我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革過(guò)程中出現(xiàn)了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問(wèn)題，主要表現(xiàn)有：過(guò)分的在職消費(fèi)、信息披露不規(guī)范、短期行為、過(guò)度投資、濫發(fā)工資獎(jiǎng)金及福利、轉(zhuǎn)移國(guó)有資產(chǎn)等。據(jù)稱，我國(guó)光公款吃喝一年估計(jì)就可達(dá)4000億元，兩年就可以吃出一個(gè)“三峽工程”來(lái)，而這些“三峽工程”主要都是從國(guó)有企業(yè)吃出去的，內(nèi)部人控制問(wèn)題的嚴(yán)重程度可見(jiàn)一斑。而這些內(nèi)部人控制，無(wú)疑將對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的所有者，即國(guó)家的利益產(chǎn)生極為不利的影響。針對(duì)這一現(xiàn)狀，完善我國(guó)國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)和約束，是亟待解決的問(wèn)題。

　　一、加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)監(jiān)督的嘗試

　　1.會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)委派制，是政府部門(mén)或產(chǎn)權(quán)部門(mén)以所有者的身份，委派會(huì)計(jì)人員代表其監(jiān)督國(guó)有單位或集體企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)情況的一種制度。九十年代初，會(huì)計(jì)委派制的試點(diǎn)首先在江蘇蘇州開(kāi)展起來(lái)。中紀(jì)委二次全會(huì)提出：“改革會(huì)計(jì)人員管理體制，在國(guó)有企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)，有條件的地方和部門(mén)也可以試行會(huì)計(jì)委派制”。此后，試點(diǎn)工作在全國(guó)迅速展開(kāi)。會(huì)計(jì)委派制的具體作法有兩種：一是將會(huì)計(jì)人員從各部門(mén)、企業(yè)獨(dú)立出來(lái)，變成國(guó)家專(zhuān)業(yè)管理干部，由財(cái)政部門(mén)（或成立會(huì)計(jì)局）直接委派，各會(huì)計(jì)人員為國(guó)家派駐各單位的代表；二是成立會(huì)計(jì)人員管理中心（如會(huì)計(jì)管理委員會(huì)），需要會(huì)計(jì)人員的單位一律去會(huì)計(jì)人員管理中心聘任使用。無(wú)論采取哪一種方法，都使會(huì)計(jì)人員自身利益與企業(yè)利益脫鉤，處于一種超然獨(dú)立的地位，避免了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)人員施加影響，從而有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障。

　　但是，從監(jiān)督角度講，“會(huì)計(jì)委派制”卻只能是治標(biāo)而難以治本。會(huì)計(jì)因具有填制憑證。登記帳簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查等專(zhuān)門(mén)的核算方法，而成為一個(gè)嚴(yán)密的信息系統(tǒng)。該系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)是信息的輸入——會(huì)計(jì)確認(rèn)，就是對(duì)現(xiàn)有的法律、法規(guī)及規(guī)定的應(yīng)用過(guò)程。因此，會(huì)計(jì)在客觀上對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和合理性起著及時(shí)的監(jiān)督作用。但是，這種監(jiān)督的對(duì)象僅限于具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不是導(dǎo)致這些業(yè)務(wù)發(fā)生的人。現(xiàn)代企業(yè)的委托代理關(guān)系出于不確定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，許多外界不可控因素的存在，使得會(huì)計(jì)信息不能確切指明經(jīng)營(yíng)者的實(shí)際努力程度。而任何監(jiān)督只有抓住了“人”這一關(guān)鍵因素，才能有效發(fā)揮其激勵(lì)和約束作用。所以，會(huì)計(jì)監(jiān)督對(duì)“事”不對(duì)“人”的特點(diǎn)，決定了采取“會(huì)計(jì)委派制”以加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，難以在糾正內(nèi)部人控制問(wèn)題方面發(fā)揮很大作用。

