摘　要：審計資源配置的目標(biāo)以社會需求為導(dǎo)向，以效益性為核心。審計資源配置的方式應(yīng)是計劃與市場相結(jié)合，并從宏觀與微觀兩個層面，制定審計資源配置的具體優(yōu)化措施。

　　關(guān)鍵詞：審計資源配置；配置方式；配置優(yōu)化

　　為使審計工作在新世紀新階段取得新的發(fā)展，2003年審計署特別制定了國家審計《2003至2007年審計工作的發(fā)展規(guī)劃》，并將“實行科學(xué)的審計管理，整合審計資源”列為未來國家審計的三項基礎(chǔ)工作之一。眾所周知，經(jīng)濟管理的核心問題是資源配置，審計資源配置也應(yīng)是審計管理的核心問題，它是實現(xiàn)審計資源整合目標(biāo)的重要保障。探討審計資源配置具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。從古至今，人類社會始終存在著需求無限和資源稀缺的矛盾，作為解決這一矛盾的手段就是資源配置（趙學(xué)增，1994）。合理的審計資源配置可以保證各類審計按照理想的模式和需要來選擇和安排審計資源，使有限的審計資源得到最有效的利用。審計資源配置旨在使審計資源需求總量與供給總量實現(xiàn)平衡，使供給結(jié)構(gòu)與需求結(jié)構(gòu)相吻合，達成審計資源配置的優(yōu)化，最終實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　一、審計資源配置的動態(tài)平衡性

　　要探討審計資源配置問題，首先需要明確資源配置的概念。資源配置的重點在于“配置”二字。所謂資源配置，應(yīng)是指在資源一定的條件下，如何運用有效的手段或者方式根據(jù)資源的需求，有目的地將有限的資源分配于不同的方向、部門或者企業(yè)等的一種活動。

　　結(jié)合對與資源配置概念的理解，所謂審計資源配置則應(yīng)為：審計資源既定的條件下，如何運用有效的手段或者方式根據(jù)審計資源的需求將有限的資源進行分配，以保障審計資源有效供給，最終實現(xiàn)審計目標(biāo)的一種活動。

　　這里需要指出的是，資源配置不單純是指資源在不同生產(chǎn)方向、部門或者企業(yè)之間的配置，更重要的而且也是經(jīng)常出現(xiàn)的情況是，對已配置到不同生產(chǎn)部門間的資源還經(jīng)常進行同市場需求方向與強度相適應(yīng)的再配置，故資源配置應(yīng)是一個動態(tài)平衡的概念。資源配置在一定時刻是已定的、靜止的、滿足需求的，但在不同時刻，又是未定的、流動的。其中所謂已定、靜止、滿足是相對的，暫時的，有條件的；而未定、流動、需求則是絕對的，長期的，無條件的。審計資源配置是各種社會資源在不同的審計主體之間必要的平衡和相互聯(lián)系，也是各種社會資源在不同的審計主體內(nèi)部的分配或者流動的過程。在一定時刻建立的這種相對靜止或者說審計資源供求平衡，經(jīng)常被新的客觀事實變動所打破，于是又會引起新的資源配置結(jié)果的再建立。也就是說，審計資源配置不僅包括審計資源在不同主體、范圍和重點之間的分配，更重要的而且也是經(jīng)常出現(xiàn)的情況是，對已分配到不同方向的資源進行同審計資源需求方向與強度相適應(yīng)的再分配和再調(diào)整，這是對同需求相比審計資源配置不協(xié)調(diào)的經(jīng)常平衡。

　　二、審計資源配置的目標(biāo)

　　審計資源配置是一項牽涉面廣、工作量大、事情繁雜的工作，在審計工作中，審計資源配置工作要始終明確自己的工作目標(biāo)。審計資源配置目標(biāo)就是以社會需求為導(dǎo)向，以效益性為核心，將審計資源配置到最恰當(dāng)、最重要、效益性最好的地方，使其得到充分合理的使用，以保障審計資源供給，節(jié)約審計資源，提高審計資源利用效率，最終實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　（一）以社會需求為導(dǎo)向：保障審計資源供給

