一、序言

　　在很久之前，剛開始學(xué)習(xí)審計(jì)課程之時(shí)，就有許多的聲音強(qiáng)調(diào)要增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，以保持內(nèi)部審計(jì)部門工作的公正、公平、不受摯肘。而現(xiàn)在許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門也的確被提升到了一個(gè)相當(dāng)高的地位，甚至于直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)部門在受到如此的重視之后，工作較之原來方便了不少，但是在工作中仍然會(huì)碰到這樣或者那樣的問題。經(jīng)過在內(nèi)部審計(jì)部門為期2個(gè)月的實(shí)習(xí)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作有了初步的了解以后，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作中也存在著這樣那樣的困難，面對(duì)這樣那樣的困難，有時(shí)內(nèi)部審計(jì)工作可以說是寸步難行。正因?yàn)檫@樣，如何解決這些問題成為一個(gè)十分重要的問題。

　　在內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)習(xí)的過程中有幸接觸到了一個(gè)十分有趣的概念：“服務(wù)向?qū)汀眱?nèi)部審計(jì)。“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)將服務(wù)作為內(nèi)部審計(jì)工作中的一面大旗，全心全意地為企業(yè)與被審計(jì)部門服務(wù)。在“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)之前“監(jiān)督導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計(jì)曾經(jīng)大行其道。但是兩者均有各自的缺陷，過于強(qiáng)調(diào)服務(wù)或監(jiān)督中的任何一方面都會(huì)對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生巨大的影響。因此需要尋找一種更加合適的理念幫助內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作。

　　二、文獻(xiàn)回顧

　　對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與服務(wù)的職能問題，在很久以前就有了討論。在內(nèi)部審計(jì)部門產(chǎn)生之初，人們始終都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的職能就是監(jiān)督，而忽視甚至是無視了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)的職能。在之后的一段時(shí)間，人們開始漸漸了解到內(nèi)部審計(jì)部門的服務(wù)職能仍是十分重要的，在其中較早的是內(nèi)蒙古審計(jì)廳廳長(zhǎng)就提出過要將內(nèi)部審計(jì)由“監(jiān)督導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)導(dǎo)向型”。而后是陳煒認(rèn)為應(yīng)當(dāng)發(fā)展“服務(wù)導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計(jì)模式，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)發(fā)展“以經(jīng)營(yíng)審計(jì)為主導(dǎo)，以審計(jì)和評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性為重點(diǎn)”的內(nèi)部審計(jì)，將服務(wù)作為內(nèi)部審計(jì)最為重要的職能，但是這樣的內(nèi)部審計(jì)模式也存在著一定的問題，很容易引起被審計(jì)部門對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門的輕視。而后在南京市審計(jì)局的孫澄生認(rèn)為“我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)的職能定位應(yīng)由‘監(jiān)督主導(dǎo)型’向‘服務(wù)主導(dǎo)型’轉(zhuǎn)變，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的檢查、評(píng)價(jià)和咨詢職能”，同時(shí)仍有許多人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)發(fā)展“服務(wù)導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計(jì)，如：王海燕的《淺談內(nèi)部審計(jì)職能》一文以及李民的《怎樣有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與服務(wù)職能》等，但是這樣的審計(jì)模式雖然同時(shí)考慮到了監(jiān)督的職能，但是所對(duì)于監(jiān)督職能的重視仍然不夠充分。

　　本文之所以選擇內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能與服務(wù)職能進(jìn)行研究，原因在于：首先，內(nèi)部審計(jì)將何種職能置于首位會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作產(chǎn)生巨大的影響；其次，目前更多的是選擇進(jìn)行“服務(wù)導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計(jì)模式，并且許多的文獻(xiàn)對(duì)于“服務(wù)導(dǎo)向型”的審計(jì)模式僅僅是一帶而過，所進(jìn)行的敘述也并不詳細(xì)，所以在這方面有著較大的研究?jī)r(jià)值。