　　另外，在當(dāng)前我國(guó)著力建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度的背景下，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制似乎有侵犯企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)之嫌。由于目前政府的經(jīng)濟(jì)管理職能和國(guó)有資產(chǎn)所有者職能并未有效分離，這種安排不僅不符合政府轉(zhuǎn)變職能，精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)人員的改革要求，還可能導(dǎo)致監(jiān)督國(guó)的與企業(yè)經(jīng)營(yíng)目的相背離，從而使國(guó)有企業(yè)背負(fù)額外的政策負(fù)擔(dān)，不利于與其它性質(zhì)的企業(yè)公平地進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。而且，使會(huì)計(jì)凌駕于企業(yè)之上，也容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)被企業(yè)孤立而成為擺設(shè)：企業(yè)私下的一些非法活動(dòng)，如私設(shè)“小金庫(kù)”等，依然難以被發(fā)現(xiàn)。同時(shí)，強(qiáng)制性地將會(huì)計(jì)由企業(yè)內(nèi)部的職能部門(mén)提升為外部的監(jiān)督手段，勢(shì)必需要進(jìn)一步劃分會(huì)計(jì)監(jiān)督與國(guó)家行政監(jiān)督和社會(huì)審計(jì)監(jiān)督的職能界限，引發(fā)諸多問(wèn)題。

　　因此，出于改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目的而實(shí)行的會(huì)計(jì)委派制，較適用于行政事業(yè)單位及可以有效節(jié)約成本的小型集體企業(yè)，但對(duì)于解決存在于國(guó)有企業(yè)中的內(nèi)部人控制等委托代理問(wèn)題卻未必有效。

　　2.財(cái)務(wù)總監(jiān)制度。財(cái)務(wù)總監(jiān)制度是在1994年由深圳市政府率先在部分國(guó)有企業(yè)中實(shí)行的，目前已在深圳、上海、四川遂寧及杭州等地的國(guó)有企業(yè)中進(jìn)行了試點(diǎn)。財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制按照派出單位的不同，可以分為三類(lèi)：財(cái)務(wù)總監(jiān)查事會(huì)委派制、財(cái)務(wù)總監(jiān)政府機(jī)關(guān)委派制和財(cái)務(wù)總監(jiān)總經(jīng)理委派制。深圳市屬國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)是經(jīng)市國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)同意，由市國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)部門(mén)委派的，上海市國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)是由公司董事會(huì)聘任的，而遂寧和樂(lè)山市的財(cái)務(wù)總監(jiān)則是由財(cái)政和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)共同委派的。此外，還存在著集團(tuán)公司向所屬子公司派駐財(cái)務(wù)總監(jiān)的模式，如上汽集團(tuán)。

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的基本特征是，企業(yè)原有的內(nèi)部會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)維持不變，一般會(huì)計(jì)人員依然是受經(jīng)營(yíng)者委托對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，而由所有者委派專(zhuān)人實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為的監(jiān)督。這在一定程度上緩解了會(huì)計(jì)委派制下所產(chǎn)生的矛盾，加強(qiáng)了監(jiān)督的有效性。但各地試點(diǎn)的方法不同，效果也不同。

　　如在上海和深圳市的暫行辦法中都沿用了《總會(huì)計(jì)師條例》中的聯(lián)簽制度，規(guī)定試點(diǎn)企業(yè)必須建立總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)聯(lián)簽制度，這一規(guī)定無(wú)疑賦予了財(cái)務(wù)總監(jiān)重要的管理責(zé)任。這就難免使人對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的身份產(chǎn)生了迷惑：究竟財(cái)務(wù)總監(jiān)是比企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更高一級(jí)的管理者，還是獨(dú)立的監(jiān)督者？如果是管理者，則依然存在著對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)行為的監(jiān)督需要，又有什么機(jī)制保證財(cái)務(wù)總監(jiān)的道德和能力高于經(jīng)營(yíng)者呢？如果確實(shí)如此，直接任命財(cái)務(wù)總監(jiān)來(lái)做國(guó)企的經(jīng)營(yíng)者豈非更好？如果是監(jiān)督者，則對(duì)管理的參與容易導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清，并使財(cái)務(wù)總監(jiān)在評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者時(shí)的客觀性受到威脅。因?yàn)樨?cái)務(wù)總監(jiān)是對(duì)自己參與過(guò)的決策的執(zhí)行進(jìn)行完全客觀的評(píng)價(jià)和監(jiān)督的。