　　目標(biāo)是局部性和階段性的，它應(yīng)隨著社會需求的變化而變化。審計資源配置目標(biāo)應(yīng)直接反映社會需求對于審計職責(zé)的變化來滿足這種要求，并以此指導(dǎo)審計理論與實踐的創(chuàng)新發(fā)展，以求得審計自身的長遠發(fā)展?？梢哉f，審計資源配置目標(biāo)是聯(lián)結(jié)社會需求、審計理論與實踐的橋梁，是審計與外部環(huán)境的紐帶。不斷調(diào)整審計資源配置的內(nèi)容與方式，是為了最終適應(yīng)審計的社會需求，引發(fā)審計資源的再配置，最終推動審計實踐的變革。

　　以目前我國要大力開展的效益審計為例。在以往的審計實踐中，由于受審計資源質(zhì)量和數(shù)量的限制，因而要同時實現(xiàn)審計的真實、合法、效益三類審計目標(biāo)是不現(xiàn)實的。審計機關(guān)一般根據(jù)審計法律法規(guī)的要求、實際工作中存在的問題、社會法制環(huán)境狀況和審計機關(guān)有限的人力、物力、財力、技術(shù)資源等具體情況，確定審計目標(biāo)的側(cè)重點，亦即明確審計資源配置目標(biāo)的側(cè)重點。在會計資料和經(jīng)濟信息失真問題比較突出的情況下，審計機關(guān)往往從最基礎(chǔ)的工作做起，把真實性的資源配置目標(biāo)放在重要地位，在審計財政、財務(wù)收支真實性上下功夫，堅決打擊各種弄虛作假行為，解決會計信息失真問題。在確保會計信息真實性基礎(chǔ)上，揭露和查處各種重大違法行為，促進被審計單位改善經(jīng)營管理，不斷提高經(jīng)濟效益和社會效益。現(xiàn)實審計環(huán)境的變化，尤其是經(jīng)濟環(huán)境與政治環(huán)境的變遷，使得審計機關(guān)在21世紀的第三個年頭提出了爭取到2007年投入效益審計力量占整個審計力量一半左右的長遠規(guī)劃，以實現(xiàn)效益性審計目標(biāo)。這正是由于受社會需求（審計環(huán)境）變化的影響，我們不得不調(diào)整審計資源配置的目標(biāo)，調(diào)整審計資源配置的內(nèi)容與方式，為效益審計的落實與開展而努力。

　?。ǘ┮孕б嫘詾楹诵模禾岣邔徲嬞Y源利用效率

　　對效益的追求是資源配置的核心問題，如何實現(xiàn)效益最大化是資源合理配置追求的目標(biāo)。因此，效益最大化不僅是審計資源配置追求的目標(biāo)，并且是核心目標(biāo)。效益性目標(biāo)包括經(jīng)濟效益和社會效益兩部分。

　　效益即產(chǎn)出和投入之比，審計資源配置的經(jīng)濟效益目標(biāo)是指審計資源配置活動的投入與產(chǎn)出的比較。它有兩種表達方式：一是使有限的審計資源產(chǎn)出最大的收益；二是為取得預(yù)定的效益盡可能少地消耗審計資源。也就是說，不僅要求最有效地進行審計，同時也要求最有效地分配審計資源，實現(xiàn)最有效的利用。

　　審計資源配置的社會效益目標(biāo)是資源配置中效益追求的最高層次，它包括生態(tài)環(huán)境方面的效益，即生態(tài)環(huán)境的保護和改善。還包括經(jīng)濟方面的社會效益，如不同階層、不同社會集團之間財富的是否公平分配，社會不公分配的調(diào)整，不同地區(qū)間的發(fā)展水平的協(xié)調(diào)，充分的勞動就業(yè)，社會在文化、衛(wèi)生、體育、道德觀念等方面的協(xié)調(diào)發(fā)展、社會安定感的維護、社會新風(fēng)尚的樹立等等，都可以視為審計資源配置的社會效益。

　?。ㄈ徲嬞Y源配置的終極目標(biāo)：實現(xiàn)審計目標(biāo)