　　三、內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的職能

　　現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)不再是一個(gè)簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)職能部門，而是企業(yè)的一個(gè)管理機(jī)構(gòu)，也因此現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)部門所起的作用也越來越多、越來越重要。內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)管理中所能發(fā)揮的職能以及各職能所能發(fā)揮的作用有：

　　（一）監(jiān)督職能

　　1.評(píng)估企業(yè)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況國(guó)外的公司選擇首席執(zhí)行官時(shí)多數(shù)是通過經(jīng)理人市場(chǎng)來進(jìn)行的，對(duì)于人選的去留是根據(jù)業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)的結(jié)果由董事會(huì)決定的。而現(xiàn)在的國(guó)有集團(tuán)公司多數(shù)是由內(nèi)部選拔機(jī)制來完成這項(xiàng)工作的，同時(shí)也將業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)作為一項(xiàng)重要的依據(jù)。由于企業(yè)的業(yè)績(jī)報(bào)告部門（財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)等部門）是受企業(yè)的經(jīng)理層控制的，因此對(duì)于業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)就要由具有充分的獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)部門來進(jìn)行，也只有這樣才能保證評(píng)估過程的公正性。內(nèi)部審計(jì)在評(píng)估時(shí)，一方面要對(duì)測(cè)評(píng)系統(tǒng)本身進(jìn)行評(píng)估，另一方面要通過檢查和評(píng)估工作，得出企業(yè)整體目標(biāo)是否得到實(shí)現(xiàn)的審計(jì)結(jié)論。

　　評(píng)估的結(jié)果對(duì)企業(yè)的經(jīng)理層由重大的意義，因?yàn)楝F(xiàn)在很多經(jīng)理層為了做出漂亮的業(yè)績(jī)成果而做出一些不利于企業(yè)所有者或者不利于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的經(jīng)營(yíng)決策。內(nèi)部審計(jì)工作人員就必須站在企業(yè)所有者的立場(chǎng)上從企業(yè)長(zhǎng)期績(jī)效最大化的角度獨(dú)立客觀地開展審計(jì)活動(dòng)。

　　內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)地評(píng)估要包括一下內(nèi)容：

　?。?）是否建立了業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)。如果企業(yè)沒有建立，內(nèi)部審計(jì)部門就應(yīng)該建議企業(yè)建立或者與被審計(jì)對(duì)象協(xié)商出雙方都可以接受的測(cè)評(píng)標(biāo)準(zhǔn)。

　?。?）業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)是否充分和可以接受。內(nèi)部審計(jì)部門要對(duì)測(cè)評(píng)系統(tǒng)的科學(xué)性、合理性和可操作性進(jìn)行評(píng)估，如果企業(yè)的測(cè)評(píng)標(biāo)準(zhǔn)定義不清楚，內(nèi)部審計(jì)部門就應(yīng)當(dāng)尋求權(quán)威性的解釋。

　?。?）業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)是否在有效的運(yùn)行。根據(jù)對(duì)業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)的評(píng)估，內(nèi)部審計(jì)部門可以得出業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)是否可以接受的結(jié)論。

　　內(nèi)部審計(jì)部門將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況與企業(yè)所制定的整體目標(biāo)相比較，來評(píng)估企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，如果兩者之間存在差異，應(yīng)該分析差異存在的原因以及所會(huì)帶來的影響。對(duì)于業(yè)績(jī)測(cè)評(píng)系統(tǒng)的審計(jì)結(jié)論，將通過審計(jì)報(bào)告的形式發(fā)布給董事會(huì)、高級(jí)管理層等合適的對(duì)象。

