摘  要：本文沿著從CPA產(chǎn)生行為動機到進行行為選擇再到行為實施這一行為路線對CPA出具虛假審計報告的行為及其因素進行了和論述。筆者認(rèn)為審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為選擇；我國師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。

　　關(guān)鍵詞：行為動機  行為選擇  行為實施

　　關(guān)于導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關(guān)的涉及到了此。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當(dāng)干預(yù)；審計定價不規(guī)范；會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關(guān)部門對癥下藥，采取相關(guān)辦法，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

　　正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本辦法。旨在為進一步探討解決問題的和辦法提供一點參考。

　　一、審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機

    CPA的審計要服務(wù)于眾多的會計信息運用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務(wù)于公眾的，因此審計的實際委托人應(yīng)該是公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務(wù)所之間進行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務(wù)所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當(dāng)局。這即為審計委托模式的天然缺陷。

　　在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務(wù)所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務(wù)所來對自身的財務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務(wù)并獲得報酬來支持其生存和。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費用的一方——會計師事務(wù)所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。

　　由此可見，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。

　　二、一系列控制機制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為選擇

    審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。

　　當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：

    1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；

    2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。

　　下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

　　（一）對第一種選擇進行成本效益分析

    如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。

　　CPA面臨的成本或風(fēng)險包括如下幾個方面：

　　1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險

    我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊會計師協(xié)會對其會員進行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國現(xiàn)在對于注冊會計師以及會計師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。

　　2、可能要承擔(dān)的責(zé)任

    涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

　　我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。

　　由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。

　　當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。

　　3、聲譽、信用等可能受到的負(fù)面影響

    審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。

　　從上來講，CPA及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

　　然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴(yán)重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機構(gòu)（包括：會計師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會計造假，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟的良性發(fā)展。

　　綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險、要承擔(dān)的責(zé)任、聲譽、信用等受到的負(fù)面影響?？偟膩碚f，這些成本相對于收益來說是比較小的。

　　（二）對第二種選擇進行成本效益

    如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會計師事務(wù)所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。

　　綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

　　（三）對兩種選擇的成本效益進行比較

    比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。

　　三、我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施

    為了確保事務(wù)所審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴(yán)重失實的審計報告并導(dǎo)致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求。但事實表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨立審計準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。

　　質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理的核心。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。

　　四、綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機

    CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。

　　從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應(yīng)的應(yīng)對辦法，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認(rèn)為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的辦法應(yīng)該是：健全并完善對CPA及會計師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評價體系。

    參考資料：

　　⑴黃京菁：《獨立審計目標(biāo)及其實現(xiàn)機制》，暨南大學(xué)出版社，2001年3月版

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    ⑶汪寧逢?。骸爸忻镭攧?wù)欺詐案的幾點啟示”，《中國注冊會計師》，2002年第12期

    ⑷蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

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