　　審計資源配置的最終目的還是為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，否則審計資源也就失去了存在的基礎(chǔ)，成為無源之水，無本之木，這種目標(biāo)性也是審計資源區(qū)別于其他資源系統(tǒng)的根本之所在。審計目標(biāo)是審計人員實施審計行為所期望達到的理想境地或最終結(jié)果（石愛中，2002），是評價經(jīng)營者受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況對審計目的在不同的審計環(huán)境下的不同要求和不同理解而呈現(xiàn)出來的具體審計目的?！吨腥A人民共和國審計法》第二條規(guī)定：“國家實行審計監(jiān)督制度。國務(wù)院和縣級以上地方人民政府設(shè)立審計機關(guān)。國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機關(guān)對前款所列財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督?！笨梢钥闯?，我國審計法律法規(guī)確定的審計目標(biāo)主要有三類：一是真實性，二是合法性，三是效益性。

　　三、中國審計資源配置方式的特殊性

　　資源配置的基本方式包括計劃和市場兩種，整個社會經(jīng)濟發(fā)展的歷史，就是計劃與市場方式不斷協(xié)調(diào)的歷史。要么通過計劃配置，要么通過市場配置，要么通過計劃與市場相結(jié)合的方式配置。從形式來看，計劃與市場相結(jié)合的方式應(yīng)是一種最佳選擇，事實上也是目前各國資源配置方式選擇的趨勢。

　　審計資源作為社會經(jīng)濟資源的一個組成部分，其配置方式必然受到社會經(jīng)濟資源配置方式的影響?？v觀我國現(xiàn)代審計發(fā)展的歷史，隨處可以觀察到計劃與市場經(jīng)濟資源配置方式對于審計資源配置的影響。而我國審計體系的發(fā)展所經(jīng)歷的由單一國家審計向國家審計、社會審計、內(nèi)部審計并存的審計體系轉(zhuǎn)換的過程，就是最好的證明。

　　上世紀80年代，在經(jīng)歷了文革十年后，我國開始逐步恢復(fù)和建立審計制度。雖然當(dāng)時我國已經(jīng)實施改革開放政策，但就整個國家總體而言仍處于計劃經(jīng)濟體制下，受這種社會經(jīng)濟環(huán)境的制約和影響，當(dāng)時的審計資源配置仍須通過計劃進行，直到1999年這種狀況才得到改善。例如，最重要的審計人力資源的配置，不僅國家審計機關(guān)，即使是會計師事務(wù)所的人力資源，都需要通過計劃渠道獲得，事務(wù)所的辦公設(shè)備和辦公場所也不例外。因為，此時不存在可以自由直接交易的公開市場，這也是會計師事務(wù)所在初期必須依賴“單位”的原因之一。這種狀況對于初期我國審計界的影響是：一些政府部門習(xí)慣于計劃經(jīng)濟模式，當(dāng)剛剛出現(xiàn)市場配置審計資源的需求和趨勢時，這些政府部門便通過行政手段瓜分市場，阻礙全國審計市場的形成，因而降低了市場對資源配置的效率。

　　再如，在當(dāng)時非公有制經(jīng)濟仍被當(dāng)作資本主義、作為公有制經(jīng)濟的必要補充來看待的條件下，除中外合資經(jīng)營企業(yè)的審計劃歸會計師事務(wù)所外，其他單位的審計幾乎全部劃歸國家審計機關(guān)負責(zé)。由此在人們心中形成一種思想模式，即屬于國有性質(zhì)的審計對象應(yīng)劃歸國家審計機關(guān)進行審計，非國有性質(zhì)的審計由社會審計組織承擔(dān)。在單純計劃配置審計資源的方式下，政府對原本屬于市場自我調(diào)節(jié)的領(lǐng)域大量介入，國家審計資源涉及的領(lǐng)域不斷拓展，在資源緊張的情況下，審計資源難以覆蓋所有領(lǐng)域，即使是重點審計領(lǐng)域，大量監(jiān)督空白也明顯存在，審計質(zhì)量不高。于是，國家審計機關(guān)采取了發(fā)展內(nèi)部審計的辦法來解決普遍存在的審計覆蓋面少的審計問題，自己負責(zé)重點單位的審計。所以，當(dāng)時我國公有制單位的內(nèi)部審計是國家審計機關(guān)通過行政手段推動起來的，是“要我建”而不是“我要建”的自發(fā)行為。社會審計在當(dāng)時我國的法律規(guī)定中，長期劃歸為一種事業(yè)單位，并且劃到全民性質(zhì)的范圍內(nèi)。