　　2.報(bào)告重大管理事項(xiàng)一般而言，重大事項(xiàng)對(duì)于企業(yè)有著十分重大的影響，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的很大的一個(gè)部分就是要把重大事項(xiàng)所會(huì)帶來的風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)可以接受的范圍內(nèi)。因此，對(duì)于重大事項(xiàng)的報(bào)告顯然也是內(nèi)部審計(jì)部門的作用之一。重大的審計(jì)事項(xiàng)要由審計(jì)主管來進(jìn)行判斷，主要是指可能會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大不利影響的事件，例如：違法、浪費(fèi)、制度無效、利益沖突等。審計(jì)主管在對(duì)重大事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告之前應(yīng)與企業(yè)高級(jí)管理層進(jìn)行溝通，即使溝通十分成功仍應(yīng)向董事會(huì)進(jìn)行報(bào)告。

　　3.報(bào)告內(nèi)部控制的有效性企業(yè)治理過程中首當(dāng)其沖要面對(duì)的問題就是如何保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，然后是如何使企業(yè)能夠得到良好的發(fā)展。這兩樣無論是哪一樣都是需要有一個(gè)合理有效的內(nèi)部控制體系來規(guī)范企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。因此，企業(yè)在管理過程中就必須要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制制度的充分性、完整性以及有效性。

　　對(duì)內(nèi)部控制制度的充分性、完整性、有效性的評(píng)價(jià)內(nèi)容和范圍包括：控制系統(tǒng)是否能夠保證企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的任務(wù)和目標(biāo)有效的完成、是否包括了企業(yè)全部或者大多的業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制體系是否達(dá)到了預(yù)期的控制目標(biāo)等。如果企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)合適，并且得到了充分的執(zhí)行，那么企業(yè)就應(yīng)當(dāng)繼續(xù)保持下去，相反，如果企業(yè)沒有制定內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者雖有制定但是制度不完整、不充分，抑或制定后的制度得不到有效的實(shí)施，內(nèi)部審計(jì)部門則應(yīng)當(dāng)給出專業(yè)的意見或者幫助企業(yè)建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制體系，或者幫助企業(yè)將內(nèi)部控制體系落實(shí)到實(shí)施中。

　　（二）服務(wù)職能

　　1.幫助企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制風(fēng)險(xiǎn)

　　企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中免不了要面對(duì)許許多多、各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，不同的企業(yè)在面對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)采取不同的措施，即使時(shí)同一家企業(yè)在面對(duì)不同程度的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所會(huì)采取的措施也是不同的。在這種情況下，對(duì)于企業(yè)來說每進(jìn)行一個(gè)項(xiàng)目都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以確定企業(yè)最后的決策。項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估就需要內(nèi)部審計(jì)部門來進(jìn)行。在這時(shí)，內(nèi)部審計(jì)主管就需要定期與管理層、董事會(huì)就風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行討論。如果審計(jì)主管認(rèn)為高級(jí)管理層認(rèn)可的風(fēng)險(xiǎn)水平與公司的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略和政策不一致，或者風(fēng)險(xiǎn)水平是企業(yè)所不能承受的，審計(jì)主管和高級(jí)管理層就應(yīng)該將這個(gè)問題報(bào)告董事會(huì)解決。管理層負(fù)責(zé)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)采取中隊(duì)形行動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)主管負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)這些行動(dòng)。

　　對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有五個(gè)主要目標(biāo)要得以實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)部門可以通過判斷這五個(gè)目標(biāo)是否得到實(shí)現(xiàn)來評(píng)判企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程是否充分。這五個(gè)主要目標(biāo)是：

　　（1）找出業(yè)務(wù)戰(zhàn)略與活動(dòng)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行優(yōu)先排序。

　　（2）管理層和審計(jì)委員會(huì)已經(jīng)確定了企業(yè)可以接受的風(fēng)險(xiǎn)水平，包括為實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略計(jì)劃而接受的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）涉及、實(shí)施了降低風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，把風(fēng)險(xiǎn)降低并管理在上述可接受的水平上。