　　從這個(gè)角度看，杭州市進(jìn)行的財(cái)務(wù)總監(jiān)試點(diǎn)辦法則較好地解決了這一問(wèn)題。它針對(duì)特殊財(cái)務(wù)事項(xiàng)建立了審核備案制度以取代聯(lián)簽制度，不干預(yù)經(jīng)營(yíng)者的合法權(quán)力，不替代經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)總監(jiān)職權(quán)的獨(dú)立性。同時(shí)，財(cái)務(wù)總監(jiān)還擁有選擇委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所和確定公司審計(jì)范圍及審計(jì)內(nèi)容等方面的決策權(quán)，發(fā)揮著與國(guó)外審計(jì)委員會(huì)類(lèi)似的作用——有效地促進(jìn)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。

　　3.監(jiān)事會(huì)（稽查特派員）制度。1994年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)財(cái)產(chǎn)監(jiān)督管理?xiàng)l例》，對(duì)我國(guó)所有的國(guó)有企業(yè)派駐了監(jiān)事會(huì)。作為政府派駐企業(yè)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，它可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行監(jiān)督、審議、評(píng)價(jià)和提供咨詢等。為了加強(qiáng)對(duì)國(guó)有大型企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，評(píng)價(jià)國(guó)有大型企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，評(píng)價(jià)國(guó)有重點(diǎn)大型企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)，1998年，國(guó)務(wù)院又向國(guó)有大型企業(yè)派人稽查特派員。去年3月 15日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條理》，在總結(jié)以上兩者實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定。監(jiān)事會(huì)以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心，根據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)和財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理行為進(jìn)行監(jiān)督，確保國(guó)有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。監(jiān)事會(huì)與企業(yè)是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，監(jiān)事會(huì)不參與、不干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。監(jiān)事會(huì)的職權(quán)包括了檢查企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)行為，并對(duì)其經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出獎(jiǎng)懲、任免建議?？梢?jiàn)，這里的監(jiān)督不僅是對(duì)“事”，還要對(duì)“人”。

　　抓住了問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。擔(dān)監(jiān)事會(huì)除特殊需要外，一般每年對(duì)企業(yè)定期檢查1至2次，屬于事后監(jiān)督，其監(jiān)督結(jié)果難免缺乏及時(shí)性。當(dāng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的時(shí)候，國(guó)有資產(chǎn)也許早已大量流失了。在這方面，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，能夠?yàn)楸O(jiān)事會(huì)提供及時(shí)和詳細(xì)的信息。這要求建立內(nèi)部審計(jì)向監(jiān)事會(huì)報(bào)告的制度，以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和工作質(zhì)量。但是，《國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條理》規(guī)定了監(jiān)事會(huì)經(jīng)同意可以聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，可以建議國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，卻獨(dú)獨(dú)忽略了內(nèi)部審計(jì)這一支力量，未免讓人感到遺憾。

　　二、改革的配套措施

　　以上制度有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)和不同的適用范圍，但它們監(jiān)督作用的有效發(fā)揮還有賴于許多配套措施的健全。