　　盡管如此，由于會計師事務(wù)所有以盈利為目的的傾向，故在以公有制為主導(dǎo)地位的社會主義國家只能處于“補充”地位。在這種計劃經(jīng)濟的環(huán)境下，我國審計體系出現(xiàn)了以“國家審計為主導(dǎo)、內(nèi)部審計為基礎(chǔ)、社會審計為補充”的濃厚的計劃經(jīng)濟色彩。在現(xiàn)實的社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中，審計出現(xiàn)了許多問題。對于國家審計：（1）審計力量與被審計對象數(shù)量對比懸殊太大，造成了周期性審計對象不穩(wěn)定；（2）經(jīng)濟生活中，某些改革政策與現(xiàn)行財經(jīng)法規(guī)發(fā)生矛盾，出現(xiàn)沒有明確的審計依據(jù)、審計范圍的現(xiàn)象；（3）審計程序缺乏標(biāo)準(zhǔn)，沒有建立起完全確定有效的審計體系。對于社會審計，由于缺乏獨立性與公平競爭環(huán)境，加之職能的摩擦，使社會審計的發(fā)展受到不應(yīng)有的限制，近幾年雖發(fā)展速度較快，但與整個社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)很不相稱。對于內(nèi)部審計來說，由于在組織管理上采取雙重性結(jié)構(gòu)（單位負責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)與國家審計機關(guān)間接領(lǐng)導(dǎo)相結(jié)合），從抽象意義上賦予內(nèi)審人員雙重身份，從而導(dǎo)致權(quán)力結(jié)構(gòu)與動力結(jié)構(gòu)相脫節(jié)，內(nèi)審工作難以開展。權(quán)力結(jié)構(gòu)呈內(nèi)向化，因為其工資福利等切身利益與本單位直接掛鉤，既代表企業(yè)，又代表國家。這是一個矛盾?，F(xiàn)行審計模式在實踐中存在的上述諸多問題，既不利于發(fā)揮審計體系的整體功能作用，也不利于宏觀調(diào)控目標(biāo)與微觀經(jīng)濟高效率運行的和諧統(tǒng)一。

　　在經(jīng)歷了計劃經(jīng)濟的“歷史陣痛”后，我國也開始反思計劃經(jīng)濟所帶來的不足，開始逐步探索市場經(jīng)濟體制，逐步由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡。1986年到1994年是我國計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的重要時期，審計資源配置的市場方式也開始在探索中不斷發(fā)展。在向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的過程中，資本市場開始逐步建立和完善，國有經(jīng)濟體制改革不斷深化，企業(yè)的主體呈現(xiàn)出多元化，這些從不同側(cè)面推動了社會審計的恢復(fù)與發(fā)展，而社會審計也以其能夠強化企業(yè)財務(wù)信息、保護投資者利益、促進被審計單位完善內(nèi)部控制、加強管理等優(yōu)勢回應(yīng)了這種推動。審計資源的配置開始向社會審計傾斜，國家審計逐步轉(zhuǎn)移到宏觀管理的監(jiān)督上，直接對企業(yè)的審計逐漸減少，只是對重點建設(shè)項目、重點企業(yè)、重點專項資金等進行審計。1992年召開的全國審計工作會議，重點討論了《關(guān)于強化審計監(jiān)督的意見》，研究了審計監(jiān)督在宏觀管理中的作用，標(biāo)志著我國審計事業(yè)進入一個新的發(fā)展階段。

　　此后，“兩會”聯(lián)合、“脫鉤改制”、“清理整頓”等一系列措施的實施，為社會審計走向?qū)徲嬍袌鲣伷搅说缆?，國家審計逐步放棄對于社會審計、?nèi)部審計的行政管理，只承擔(dān)對其監(jiān)督的職責(zé)。于是，由國家審計、內(nèi)部審計、社會審計組成的審計體系按照市場配置資源的方式，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而逐步完善，逐漸形成對國家宏觀與微觀經(jīng)濟主體的有效監(jiān)督。

