<P>　　近年來，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報告時，往往存在對企業(yè)發(fā)生的一些影響其所出具的審計(jì)報告意見類型的重要事項(xiàng)的職業(yè)判斷問題。注冊會計(jì)師或屈從于客戶壓力或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報告，以此達(dá)到既迎合客戶要求，又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。一些審計(jì)報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。這其中既有注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問題，也有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問題?，F(xiàn)結(jié)合新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)實(shí)際工作，談?wù)勛詴?jì)師在出具審計(jì)報告時應(yīng)著重考慮的專門事項(xiàng)及其對審計(jì)報告意見類型的影響。</P>
<P>　　<STRONG>一、利用專家的工作</STRONG></P>
<P>　　根據(jù)統(tǒng)計(jì)，近兩年來，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報告中提及專家工作的情況開始增多，部分上市公司通過資產(chǎn)重組，利用專家工作玩數(shù)字游戲；而某些會計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求，往往不按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號—利用專家的工作》的要求出具審計(jì)報告，而是在審計(jì)報告正文意見段之后帶說明段提及專家的工作，或雖指出會計(jì)報表部分依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計(jì)報表的影響。因此，對這類專門事項(xiàng)，注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報告時應(yīng)根據(jù)具體情況具體分析，慎重選擇審計(jì)報告的意見類型。利用專家的工作對審計(jì)報告意見類型的影響具體可分為：①如果注冊會計(jì)師對專家的工作質(zhì)量感到滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報告；②如果專家工作的結(jié)果與會計(jì)報表的認(rèn)定存在重大的差異或?qū)＜夜ぷ鞯慕Y(jié)果無法形成充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)亦或是被審計(jì)單位不接受專家工作的結(jié)果，并拒絕另聘專家，且無法實(shí)施其他審計(jì)程序，注冊會計(jì)師可發(fā)表保留意見或是無法表示意見。</P>
<P>　　<STRONG>二、利用其他注冊會計(jì)師的工作</STRONG></P>
<P>　　近年來，某些會計(jì)師事務(wù)所在提及其他注冊會計(jì)師的工作時，通常采用“（完全）依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報告……”等措詞，有些會計(jì)師事務(wù)所在出具非標(biāo)意見時也使用了“我們未復(fù)核或（完全）依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式。根據(jù)新的審計(jì)報告準(zhǔn)則精神，結(jié)合實(shí)際，注冊會計(jì)師可實(shí)施以下審計(jì)程序?qū)ζ渌詴?jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核：（1）了解其他注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力；（2）了解其他注冊會計(jì)師的審計(jì)目的；（3）向其他注冊會計(jì)師了解會計(jì)、審計(jì)等有關(guān)規(guī)定和報告編制要求的遵循情況，并取得關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性和上述情況的書面說明；（4）了解和評價其他注冊會計(jì)師對于重大審計(jì)問題的處理情況；（5）了解其他注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的未調(diào)整事項(xiàng)和未披露事項(xiàng)的詳細(xì)情況。</P>
<P>　　如果在實(shí)施以上審計(jì)程序后，在利用其他注冊會計(jì)師工作時：</P>
<P>　　1、如果注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，則可出具無保留意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、如果注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報告有誤，則應(yīng)及時與被審計(jì)單位溝通，并實(shí)施追加的審計(jì)程序獨(dú)立取證，以確定其他注冊會計(jì)師審計(jì)部分對會計(jì)報表和審計(jì)報告的影響。</P>
<P>　　3、如果無法對其他注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，則注冊會計(jì)師可出具保留意見或是無法表示意見的審計(jì)報告，并考慮在審計(jì)報告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，但不應(yīng)視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師。主審注冊會計(jì)師如果決定在審計(jì)報告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中指明雙方的審計(jì)范圍以及由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會計(jì)報表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能的情況下，指出其對會計(jì)報表反映的影響程度。</P>
<P>　　4、如果其他注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報告，則應(yīng)當(dāng)考慮其對會計(jì)報表整體的影響，以決定對會計(jì)報表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型。</P>
<P>　　<STRONG>三、期初余額的審計(jì)</STRONG></P>
