wù)所為提高市場(chǎng)占有率，夸大業(yè)務(wù)量、壓低收費(fèi)價(jià)格、搞業(yè)務(wù)回扣，在各地已經(jīng)是業(yè)內(nèi)人人盡知的事實(shí)。目前，我國(guó)事務(wù)所的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)金額集中在10萬(wàn)元至50萬(wàn)元之間的，約占總資產(chǎn)的0.06%.2000年和2001年審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)比例均值分別為0.0366%和0.0412%，其中資產(chǎn)規(guī)模越大的客戶，事務(wù)所爭(zhēng)奪更為激烈，價(jià)格更低，反之規(guī)模相對(duì)較小的上市公司，價(jià)格相對(duì)較高。一般都認(rèn)為低廉的審計(jì)費(fèi)用會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。所以這種低廉的收費(fèi)，不但不利于事務(wù)所提取風(fēng)險(xiǎn)基金和執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)，加大了行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，也嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　4.審計(jì)收費(fèi)信息披露機(jī)制缺失。支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的制定程序，有可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，若支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬由經(jīng)營(yíng)者決定，經(jīng)營(yíng)者就可能利用報(bào)酬的高低來(lái)“買斷會(huì)計(jì)原則”。所以，非常有必要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行披露監(jiān)管。證監(jiān)會(huì)專門發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)—支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，對(duì)支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬做出比較明確的規(guī)定，尤其是應(yīng)當(dāng)分別按照財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用和財(cái)務(wù)審計(jì)以外的其他費(fèi)用進(jìn)行披露。但是，對(duì)披露內(nèi)容的分類仍然過(guò)于籠統(tǒng)，不能夠幫助使用者進(jìn)行更為有效地決策。

　　此外，也沒(méi)有建立保障披露行為有效性的機(jī)制，因而有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)酬情況的披露質(zhì)量并不理想，所披露信息復(fù)雜混亂，數(shù)據(jù)之間的可比性不強(qiáng)：有的上市公司按年度來(lái)披露所支付報(bào)酬額，分年度不分會(huì)計(jì)師事務(wù)所；有的則按所聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)披露支付報(bào)酬額，不分所屬年度；有些上市公司披露實(shí)際支付報(bào)酬額，有些披露的則是應(yīng)付報(bào)酬額；有的本年度的數(shù)據(jù)還包含上年的費(fèi)用；不披露所支付報(bào)酬的制定程序和標(biāo)準(zhǔn)；不披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更情況；對(duì)子公司支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用只字不提；披露審計(jì)收費(fèi)信息未經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所確認(rèn)等。還有少數(shù)公司拒不披露任何收費(fèi)信息，事后也不就此問(wèn)題提供補(bǔ)充公告。這樣，報(bào)表使用者就無(wú)從判斷上市公司是否出于“買斷會(huì)計(jì)原則”的目的而變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　5.審計(jì)人員審計(jì)收費(fèi)的法定權(quán)利與之承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不對(duì)等。在我國(guó)，對(duì)審計(jì)人員審計(jì)收費(fèi)的權(quán)利有明確的規(guī)定，同時(shí)，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)中對(duì)相應(yīng)的法律責(zé)任也進(jìn)行了規(guī)定。但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于法律責(zé)任缺乏具體界定的依據(jù)、起訴主體法律規(guī)定不明確、訴訟起點(diǎn)太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導(dǎo)致了審計(jì)人員沒(méi)有承擔(dān)法律規(guī)定的應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。從而，降低了審計(jì)人員所承擔(dān)的與獲取審計(jì)費(fèi)用相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員審計(jì)收費(fèi)的法定權(quán)利和其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不對(duì)等。這種情況導(dǎo)致的直接后果是審計(jì)人員在審計(jì)市場(chǎng)中享有完全的法定權(quán)利，而不承擔(dān)與之對(duì)應(yīng)的完全的法律責(zé)任。這種不對(duì)等致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)行為上表現(xiàn)為：只有獲取審計(jì)收費(fèi)的沖動(dòng)，而沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)對(duì)其行為的約束，這使得非理性的行為充斥審計(jì)市場(chǎng)，造成審計(jì)市場(chǎng)秩序混亂。

　　6.審計(jì)收費(fèi)行業(yè)自律失靈。在目前我國(guó)審計(jì)制度安排下，審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的判斷機(jī)制，從而喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律的前提，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信譽(yù)和依靠個(gè)人信譽(yù)尋求職業(yè)發(fā)展的職業(yè)環(huán)境的缺失。因?yàn)閷徲?jì)產(chǎn)品的準(zhǔn)公用物品性使得完全靠市場(chǎng)需求引發(fā)、道義力量自行調(diào)節(jié)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)人的思維模式下可能做出違反良心、損害職業(yè)形象的事情。所以行業(yè)協(xié)會(huì)管制自律是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律偏差所進(jìn)行的矯正。但是由于職業(yè)資格、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)規(guī)則、違規(guī)懲戒等方面的問(wèn)題在目前沒(méi)有得到很好的解決，使行業(yè)管制自律對(duì)審計(jì)質(zhì)量的約束作用非常有限。這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于審計(jì)收費(fèi)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)滯后有著密切聯(lián)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)行業(yè)自律是規(guī)范執(zhí)業(yè)行為、提高行業(yè)整體素質(zhì)的必要途徑。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，提供傭金或者回扣是法律明令禁止的。但是目前在這一行業(yè)中，普遍存在著傭金、回扣現(xiàn)象。這些傭金、回扣名目繁多，形式多樣，比如錢物、消費(fèi)、中介費(fèi)、信息費(fèi)、場(chǎng)地使用租金等。給了回扣，再被壓價(jià)，審計(jì)成本都難以收回，自然審計(jì)質(zhì)量也就難以保證。