　　需要肯定的是，在當(dāng)時“百廢待興”的中國，計劃經(jīng)濟的審計資源配置對于宏觀經(jīng)濟的發(fā)展，提高整個國家經(jīng)濟效益方面曾經(jīng)起到過積極的作用。如果沒有政府的推動，在當(dāng)時市場不完善的中國，完全靠市場來配置審計資源也是不可能的。但是，也應(yīng)該看到，源于計劃經(jīng)濟的審計，在實行市場經(jīng)濟的環(huán)境下，還有很多不能反映市場經(jīng)濟運行機制本質(zhì)要求的缺陷，不注意發(fā)揮市場的資源配置功能，為當(dāng)時及其后的審計資源配置留下了很多“隱患”。

　　在這種方式下，與市場聯(lián)系最為緊密的，應(yīng)屬社會審計，利用市場配置資源的方式成就了審計資源流向社會審計領(lǐng)域。應(yīng)該說，沒有市場經(jīng)濟，就沒有社會審計，市場經(jīng)濟和注冊會計師職業(yè)的發(fā)展史已經(jīng)印證了這個道理。但是，市場在審計資源配置中的基礎(chǔ)作用，只有與國家宏觀調(diào)控的必要指導(dǎo)作用相結(jié)合才能取得良好的效果。社會審計為什么在許多國家仍然需要政府的嚴格管理，并為其規(guī)定非常高的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，正進一步說明了這個道理。政府與市場可以起到互為補充的作用，發(fā)揮市場配置審計資源的作用，不應(yīng)否認政府的作用，同樣，發(fā)揮國家審計資源配置的作用，也不應(yīng)否定市場的作用。不過政府配置審計資源是為了補充市場，而不是替代市場。從當(dāng)前隸屬于政府行政部門的國家審計職責(zé)范圍來看，應(yīng)逐步進行戰(zhàn)略性收縮，一方面適應(yīng)小政府、大市場的趨勢，相信市場、培育市場，相信市場能夠做好國有企業(yè)審計，同時積極地培育市場，注重市場規(guī)則的建立，如嚴格的招標(biāo)程序。另一方面應(yīng)轉(zhuǎn)移國家審計資源涉足的領(lǐng)域，政府對企業(yè)的直接管理職能應(yīng)更多地轉(zhuǎn)化為間接控制職能，將審計資源轉(zhuǎn)向?qū)嵤┖暧^貨幣政策、財政政策的財政、金融部門審計，多在完善、凈化企業(yè)運作環(huán)境上下功夫，積極開展社會保障審計和環(huán)境審計。

　　四、審計資源配置的優(yōu)化

　　審計資源配置應(yīng)包括兩個層次，一種是審計資源的宏觀配置，一種是審計資源的微觀配置。審計資源的宏觀配置是從審計資源要素社會性的角度出發(fā)，在我國市場經(jīng)濟體制環(huán)境下和社會資源總量相對固定的情況下，將審計作為國民經(jīng)濟大系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)討論它與其他子系統(tǒng)之間的資源配置問題。它還應(yīng)包括在正確處理計劃與市場前提下和審計資源相對固定的情況下，如何把握國家審計、社會審計、內(nèi)部審計之間資源協(xié)調(diào)問題。審計資源的微觀配置則是撇開審計資源的社會性，單純從技術(shù)方面進行資源要素配置，它既不關(guān)心生產(chǎn)要素之間質(zhì)的關(guān)系，也不關(guān)心每一個資源要素所包含的社會關(guān)系內(nèi)核。在各種審計資源的技術(shù)性要素中，每一種審計資源之間一律平等，并無歧視之意，例如，人力資源作為一種審計資源，和其他審計資源一樣，并無其他特殊的意義。但是，作為純技術(shù)性的制度安排，它所關(guān)心的是審計資源如何在審計主體范圍內(nèi)分配，這種技術(shù)性的資源配置可能存在于截然相反的生產(chǎn)方式中，支持每個審計主體的審計目標(biāo)，以求得資源配置的最優(yōu)化。那么，如何實現(xiàn)具體審計資源配置優(yōu)化呢？筆者認為，應(yīng)從以下方面作出努力。