　?。?）開展持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)，定期對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和控制的有效性進(jìn)行再評(píng)估，以管理風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）董事會(huì)和管理層定期收到風(fēng)險(xiǎn)管理過程的結(jié)果報(bào)告。

　　內(nèi)部審計(jì)部門為企業(yè)控制好了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上就是幫助企業(yè)進(jìn)行了創(chuàng)收，這對(duì)于企業(yè)的保持盈利性甚至對(duì)于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)都有重大的意義。

　　2.幫助各部門樹立防范舞弊意識(shí)

　　公司的控制失控通常會(huì)帶來舞弊的結(jié)果，而舞弊會(huì)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)造成不可估量的損害，這些損害會(huì)對(duì)企業(yè)的控制體系帶來不好的影響，這些不好的影響容易引起新的舞弊行為，進(jìn)而形成一個(gè)惡性循環(huán)，最終影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。安然公司等公司都是存在財(cái)務(wù)舞弊行為才最終導(dǎo)致了企業(yè)的破產(chǎn)倒閉。

　　要防范舞弊，現(xiàn)在的主要方法就是控制，內(nèi)部審計(jì)的作用就是通過評(píng)估相關(guān)控制制度的充分性、完整性和有效性來幫助防止舞弊的發(fā)生。內(nèi)部審計(jì)工作人員可以利用所擁有的知識(shí)并在工作中時(shí)刻保持警惕意識(shí)，幫助企業(yè)營(yíng)造良好的氛圍環(huán)境，進(jìn)一步防范舞弊的發(fā)生。

　　內(nèi)部審計(jì)部門的五個(gè)作用概括起來可以總結(jié)為“監(jiān)督”和“服務(wù)”兩個(gè)職能。對(duì)于這兩個(gè)職能孰輕孰重分為了兩種觀點(diǎn)，一種為強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的“監(jiān)督”的職能，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的“監(jiān)督者”、“看門人”，在內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行過程中要保持自身的權(quán)威性，保持一種上級(jí)對(duì)待下級(jí)的態(tài)度，使被審計(jì)單位保持一種“敬畏之心”，在這樣的情況下才能夠使被審計(jì)部門給予足夠的配合，方便審計(jì)工作的進(jìn)行；另一種觀點(diǎn)則更偏向于內(nèi)部審計(jì)部門的“服務(wù)”職能，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門與被審計(jì)部門都是為了企業(yè)的生存發(fā)展而努力工作，內(nèi)部審計(jì)部門的工作是為被審計(jì)部門與企業(yè)整體服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)以真誠(chéng)的服務(wù)態(tài)度感化被審計(jì)部門，使之心甘情愿地配合內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行。以上兩種觀點(diǎn)的支持者分別提出了“監(jiān)督導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)模式與“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)的模式。兩種模式都過于偏向于一種職能，而忽視了另一個(gè)職能。

　　四、“監(jiān)督”職能與“服務(wù)”職能之間的關(guān)系

　?。ㄒ唬氨O(jiān)督導(dǎo)向型”模式下兩者的關(guān)系在“監(jiān)督導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)模式下，“監(jiān)督”職能更受到青睞，“服務(wù)”職能則基本處于被“遺棄”的狀態(tài)。

　　由于內(nèi)部審計(jì)部門是作為企業(yè)的“看門人”、“監(jiān)督者”而存在的，在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的時(shí)候需要與許許多多不同的人打交道，因此難免會(huì)碰到這樣那樣的問題，要使這些問題不再出現(xiàn)就需要使那些人能夠盡量地配合審計(jì)工作的進(jìn)行。在“監(jiān)督到導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)方式的指導(dǎo)下，企業(yè)不斷提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位，以提高內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性、公正性，提高被審計(jì)部門配合內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行的積極性。因此，內(nèi)部審計(jì)部門一次又一次地被提高到一個(gè)新的高度，現(xiàn)在一些企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)直接隸屬于董事會(huì)，是企業(yè)中一個(gè)地位超然的部門。正是由于這個(gè)超然的地位，在內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行的時(shí)候，內(nèi)部審計(jì)工作人員可以以一種上級(jí)對(duì)下級(jí)的態(tài)度要求被審計(jì)部門的配合。從理論上來說，內(nèi)部審計(jì)人員的工作會(huì)順利許多。