　　二、我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度問(wèn)題存在的原因分析

　　1.行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力密集型的行業(yè)，其主要的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告，物化勞動(dòng)只占有極小的比例，大多數(shù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力投入。審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量又難以衡量，因此審計(jì)成本變動(dòng)的空間非常大，又由于事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，質(zhì)量控制不完善，很容易偷工減料，不安排相應(yīng)的人員和相應(yīng)的時(shí)間，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序，犧牲審計(jì)質(zhì)量、壓低審計(jì)成本的行為就很容易發(fā)生。因此，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，審計(jì)價(jià)格也就便于隨意制定。

　　2.審計(jì)市場(chǎng)缺乏有效需求。審計(jì)市場(chǎng)的需求方一般為需提供會(huì)計(jì)報(bào)表的一方，其最終需求是來(lái)自報(bào)表使用者即投資者、債權(quán)人與監(jiān)督者，管理者也可能為改善單位的管理，產(chǎn)生對(duì)外部審計(jì)的直接需求。以投機(jī)為主的投資者不會(huì)給報(bào)表的需求方帶來(lái)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力，而依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)做出決策的成熟型的投資者、債權(quán)人則會(huì)提供高質(zhì)量審計(jì)需求的經(jīng)濟(jì)源動(dòng)力。中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)是由政府一手培育和發(fā)展的市場(chǎng)，不是自發(fā)形成的市場(chǎng)，所以市場(chǎng)的直接需求方的需求動(dòng)力也是由于政策等因素形成的被動(dòng)需求。又由于我國(guó)上市公司國(guó)有股為代表的國(guó)有資產(chǎn)的所有權(quán)缺位，上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善，以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到直接需求方的滿足，這就使得審計(jì)市場(chǎng)缺乏有效需求。

　　三、完善我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的政策建議

　　1.改變現(xiàn)行的審計(jì)付費(fèi)方式，根據(jù)審計(jì)質(zhì)量決定是否付費(fèi)。由委托人直接付費(fèi)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為由需要審計(jì)的公司將審計(jì)費(fèi)用預(yù)先付給當(dāng)?shù)氐男袠I(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，然后由行業(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再?zèng)Q定是否支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。業(yè)務(wù)的委托仍然是雙向自由選擇。當(dāng)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)束后，現(xiàn)有行業(yè)主管部門隨即抽取一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)，檢查審計(jì)質(zhì)量的好壞，對(duì)抽查到的嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，行業(yè)主管部門或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)則拒絕支付費(fèi)用，將這部分拒絕支付的費(fèi)用作為獎(jiǎng)勵(lì)基金。總之，由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者無(wú)法認(rèn)定審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，應(yīng)由監(jiān)管部門先把關(guān)，再?zèng)Q定是否付費(fèi)。

　　2.加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格處罰超低價(jià)收費(fèi)的不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。審計(jì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從保證審計(jì)獨(dú)立性入手，明確規(guī)定除了按審計(jì)收費(fèi)依據(jù)收取審計(jì)費(fèi)用外，不得再有任何變相的收費(fèi)。對(duì)于不按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，隨意降價(jià)、支付回扣等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)從嚴(yán)處罰。審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)公司都有可能出現(xiàn)敗德行為，有時(shí)候則是兩者合謀，安然事件就是例證。安然事件出現(xiàn)后，美國(guó)政府建立了由監(jiān)管機(jī)構(gòu)和相關(guān)部門組成的小組，對(duì)其監(jiān)管框架進(jìn)行協(xié)調(diào)，其中包括影響審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵領(lǐng)域，并對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行改革。

　　3.強(qiáng)化審計(jì)收費(fèi)信息披露制度?，F(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司，且較分散，無(wú)法讓利益相關(guān)者取得有用信息。因此，應(yīng)重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務(wù)求完善。堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露，只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站，或指定報(bào)紙，也可以是二者結(jié)合。就目前我國(guó)資本市場(chǎng)信息的傳輸環(huán)境，可同時(shí)指定網(wǎng)站和報(bào)紙，關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱，推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司披露信息的確認(rèn)制度。

　　4.改善審計(jì)收費(fèi)自律機(jī)制，建立真正的政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的伙伴關(guān)系；強(qiáng)化行業(yè)協(xié)會(huì)建設(shè)，建立專業(yè)委員會(huì)，引入專家指導(dǎo)制度；實(shí)施審計(jì)收費(fèi)備案制度；建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。

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