　?。ㄒ唬┖暧^層次的審計資源配置優(yōu)化：協(xié)調(diào)各種資源配置

　　1.協(xié)調(diào)審計資源配置與其他監(jiān)督資源的配置

　　政府掌握的資源是有限的，在某些方面投入多了，就會在其他方面相應(yīng)減少，這樣才能維持平衡。首先需要解決的問題是，國家是否需要審計，或者說，是否需要配置一定的社會資源給以審計。回答是肯定的。審計在整個社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的地位不容動搖，尤其是在市場資源配置方式下，市場本身的缺陷需要我們在協(xié)調(diào)好審計與其他原有監(jiān)督部門的關(guān)系后，將審計“植入”整個社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中，在國家宏觀資源配置中為審計配置相應(yīng)的資源，保證其職能與職責(zé)作用的發(fā)揮。

　　此外，除了審計監(jiān)督，政府還為其他監(jiān)督部門配置了一定的社會資源，而這些監(jiān)督部門與審計監(jiān)督存在一定的交叉，應(yīng)注意協(xié)調(diào)它們二者的資源配置，避免社會資源浪費。目前我國主要履行或部分履行審計職能的部門和機構(gòu)，還有中紀委、監(jiān)察部、財政部監(jiān)督檢查局，它們按各自的職責(zé)查處不同的單位和個人。中紀委負責(zé)處理高級黨員干部的違紀違法問題，監(jiān)察部負責(zé)處理行政（一般是非黨員）干部的違紀違法問題，財政部監(jiān)督檢查局主管對象是中央企業(yè)和大型企業(yè)。所涉及問題中主要是經(jīng)濟問題，而查經(jīng)濟問題、搞經(jīng)濟監(jiān)督完全是審計部門的職責(zé)。因而多年來的多頭檢查、重復(fù)監(jiān)督和交叉監(jiān)督問題不能很好地得到解決，使一些企業(yè)叫苦不迭。筆者認為，應(yīng)取消其他監(jiān)督部門的審計職能，將這部分資源配置到審計中去，通過加強領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、財務(wù)審計、效益審計等行使審計職權(quán)，通過制定相關(guān)的法律規(guī)定和操作程序，運用先進信息手段，建立審計信息資源庫，建立監(jiān)督通聯(lián)機制，發(fā)揮監(jiān)督機制的整體效能。這樣，一方面可使這些監(jiān)督成果資源能夠?qū)崿F(xiàn)共享，另一方面，又能避免重復(fù)審計與審計資源的浪費。

　　2.與市場經(jīng)濟相協(xié)調(diào)，配置不同審計主體的審計資源

　　審計活動的開展，必然要占用一定的社會資源，但這些社會資源總量畢竟是有限的。在有限審計資源情形下，在不同的審計主體之間，又應(yīng)進行怎樣的配置呢？我們可以從完善審計資源配置方式入手，隨著經(jīng)濟體制發(fā)展進程而出現(xiàn)的不同審計主體監(jiān)督范圍的收縮以及擴張來重新配置審計資源。配置合理，不同審計主體之間分工就合理，配合就密切，就能提高審計效率；配置不合理，國家審計就可能“越俎代庖”，也可能使得審計工作重復(fù)或者遺漏，浪費審計資源，降低審計資源的效益性。

　　市場經(jīng)濟是目前公認的最優(yōu)資源配置方式，其配置資源的一般規(guī)則是：凡是市場能做的，由市場去做，市場不能做的則由政府做；私人物品或只能由私人享用的服務(wù)由市場提供，公共物品或全體公民共同享用的服務(wù)由政府提供；市場效率高的領(lǐng)域發(fā)揮市場的作用，市場效率低下的領(lǐng)域則由政府負責(zé)。市場經(jīng)濟的特點就是最大限度地發(fā)揮市場提升效率方面的積極作用，政府則通過各種手段努力實現(xiàn)社會公平。在審計資源配置方面，亦應(yīng)根據(jù)市場經(jīng)濟體制的一般規(guī)則，凡是市場可以承擔(dān)的審計業(yè)務(wù)，應(yīng)由市場承擔(dān)；不應(yīng)由市場承擔(dān)、市場效率低下或涉及國家安全的審計領(lǐng)域應(yīng)由政府承擔(dān)。那么，哪些領(lǐng)域是國家審計資源流向的重點，哪些領(lǐng)域又是社會審計資源、內(nèi)部審計資源重點涉足的領(lǐng)域呢？