　　但是，僅僅提高內(nèi)審部門的地位就可以解決內(nèi)審人員在工作中所遇到的所有的問題了嗎？答案顯然是不行。內(nèi)部審計(jì)人員更多的是與人的接觸，在與人的接觸中僅僅有地位是不足以解決所有的問題的，有時(shí)地位的提升甚至?xí)蔀楣ぷ鏖_展的障礙。內(nèi)部審計(jì)人員由于長(zhǎng)期以一種“監(jiān)督者”的身份、以一種上級(jí)對(duì)待下級(jí)的態(tài)度對(duì)待被審計(jì)部門，很有可能會(huì)產(chǎn)生一種高傲的態(tài)度，認(rèn)為被審計(jì)單位應(yīng)該對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員言聽計(jì)從，從而提出一些較為過分的要求，有一些要求甚至?xí)绊懙奖粚徲?jì)部門的正常工作，并且引起被審計(jì)部門工作人員的不滿，從而影響內(nèi)部審計(jì)部門的形象甚至?xí)幸恍┍容^激進(jìn)的被審計(jì)部門的人員會(huì)不配合內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行、不提供審計(jì)人員所需要的資料、對(duì)于審計(jì)人員所提出的問題不給出合理的解釋，或者在內(nèi)部審計(jì)人員在被審計(jì)部門駐點(diǎn)時(shí)故意躲避內(nèi)部審計(jì)人員，嚴(yán)重地影響內(nèi)部審計(jì)工作地進(jìn)行。顯然，過于強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)部門的“監(jiān)督”職能很可能引起被審計(jì)部門的“反彈”，影響內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行。

　?。ǘ胺?wù)導(dǎo)向型”模式下兩者的關(guān)系在“服務(wù)導(dǎo)向型”的審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)的“服務(wù)”職能受到了更多的關(guān)注，“監(jiān)督”職能則作為一個(gè)較為次要的職能，雖然還沒有遭到“拋棄”，但是所受到的關(guān)注程度顯然還是不能令人滿意的。

　　在“服務(wù)導(dǎo)向型”模式下，受到強(qiáng)調(diào)的是“服務(wù)”職能，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門是為了企業(yè)與被審計(jì)部門進(jìn)行服務(wù)的，是幫助被審計(jì)部門解決問題，是幫助企業(yè)提高管理效率。要求內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)保持一顆為被審計(jì)部門服務(wù)的心，以真實(shí)的行動(dòng)感化被審計(jì)部門的工作人員，使他們主動(dòng)地配合內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行。

　　但是現(xiàn)實(shí)的情況不會(huì)如同理論上的一樣簡(jiǎn)單。由于內(nèi)部審計(jì)部門的工作性質(zhì)，內(nèi)部審計(jì)部門在審計(jì)活動(dòng)結(jié)束之后所出具的審計(jì)報(bào)告以及管理建議書是不具備強(qiáng)制性的，也就是說被審計(jì)部門對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門的意見是可以接受也可以選擇不接受，正是因?yàn)檫@樣的原因，被審計(jì)部門很可能因此產(chǎn)生一種輕視內(nèi)部審計(jì)部門的感覺，加之內(nèi)部審計(jì)部門如果一直僅僅是強(qiáng)調(diào)“服務(wù)”的職能，喪失了自身的權(quán)威性，很可能給被審計(jì)部門留下一個(gè)“軟柿子”的印象，進(jìn)而對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門所提出的要求不予理會(huì)，甚至對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員不聞不問、不理不睬。嚴(yán)重地影響內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行。