　　1.建立、健全監(jiān)督配套的獎(jiǎng)懲機(jī)制。監(jiān)督的效果取決于其結(jié)果對(duì)被監(jiān)督者的影響程度。目前，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者本身還沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)職業(yè)化，缺乏有效的經(jīng)理人員市場(chǎng)所能夠帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)威脅。這種外在壓力的缺乏使監(jiān)督的威力大打折扣。同時(shí)，將經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人利益與國(guó)有企業(yè)的業(yè)績(jī)密切聯(lián)系起來(lái)的科學(xué)的薪酬制度還處于探索階段，難免使監(jiān)督又失去了激勵(lì)機(jī)制的支持而陷于孤立。因此，與監(jiān)督結(jié)果緊密聯(lián)系的激勵(lì)和約束機(jī)制的建立是監(jiān)督實(shí)現(xiàn)目的必不可少的前提。這一方面要求改革干部人事管理制度，加快國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的職業(yè)化步伐，培育經(jīng)理人才市場(chǎng)；另一方面，又要積極借鑒國(guó)外股權(quán)、期權(quán)等合理的激勵(lì)方式。尋找適合我國(guó)國(guó)有企業(yè)的薪酬制度。

　　2.解決好所有者的監(jiān)督動(dòng)力問(wèn)題。在產(chǎn)權(quán)清晰的情況下，監(jiān)督本來(lái)是所有者維護(hù)自身利益的自發(fā)行動(dòng)。而我國(guó)由于存在著數(shù)量巨大的國(guó)有資本，在國(guó)家這一所有者與國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間還存在著代替國(guó)家行使所有者職能的人格化代表——國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)，從而形成了較長(zhǎng)的委托代理鏈條。這一特殊國(guó)情決定了監(jiān)督問(wèn)題的復(fù)雜性。任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，整個(gè)鏈條都將失效。因此，在企業(yè)層次的監(jiān)督機(jī)制的完善，只是完成了整個(gè)監(jiān)督工作的一部分，而這部分的執(zhí)行力度還在很大程度上依賴于上一層次監(jiān)督的效果。

　　現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)第一層次的委托代理權(quán)責(zé)并未能很好地界定。一方面，國(guó)家對(duì)負(fù)責(zé)國(guó)有資產(chǎn)保值增值的人格化代表的授權(quán)不夠明確，存在著所有者缺位的現(xiàn)象（這一現(xiàn)狀可以由前文介紹的財(cái)務(wù)總監(jiān)委派機(jī)構(gòu)的多樣性體現(xiàn)出來(lái)）。同時(shí)，作為代理人的國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)雖然擁有著國(guó)有資本的控制權(quán)，但并不擁有國(guó)有資本的剩余索取權(quán)，因而缺乏監(jiān)督國(guó)有資本增值保值的真正動(dòng)力。這都將影響后續(xù)鏈條的監(jiān)督力度。所以，要實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)的有效監(jiān)督，不僅是機(jī)制設(shè)計(jì)的問(wèn)題。更涉及到國(guó)有資本管理體制的改革問(wèn)題，應(yīng)從宏觀的角度尋求最終的解決。首先，要明確界定產(chǎn)權(quán)，指定專(zhuān)門(mén)的國(guó)有資本的授權(quán)投資機(jī)構(gòu)或部門(mén)作為股東來(lái)履行權(quán)責(zé)；同時(shí)，要建立對(duì)國(guó)有企業(yè)直接所有者的激勵(lì)機(jī)制，保證監(jiān)督自上而下的有效進(jìn)行。

　　1999年9月黨的十五屆四中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問(wèn)題的決定》再一次提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求“確保出資人到位”。這表明產(chǎn)權(quán)問(wèn)題已列入了改革的議事日程。1999年以來(lái)，江澤民同志先后到六個(gè)地區(qū)調(diào)研，就國(guó)企改革和發(fā)展發(fā)表了重要講話，強(qiáng)調(diào)了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，特別提出 “國(guó)家對(duì)其出資興辦和擁有股權(quán)的企業(yè)，通過(guò)出資人代表或機(jī)構(gòu)行使所有者職能，按出資額享有所有者權(quán)益。出資人要到位，要有人或機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)負(fù)責(zé)?！边@也表明了黨和政府解決產(chǎn)權(quán)問(wèn)題的決心，令人歡欣鼓舞。