　?。?）以公共財政改革推動國家審計資源的重新配置，逐步實現(xiàn)較高層次國家審計監(jiān)督。從審計的理論與實踐來看，國家審計不僅是綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督，而且屬于較高層次監(jiān)督。它作為宏觀經(jīng)濟管理系統(tǒng)中監(jiān)督保障體系的重要組成部分，能夠通過對其他經(jīng)濟監(jiān)督進行再監(jiān)督，確保經(jīng)濟監(jiān)督體系的有效運行，發(fā)揮國家宏觀經(jīng)濟管理中的監(jiān)督保障作用。

　　（2）隨著國家審計資源戰(zhàn)略性退出，社會審計資源、內(nèi)部審計資源則會出現(xiàn)相對豐盈，涉足的審計范圍不斷擴大，逐步成為微觀企業(yè)審計的主體。在宏觀的審計資源配置中，不應(yīng)忽視政府的作用；同樣，發(fā)揮國家資源配置的作用，也不應(yīng)否定市場的作用，政府配置審計資源是為了補充市場而不是代替市場。在審計資源總量一定的情況下，公共財政改革會使國家審計資源戰(zhàn)略性地退出一些市場的競爭領(lǐng)域，社會審計資源、內(nèi)部審計資源會出現(xiàn)相對的豐盈，從而促進社會審計、內(nèi)部審計的發(fā)展。

　　3.協(xié)調(diào)國家審計資源配置與社會和內(nèi)部審計資源配置的關(guān)系

　?。?）協(xié)調(diào)國家審計資源與社會審計資源配置。筆者認為，從目前來看，至少需要協(xié)調(diào)解決的主要問題有兩個：第一，社會審計是否需要國家審計的監(jiān)督；第二，國家審計與社會審計對于國有企業(yè)的重復(fù)監(jiān)督如何協(xié)調(diào)。因為，既然國有企業(yè)審計仍然是國家審計資源涉足的領(lǐng)域，雖然在逐步減少，但畢竟還是要涉及。國有企業(yè)作為獨立的市場主體要參與市場活動，要通過市場投資、籌資，參加投標(biāo)、招標(biāo)等活動以及其他各種交易行為，這都可能需要社會審計的參與，這樣國有企業(yè)就面臨被重復(fù)審計的問題，從而浪費了審計資源，然而兩者的行為都有其合理性。

　　首先，國家審計對社會審計監(jiān)督是必須的，這一點毋庸置疑。其次，重復(fù)審計監(jiān)督的問題在于對國有企業(yè)的審計上。范圍的協(xié)調(diào)是關(guān)鍵，目的是要使國家審計和社會審計在國有企業(yè)審計上加強合作，實行制度分工，從而使它們實現(xiàn)資源共享、優(yōu)勢互補。當(dāng)然，為了避免重復(fù)、浪費審計資源，對國家審計和社會審計在審計目標(biāo)上進行協(xié)調(diào)，可以考慮將國家審計的重點放在對企業(yè)經(jīng)濟活動的合法性和效益性的審計上，尤其是在效益性審計目標(biāo)上面。這既符合國家審計未來審計內(nèi)容的發(fā)展方向，亦可以此來揭露因管理不善、決策失誤而造成的嚴重浪費和國有資產(chǎn)流失，促進提高財政資金管理水平和使用效益，維護國有資產(chǎn)安全。而真實性則主要由社會審計組織承擔(dān)。