<P>　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師進(jìn)行會計(jì)報表審計(jì)時，一般無須專門對期初余額發(fā)表審計(jì)意見，但應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并充分考慮相關(guān)審計(jì)結(jié)論對所審計(jì)會計(jì)報表發(fā)表審計(jì)意見的影響。如果上期會計(jì)報表已經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成對期初余額的審計(jì)結(jié)論，并確定對本期會計(jì)報表審計(jì)意見的影響。目前，有相當(dāng)一部分后任注冊會計(jì)師在審計(jì)報告中提及前任注冊會計(jì)師時，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號一期初余額》的要求，如在保留意見的審計(jì)報告中僅僅簡單描述“上年度會計(jì)報表經(jīng)×××會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對所審計(jì)會計(jì)報表的影響。因此，在實(shí)務(wù)操作中：</P>
<P>　　1.如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計(jì)報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師可出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、如果期初余額存在影響本期會計(jì)報表的重大錯報，且被審計(jì)單位拒絕接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整或披露建議，注冊會計(jì)師可出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　3、如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報表的重大錯報，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報告，并且不應(yīng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。</P>
<P>　　<STRONG>四、期后事項(xiàng)的審計(jì)</STRONG></P>
<P>　　所謂期后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報告日發(fā)生的，以及審計(jì)報告日至?xí)?jì)報表公布日發(fā)生的對會計(jì)報表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。對于期后事項(xiàng)，注冊會計(jì)師在不同時間段責(zé)任不同。</P>
<P>　　從內(nèi)容上說，期后事項(xiàng)可分為能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)及雖不影響會計(jì)報表的金額，但可能影響對會計(jì)報表正確理解的事項(xiàng)，在出具審計(jì)報告時，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮：</P>
<P>　　1、對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整審計(jì)年度會計(jì)報表；如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，則注冊會計(jì)師可出具保留或是否定意見的審計(jì)報告，如果被審計(jì)單位接受調(diào)整建議，則注冊會計(jì)師可出具無保留意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、對雖不影響會計(jì)報表的金額，但可能影響對會計(jì)報表正確理解的事項(xiàng)，注冊會計(jì)師可提請被審計(jì)單位在審計(jì)年度會計(jì)報表中予以披露；如被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，注冊會計(jì)師可出具保留或是否定意見的審計(jì)報告，如被審計(jì)單位接受調(diào)整建議，則出具無保留意見的審計(jì)報告，但如果該期后事項(xiàng)具有很大的不確定性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。</P>
<P>　　<STRONG>五、關(guān)聯(lián)方及其交易</STRONG></P>
<P>　　關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易事項(xiàng)是屬于正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如果關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)以公允價格定價，就不會影響會計(jì)信息的公允性。但由于交易雙方所存在的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”，在一個并不成熟的市場經(jīng)濟(jì)中，公允價值難以確定。因此，關(guān)聯(lián)方交易中公允價值或協(xié)議價，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。注冊會計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易對會計(jì)報表的影響。在實(shí)務(wù)中：</P>
<P>　　1、如注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制，未能就對會計(jì)報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、如果對會計(jì)報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的會計(jì)核算或信息披露不符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　3、注冊會計(jì)師如認(rèn)為對會計(jì)報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的會計(jì)核算或信息披露符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，并決定發(fā)表無保留意見時，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以強(qiáng)調(diào)對會計(jì)報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易事項(xiàng)。</P>
<P>　　<STRONG>六、違反法規(guī)行為</STRONG></P>
<P>　　注冊會計(jì)師在審計(jì)年度會計(jì)報表時，應(yīng)當(dāng)清楚地認(rèn)識到，被審計(jì)單位違反法律和規(guī)章的行為可能對會計(jì)報表產(chǎn)生重大影響。對于所發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為，無論其重要程度，注冊會計(jì)師均應(yīng)考慮管理當(dāng)局或雇員的品德可能存在的問題及對審計(jì)工作其他方面的可能影響，并根據(jù)其對會計(jì)報表的影響程度，確定審計(jì)報告的類型。</P>