　　（2）協(xié)調(diào)國家審計資源配置與內(nèi)部審計資源配置的關(guān)系。就內(nèi)部審計性質(zhì)而言，它是一種管理權(quán)的延伸，是一種組織內(nèi)部的管理活動，是代表管理權(quán)的審計，是內(nèi)部控制的重要組成部分。國家審計與內(nèi)部審計是兩類不同性質(zhì)的審計，不能相互代替。1994年《審計法》第29第規(guī)定：“各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計，應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”即使2006年2月28日新修訂的《審計法》也仍然保留了對于內(nèi)部審計進行指導(dǎo)和監(jiān)督的規(guī)定。企業(yè)的經(jīng)營活動是一種市場行為，根植于企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部審計也應(yīng)是一種市場行為，根據(jù)審計資源宏觀配置的規(guī)則，國家審計不應(yīng)涉足這個領(lǐng)域。當(dāng)然，國家審計作為一種外部審計，在工作中需要利用內(nèi)部審計資源，以提高工作效率，節(jié)約審計經(jīng)費資源。

　?。ǘ┪⒂^審計資源配置的優(yōu)化：國家審計的例證

　　1.實施審計類型組合，合理配置審計資源

　　從審計發(fā)展的歷史來看，最早出現(xiàn)的是財務(wù)審計，然后國家審計從財務(wù)審計向效益審計轉(zhuǎn)化。從世界各國的國家審計實踐來看，效益審計已成為國家審計資源配置的核心領(lǐng)域。效益審計所要投入的審計資源遠遠大于財務(wù)審計。對于國家審計而言， 在有限的審計資源條件下，是否可以放棄傳統(tǒng)的財務(wù)審計領(lǐng)域而將審計資源全部集中于效益審計呢？對此，無非有三種選擇：第一是只進行財務(wù)審計（財政財務(wù)收支審計），第二是同時進行財務(wù)審計和效益審計，第三是只進行效益審計。從經(jīng)濟發(fā)達國家的現(xiàn)行實務(wù)看，第一和第三種選擇十分罕見，一般都采用第二種選擇，即將兩種審計類型進行組合。財務(wù)審計是社會對審計的基本要求，完全舍棄之，會使審計失去立足之本，更何況“要想在財務(wù)審計和真實性審計沒有基礎(chǔ)的審計環(huán)境中，引入復(fù)雜的效益審計，那是不可思議的，必須按部就班地開展工作”。因此，不能只進行效益審計而不進行財務(wù)審計。效益審計是社會對審計的發(fā)展要求，完全不予理睬，會使審計陷入停滯狀態(tài)，因而也不可只進行財務(wù)審計而不進行效益審計。如此設(shè)定前提，同時進行財務(wù)審計和效益審計是邏輯推理的必然結(jié)果。

　　2.改進審計組織方式，有效利用審計資源

　　國家審計機關(guān)常用的組織方式包括定期審計、送達審計、聯(lián)合審計、行業(yè)審計和專項審計等五種。審計的組織方式不同，所耗用的資源水平也就不同。從原則上講，每次審計都應(yīng)采取耗用資源最少的組織方式。但是，不同的組織方式有不同的特點，能夠滿足不同的審計目標(biāo)要求。因此，在確定組織方式時，應(yīng)首先考慮審計的目標(biāo)要求，然后在可以滿足審計特定目標(biāo)要求的組織方式中選擇耗用資源最少的一種。

　　3.選用先進合理的審計取證模式，節(jié)約審計資源

　　審計取證模式，是審計人員在審計活動中規(guī)劃與實施審計工作的切入點，它是審計人員以高效率、低風(fēng)險的方式完成全部審計任務(wù)，達到設(shè)定的審計目標(biāo)的一系列審計程序或?qū)徲嫹椒ǖ挠袡C整體，從而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。它規(guī)定了審計應(yīng)從何處入手、何時著手、如何手等問題。它一直是研究審計技術(shù)方法的核心問題。

　　4.通過質(zhì)量控制優(yōu)化審計資源配置

　　質(zhì)量控制是提高項目審計質(zhì)量，優(yōu)化審計資源配置的保障。通過審計質(zhì)量控制制度可以增強審計人員的質(zhì)量意識和責(zé)任意識，有效降低審計風(fēng)險，避免審計資源浪費。

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