<P>　　1、如果被審計(jì)單位的違反法律和規(guī)章的行為可能對會計(jì)報表有重大影響，并且未能在會計(jì)報表中恰當(dāng)反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，且無法對會計(jì)報表可能產(chǎn)生重大影響的違反法律和規(guī)章的行為獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　3、如果被審計(jì)單位的違反法律和規(guī)章的行為對會計(jì)報表有重大影響，但已在會計(jì)報表中作出了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整或披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為。</P>
<P>　　4、如果被審計(jì)單位依據(jù)的地方性法規(guī)、規(guī)章與國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章的要求不一致，且對會計(jì)報表產(chǎn)生影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度，考慮是否提請被審計(jì)單位在會計(jì)報表中以適當(dāng)方式披露，并考慮同時在審計(jì)報告中予以反映。</P>
<P>　　<STRONG>七、與已審計(jì)報表一同披露的其他信息</STRONG></P>
<P>　　在審計(jì)中，注冊會計(jì)師需關(guān)注與已審會計(jì)報表一同披露的其他信息，以考慮其以審計(jì)報告的影響：</P>
<P>　　1、如果發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)會計(jì)報表一同披露的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報表存在重大不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位修改會計(jì)報表或其他信息。</P>
<P>　　2、如已審會計(jì)報表需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需作修改的事項(xiàng)對會計(jì)報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　3、如果其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報告的意見段之后增加對重大不一致事項(xiàng)的說明。</P>
<P>　　<STRONG>八、管理當(dāng)局的聲明</STRONG></P>
<P>　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書是非獨(dú)立來源的書面說明，不屬于基礎(chǔ)證據(jù)，但由于它能夠明確被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會計(jì)報表應(yīng)負(fù)的會計(jì)責(zé)任，有利于保護(hù)注冊會計(jì)師，所以，被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書被視為一項(xiàng)重要的審計(jì)證據(jù)。在出具審計(jì)報告時：</P>
<P>　　1、如被審計(jì)單位管理當(dāng)局拒絕就對會計(jì)報表具有重大影響的事項(xiàng)提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認(rèn)，注冊會計(jì)師應(yīng)將其視為審計(jì)范圍受到了嚴(yán)重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、注冊會計(jì)師如對影響會計(jì)報表的重大事項(xiàng)無法實(shí)施必要的程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即使取得管理當(dāng)局聲明，仍應(yīng)視為審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　<STRONG>　九、或有事項(xiàng)</STRONG></P>
<P>　　或有事項(xiàng)是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實(shí)。常見的或有事項(xiàng)有：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）。在資產(chǎn)負(fù)債表中，對或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債（“預(yù)計(jì)負(fù)債”）應(yīng)與其他負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別開來，單獨(dú)反映；同時，還應(yīng)在會計(jì)報表附注中對各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債形成的原因及金額作出相應(yīng)的披露。對不符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債如其經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果有較大影響，也需在會計(jì)報表附注中進(jìn)行披露，以確保會計(jì)信息的使用者獲得足夠充分和詳細(xì)的信息。因此，在審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注或有事項(xiàng)對審計(jì)報告的影響：</P>
<P>　　1、如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局對或有事項(xiàng)作出的估計(jì)不合理，或披露不適當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　2、如果審計(jì)范圍受到了被審計(jì)單位管理或客觀條件的限制，無法就或有事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。</P>
<P>　　3、注冊會計(jì)師如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局對或有事項(xiàng)作出的估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐?，?yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報告，并可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)重大或有事項(xiàng)。</P>
<P>　　總之，審計(jì)報告是注冊會計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位年度會計(jì)報表發(fā)表意見的書面文件，它是注冊會計(jì)師提供給客戶和社會公眾的最終產(chǎn)品。其質(zhì)量的高低不僅反映注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，也影響著經(jīng)濟(jì)活動中經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)、充分的披露，影響到會計(jì)報告使用人的正確判斷。因此，嚴(yán)格控制審計(jì)報告質(zhì)量對于注冊會計(jì)師來講至關(guān)重要。